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淺析所得稅會計中會計觀念的轉(zhuǎn)變

來源: 轉(zhuǎn)載自網(wǎng)絡(luò) 編輯: 2010/11/05 09:49:01  字體:

  摘要:現(xiàn)行所得稅會計準(zhǔn)則中規(guī)定的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與我國傳統(tǒng)所得稅會計核算的方法(即應(yīng)付稅款法、遞延法及利潤表債務(wù)法),在所得稅費用確認(rèn)計量方面存在較大的差異,這種差異的產(chǎn)生根本在于會計理念的變化。只有準(zhǔn)確把握會計理念,才能正確核算所得稅費用。文章正是基于會計準(zhǔn)則制定觀念已由收入費用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀,所得稅費用的分?jǐn)傆^念已由無跨期分?jǐn)傆^轉(zhuǎn)向跨期分?jǐn)傆^展開論述,以幫助會計人員樹立正確的會計理念,準(zhǔn)確把握所得稅會計的核算方法。

  關(guān)鍵詞:所得稅會計;資產(chǎn)負(fù)債觀;跨期分?jǐn)傆^;轉(zhuǎn)變

  政部于2006年2月15日頒布并于2007年1月1日實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》中規(guī)定我國企業(yè)對所得稅的核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。它充分借鑒了《國際會計準(zhǔn)則第12號——所得稅》的做法,體現(xiàn)了與國際慣例趨同的原則。

  所得稅會計的形成和發(fā)展是所得稅法規(guī)和會計準(zhǔn)則規(guī)定相互分離的必然結(jié)果,兩者分離的程度和差異的種類直接影響和決定了所得稅會計處理方法的改進(jìn)。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā),通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ),確定兩者之間形成的差異(即應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異),繼而確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn),并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。這一準(zhǔn)則規(guī)定的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與我國傳統(tǒng)所得稅會計核算方法應(yīng)付稅款法、遞延法及利潤表債務(wù)法在所得稅費用確認(rèn)計量方面存在較大差異,這種差異的產(chǎn)生的根本在于會計理念的變化,本文對此進(jìn)行分析探討。

  一、會計準(zhǔn)則制定觀念的轉(zhuǎn)變——由收入費用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀

  現(xiàn)代會計理論認(rèn)為會計準(zhǔn)則的制定有兩種觀念,即資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費用觀。收入費用觀要求準(zhǔn)則制定者在準(zhǔn)則制定中,首先考慮與某類交易相關(guān)的收入和費用的直接確認(rèn)和計量。資產(chǎn)負(fù)債觀,是指準(zhǔn)則制定者在制定規(guī)范某類交易或事項的會計準(zhǔn)則時,首先試圖定義并規(guī)范由此類交易產(chǎn)生的有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的計量。然后,再根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。

 ?。ㄒ唬嫓?zhǔn)則制定的收入費用觀

  收入費用觀堅持,必須首先按照實現(xiàn)原則確認(rèn)收入和費用,然后再根據(jù)配比原則,將收入和費用按其經(jīng)濟(jì)性質(zhì)上的一致性聯(lián)系起來,確定收益。因此,確定收益的計算公式是:

  利潤=收入-費用+利得-損失

  收入費用觀下,必須首先確認(rèn)收入和費用,然后才能據(jù)以確定收益,因此可以得到各種性質(zhì)的收益明細(xì)數(shù)據(jù),這些明細(xì)數(shù)據(jù)比一個收益總額無疑更為有用,這是收入費用觀最大的優(yōu)點。但是,由于收入和費用都要追溯到原始的交易或事項所確定的數(shù)據(jù),因此,歷史成本計量成為確認(rèn)收入和費用的較為現(xiàn)實的計量屬性選擇。而收入費用觀也就幾乎具有了歷史成本計量的一切弊端,這些弊端隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境變動性和交易活動復(fù)雜性的增強(qiáng),日益顯現(xiàn)出來。此外,收入費用觀強(qiáng)調(diào)收入和費用必須配比,配比原則是收益確定的核心,而那些不符合配比原則要求但又會對企業(yè)的收入或費用產(chǎn)生影響的項目,將作為跨期項目暫計到資產(chǎn)負(fù)債表中去,等到下一個會計期間再將其逐步轉(zhuǎn)入利潤表。例如,資產(chǎn)負(fù)債表中的各種待攤銷費用、遞延支出、預(yù)計收益等,這使得資產(chǎn)負(fù)債表成為前后兩期利潤表的過渡或中介,大大降低了資產(chǎn)負(fù)債表的有用性。

  傳統(tǒng)的所得稅會計核算所遵循的是收入費用觀,無論是應(yīng)付稅款法還是納稅影響會計法,都是通過會計利潤,確認(rèn)所得稅費用,從而計算出凈利潤。納稅影響會計法又分為遞延法和利潤表債務(wù)法。納稅影響會計法是把本期由于暫時性差異而產(chǎn)生的影響納稅的金額,保留到這一差異發(fā)生相反變化的以后期間予以轉(zhuǎn)銷。在遞延法下,資產(chǎn)負(fù)債表上遞延稅款的余額并不被認(rèn)為代表企業(yè)真實的收款權(quán)利或付款義務(wù)。可見,傳統(tǒng)的所得稅會計核算方法無法保證資產(chǎn)負(fù)債的真實公允。

 ?。ǘ嫓?zhǔn)則制定的資產(chǎn)負(fù)債觀

  資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為,企業(yè)的收益是企業(yè)期末凈資產(chǎn)比期初凈資產(chǎn)的凈增加額,而凈資產(chǎn)又是由資產(chǎn)減去負(fù)債計算得到的,所以:

  收益=(期末資產(chǎn)-期末負(fù)債)-(期初資產(chǎn)-期初負(fù)債)

  按照上述等式,在資產(chǎn)負(fù)債觀下,收益的確定不需要考慮實現(xiàn)問題,只要企業(yè)的凈資產(chǎn)增加了,就應(yīng)當(dāng)作為收益確認(rèn)。

  在資產(chǎn)負(fù)債觀下,對交易和事項的會計處理包括確定資產(chǎn)和負(fù)債以及與這些交易或事項相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債的變動。在所得稅會計準(zhǔn)則制定中秉持資產(chǎn)負(fù)債觀,旨在規(guī)范確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債,而未涉及所得稅費用的核算問題。只要資產(chǎn)和負(fù)債的會計核算符合真實、公允原則,所得稅費用會計信息自然真實可靠。

  所得稅核算的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法正是堅持資產(chǎn)負(fù)債觀念,通過比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ),對于兩者之間存在差異的,分析其性質(zhì),分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異,確定該資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額,并與期初遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比,確定當(dāng)期應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額,作為構(gòu)成利潤表中所得稅費用的遞延所得稅。這一方法保證了資產(chǎn)負(fù)債表中所反映的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債與資產(chǎn)和負(fù)債概念的符合性,也保證了資產(chǎn)負(fù)債的真實公允。

 ?。ㄈ嫓?zhǔn)則制定的資產(chǎn)負(fù)債觀的全面確立

  國際會計界,在安然等一系列美國會計丑聞之后,美國證券交易委員會(SEC)在其針對會計準(zhǔn)則改革的報告中呼吁FASB在制定會計準(zhǔn)則時,應(yīng)以資產(chǎn)負(fù)債觀全面取代收入費用觀。從國際會計準(zhǔn)則的發(fā)展看,資產(chǎn)負(fù)債觀正日益得到人們的廣泛認(rèn)同,這表明人們對“真實公允”更為強(qiáng)烈的追求。相比而言,資產(chǎn)負(fù)債觀更為注重交易和事項的實質(zhì),并采用一種財務(wù)報告使用者易于理解的方式在財務(wù)報告中反映這些交易或事項的結(jié)果。

  在我國,會計準(zhǔn)則的制定也向資產(chǎn)負(fù)債觀轉(zhuǎn)變。一方面資產(chǎn)通過計提八項減值準(zhǔn)備,力求保證資產(chǎn)負(fù)債表會計信息的真實公允,積極向資產(chǎn)負(fù)債觀靠攏。另一方面又廢棄原會計制度規(guī)定的應(yīng)付稅款法與遞延法或利潤表債務(wù)法的所得稅會計處理,由于這幾種方法忽視了產(chǎn)生納稅影響后果的交易或事項對企業(yè)當(dāng)期及后期納稅影響對應(yīng)的資產(chǎn)(負(fù)債)的合理確認(rèn)與計量,無法保證資產(chǎn)負(fù)債的真實公允,因此放棄了這幾種所得稅的核算方法(即收入費用觀),而選擇了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,會計理念也轉(zhuǎn)向了資產(chǎn)負(fù)債觀。在會計理念由收入費用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀的同時,由于稅法傾向于收入費用觀,二者目的及所處發(fā)展階段不同不可強(qiáng)求。但所得稅會計作為會計的一個組成部分應(yīng)當(dāng)以整個會計體系的指導(dǎo)理念為根本,秉持資產(chǎn)負(fù)債觀,力求所得稅會計核算體現(xiàn)“真實公允”的原則。

  二、所得稅費用分?jǐn)偫砟畹霓D(zhuǎn)變——無跨期分?jǐn)偫砟钷D(zhuǎn)向跨期分?jǐn)偫砟?

  所得稅會計處理的核心問題是所得稅費用的跨期攤配。所得稅分配主要是對暫時性差異而言的,由于存在暫時性差異,會計利潤與應(yīng)稅利潤可能不同,究竟是以本期應(yīng)稅利潤計算的應(yīng)付所得稅作為本期所得稅費用,還是以本期會計利潤計算的所得稅影響數(shù)作為本期所得稅費用,目前仍有不同看法。如果以每期應(yīng)付所得稅作為本期所得稅費用,則無跨期分?jǐn)倖栴}(即無跨期分?jǐn)偫砟睿?。如果以每期會計利潤計算的所得稅影響?shù)作為所得稅費用,則因會計上的收入可能在其他年度課稅,其費用也可能在其他年度抵減應(yīng)課稅利潤,即產(chǎn)生跨期分?jǐn)倖栴}(即跨期分?jǐn)偫砟睿?

  (一)無跨期分?jǐn)偫砟?

  無跨期分?jǐn)偫砟钪鲝埐粚λ枚愖骺缙诜謹(jǐn)?。有課稅所得,才會繳納所得稅,每年應(yīng)繳納的所得稅根據(jù)稅法規(guī)定的應(yīng)稅利潤與稅率計算而得,而不是根據(jù)會計利潤計算出來。所得稅是根據(jù)所有應(yīng)稅利潤計算出來的,而不是分別計算各項課稅所得項目,個別課稅所得項目并無明確的所得稅影響數(shù)。雖然所得稅的跨期分?jǐn)偡吓浔仍瓌t,但是配比原則并不具備相關(guān)性。以本期應(yīng)付所得稅作為本期所得稅費用,易被用戶所理解,而且與跨期分?jǐn)傁啾?,會計處理較為簡單。以本期應(yīng)付所得稅作為本期所得稅費用,有助于預(yù)測未來的現(xiàn)金流量。在大多數(shù)情況下,遞延所得稅負(fù)債可能永遠(yuǎn)不用支付,或者很久以后才用支付。所得稅申報表確定所得稅的法定負(fù)債,這也應(yīng)是財務(wù)報表上所確認(rèn)的費用,因為所得稅只有在征稅時才構(gòu)成費用。

  依照這一主張,在會計處理上,相應(yīng)地采用應(yīng)付稅款法,即將本期稅前會計利潤與應(yīng)稅利潤之間的差異所造成的影響納稅的金額直接計入當(dāng)期損益,當(dāng)期計入損益的所得稅費用等于當(dāng)期應(yīng)交的所得稅。

 ?。ǘ┛缙诜?jǐn)偫砟?

  無可否認(rèn),所得稅不作跨期分?jǐn)倳r,其所得稅費用為將來應(yīng)繳納稅款的估計數(shù)。許多人認(rèn)為,這一結(jié)果仍無助于預(yù)測未來應(yīng)納稅款,此外,確認(rèn)的所得稅費用與稅前會計利潤缺乏關(guān)聯(lián);而且使所得稅費用與產(chǎn)生所得稅的項目無法配比,不符合配比原則。

  在所得稅跨期分?jǐn)倳r,暫時性差異的所得稅影響數(shù)應(yīng)列為所得稅費用的一部分,并同時將這一影響數(shù)列示在資產(chǎn)負(fù)債表上。

  主張所得稅作跨期分?jǐn)偟睦碛扇缦拢?

  1、所得稅為企業(yè)的一種費用,所得稅費用與其他費用項目一樣,均應(yīng)采用“應(yīng)計”、“遞延”、“估計”等會計程序。在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下,所得稅也將繼續(xù)發(fā)生。

  2、所得稅作跨期分?jǐn)倳r,使所得稅費用與作為稅前會計利潤的所有所得稅影響數(shù)有關(guān)聯(lián),較符合配比原則。

  3、所得稅作跨期分?jǐn)倳r所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義,從而可分別在資產(chǎn)負(fù)債表中列為資產(chǎn)和負(fù)債。

  4、不作跨期分?jǐn)倳r,各年度的稅后會計利潤將隨著暫時性差異的變動而變動,不利于預(yù)測未來盈利及現(xiàn)金流量。

  納稅影響會計法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法都采用了跨期分?jǐn)偫砟?,即將本期稅前會計利潤與應(yīng)稅利潤之間的暫時性差異所產(chǎn)生的所得稅影響數(shù),遞延到以后各期。因此,按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的情況下,利潤表中的所得稅費用由兩個部分組成:當(dāng)期所得稅和遞延所得稅。這既體現(xiàn)了配比原則,又真實地反映了資產(chǎn)負(fù)債表中的會計信息,能夠更加滿足會計信息使用者決策的需要。

  會計核算方法的改變無疑體現(xiàn)著會計理念的轉(zhuǎn)變,但會計理念轉(zhuǎn)變的根本原因在于社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化,作為會計工作者只有及時更新會計觀念,才能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變革,才能準(zhǔn)確無誤地做好本職工作。

  參考文獻(xiàn):

  1、財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解[M].人民出版社,2007.

  2、正保會計網(wǎng)校.新企業(yè)會計準(zhǔn)則精讀精講[M].人民出版社,2006.

  3、湯云為.高級會計學(xué)[M].上海三聯(lián)書店,1995.

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