一、資產(chǎn)評估結(jié)果的確認及會計處理

　　（一）資產(chǎn)評估結(jié)果的確認

　　1．企業(yè)實行公司制改建，資產(chǎn)評估的增值或減值、應(yīng)以資產(chǎn)評估機構(gòu)的評估報告被國有資本持有單位審核批準后的金額為增值額或減值額，以報告的批準時間為人賬時間。

　　2．凡已執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)，其評估資產(chǎn)增值額應(yīng)是評估值大于原資產(chǎn)賬面余額的差額，而不是大于原資產(chǎn)賬面價值的差額。

　　3．由于評估基準日與被評估企業(yè)的調(diào)賬日并不一致，期間被評估企業(yè)的資產(chǎn)會發(fā)生變動，企業(yè)須以批準的增值額為依據(jù)，視評估期間資產(chǎn)變動情況進行調(diào)整。調(diào)整的原則是（1）評估期間資產(chǎn)數(shù)量增加，增加部分按取得資產(chǎn)的實際成本確認其價值，與評估增減值無關(guān)（2）被評估資產(chǎn)在評估基準日與調(diào)賬日之間發(fā)生處置、銷售、折舊等變動，企業(yè)應(yīng)按基準日的評估價值與賬面價值之間的差額進行調(diào)整；（3）評估基準日評估發(fā)生增減值而且調(diào)賬日仍存在的資產(chǎn)，必須根據(jù)評估報告批準的增減值進行調(diào)整。

　　（二）資產(chǎn)評估結(jié)果的會計處理

　　資產(chǎn)評估結(jié)果的會計處理方法主要有沿用舊賬法和建立新賬法。一般而言，在采用單項資產(chǎn)出資設(shè)立新公司、企業(yè)分立或改建以及合并或改建時，需采用建立新賬法在公司設(shè)立日建立新賬，建立新賬時一般根據(jù)資產(chǎn)評估結(jié)果及國有資產(chǎn)管理部門批復(fù)的折股方案進行。如果對企業(yè)進行整體改制、雖然使企業(yè)的性質(zhì)發(fā)生了變化，但仍將其視為一個持續(xù)經(jīng)營的會計主體，一般可采取沿用舊賬的方法，在公司設(shè)立日根據(jù)資產(chǎn)評估結(jié)果將評估增減值調(diào)整入賬。以下主要介紹沿用舊賬法的使用。

　　1．資產(chǎn)損失的會計處理。

　　企業(yè)資產(chǎn)損失。包括壞賬損失、存貨損失、固定資產(chǎn)及在建工程損失、擔保損失、股權(quán)投資損失或者債權(quán)投資損失以及經(jīng)營證券、期貨、外匯交易損失等，其認定依據(jù)應(yīng)當從兩個方面考慮：一是確認損失發(fā)生的事實；二是計算損失發(fā)生的金額。

　　據(jù)《企業(yè)資產(chǎn)損失財務(wù)處理暫行辦法》（財政部財企[2003]233號），企業(yè)實施并購、改制、債轉(zhuǎn)臉、整體出售、關(guān)閉、破產(chǎn)、依法整頓或變更管理關(guān)系等經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整，按規(guī)定請查出來的損失屬于企業(yè)資本性損失，應(yīng)上報國有資本持有單位，經(jīng)批準后，可以核銷所有者權(quán)益，若企業(yè)已計提了資產(chǎn)減值準備的，應(yīng)首先沖抵相應(yīng)的準備、不足部分核銷所有音權(quán)益，其會計處理如下：

　　借：以前年度損益調(diào)整

　　　　貸：有關(guān)資產(chǎn)類科目

　　2．資產(chǎn)評估增值的會計處理。

　　據(jù)《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的通知》（財政部國家稅務(wù)總局財稅字[1997]第77號）、《關(guān)于股份有限公司有關(guān)會計問題解答》（財政部財會字[1998]16號）、《關(guān)于執(zhí)行具體會計準則和＜股份有限公司會計制度＞有關(guān)會計問題解答》（財政部財會字[1998]66號）和《企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務(wù)處理的暫行規(guī)定》（財政部財企[2002]313號、以下簡稱《暫行規(guī)定》），企業(yè)實行公司制改建時，應(yīng)將評估機構(gòu)評估并經(jīng)國有資產(chǎn)管理部門確認的價值與其相對應(yīng)的資產(chǎn)原賬面余額進行調(diào)賬、具體調(diào)賬方法是：

　　（1）對于流動資產(chǎn)、長期投資及無形資產(chǎn)或其他資產(chǎn)，應(yīng)將其凈增值直接調(diào)增各對應(yīng)賬戶的余額。

　　借：有關(guān)資產(chǎn)科目

　　　　貸：資本公積一資產(chǎn)評估增值準備

　　（2）如評估確認的長期股權(quán)投資的價值大于應(yīng)享有被投資單位賬面所有者權(quán)益價值的份額，則應(yīng)將其差額確認為股權(quán)投資差額，并按規(guī)定的期限攤銷，計入損益。

　　（3）對于固定資產(chǎn)，則應(yīng)分別銨原值和累計折舊的凈增減額，相應(yīng)調(diào)增或調(diào)減“固定資產(chǎn)”、“累計折舊”賬戶的余額。

　　①當評估的累計折舊大于原賬面的累計折舊時，應(yīng)按評估確認的固定資產(chǎn)原價與資產(chǎn)評估時原賬面原價之間的差額，借記“固定資產(chǎn)”，按評估的累計折舊與評估時賬面累計折舊的差額，貸記“累計折舊”；按評估凈增值額乘以所得稅率貸記“遞延稅款”，借貸之間的差額，貨記“資本公積”。

　　②當評估的累計折舊小于原賬面的累計折舊時，應(yīng)按評估確認的固定資產(chǎn)原價與資產(chǎn)評估時原賬面原價之間的差額，借記“固定資產(chǎn)”，按評估的累計折舊與評估時賬面累計折舊的差額，借記“累計折舊”；按評估凈增值額乘以所得稅率貸記“遞延稅款”，借貨之間的差額，貸記“資本公積”。

　　（4）在公司制改建前已執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)，如已提取“資產(chǎn)減值準備”的資產(chǎn)評估后產(chǎn)生凈增值的，說明該項資產(chǎn)的價值得以恢復(fù)、應(yīng)在原計提資產(chǎn)減值準備的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回，借記“有關(guān)資產(chǎn)減值準備賬戶”，貨記“以前年度損益調(diào)整”。

　　3．對評估基準日到調(diào)賬日之間發(fā)生的對凈資產(chǎn)有影響的被評估資產(chǎn)變動事項進行調(diào)整，將該部分資產(chǎn)評估基準日的評估價值與變動時賬面價值比較，如增加企業(yè)凈資產(chǎn)的，則應(yīng)上繳原國有資本持有單位，或經(jīng)國有資本持有單位同意。作為公司制企業(yè)國家獨享資本公積管理、留待以后年度擴股時轉(zhuǎn)增國有般份；如減少凈資產(chǎn)的，應(yīng)由國有資本持有單位補足，或者由公司制企業(yè)用以后年度國有股份應(yīng)分得的股利補足。

　　二、土地出讓金的會計處理

　　據(jù)《暫行規(guī)定》，企業(yè)實行公司制改建，國有劃撥土地經(jīng)評估后，其處置方式主要有三種：（1）作價入股。隨同改建企業(yè)國有資本一并折股、增加公司制企業(yè)的國有股份；（2）出讓、由公司制企業(yè)購買國有土地使用權(quán)，按照規(guī)定支付土地使用權(quán)出讓金；（3）租賃，由公司制企業(yè)租賃使用，按照規(guī)定支付租金。

　　實務(wù)工作中，土地出讓金往往不是一次性支付，土地使用權(quán)證也未必在土地出讓金支付后立即取得，這就引出了該土地出讓金如何核算的問題。筆者認為，土地出讓金的核算可按以下三種情況分別做出處理：

　　1．土地出讓金未支付完畢，土地使用權(quán)證已經(jīng)取得。這時，實際上土地使用年限已經(jīng)確定，尚未支付的土地出讓金可以理解為欠付款，因此，可按土地使用權(quán)總價金額記“無形資產(chǎn)”，總價與已支付的土地出讓金之間的差額部分可列“其他應(yīng)付款”。同時，按土地使用證上的使用期限作分期攤銷。

　　2．土地出讓金已支付完畢，土地使用權(quán)證尚未取得。在這種情況下，國土地出讓金已全部付清，按實質(zhì)重于形式的原則，可按支付金額記“無形資產(chǎn)”，并接同類土地使用年限確定攤銷期，按直接法攤銷。取得使用權(quán)證后，再根據(jù)權(quán)證上的使用年限于以調(diào)整。

　　3．土地出讓金未支付完畢，土地使用權(quán)證尚未取得。筆者認為。雖然權(quán)證未取得、但土地使用權(quán)已享用，應(yīng)比照在建工程已完工交付使用，但尚未辦理竣工決算手續(xù)的，作暫估入賬會計處理，并按暫估入賬數(shù)及暫估的使用年限開始攤銷。待權(quán)證取得后，再在土地使用權(quán)的剩余年限內(nèi)作調(diào)整。

　　三、職工身份置換經(jīng)濟補償金的會計處理

　　企業(yè)公司制改建，要實現(xiàn)雙置換，即國有資本和職工身份的置換。對職工身份的置換要給予經(jīng)濟補償，根據(jù)《暫行規(guī)定》的規(guī)定，企業(yè)在公司制改建過程中，依照國家有關(guān)規(guī)定支付解除勞動合同的職工的經(jīng)濟補償金、以及為移交社會保障機構(gòu)管理的職工一次性繳付的社會保險費，可從改建企業(yè)凈資產(chǎn)中扣除或者以改建企業(yè)剝離資產(chǎn)的出售收入優(yōu)先支付。

　　四、資產(chǎn)評估增值的稅務(wù)處理

　　（一）相關(guān)稅收優(yōu)惠政策

　　1．資產(chǎn)評估增值免征企業(yè)所得稅。根據(jù)《深圳市稅務(wù)局關(guān)于深圳經(jīng)濟特區(qū)企業(yè)所得稅計稅標準若干問題的通知》（深地稅發(fā)[1993]5號），對于首次進行股份制改革的企業(yè)，其資產(chǎn)評估增值部分暫免征收企業(yè)所得稅。

　　2．新設(shè)資金賬簿免征印花稅。根據(jù)《深圳市地方稅務(wù)局關(guān)于深圳市國有企業(yè)改革若干稅收政策問題的通知》（深地稅發(fā)[2001]105號文）第十四條按照稅法規(guī)定，新設(shè)立的資金賬簿在啟用時應(yīng)計稅貼花。但為了支持國有企業(yè)改革、對國有企業(yè)改革后重新注冊成立時的資金賬簿免征印花稅。

　　3．根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財稅[2003]184號），契稅優(yōu)惠政策主要有：

　　（1）企業(yè)公司制改建，對改建后的公司承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

　　（2）非公司制國有獨資企業(yè)或國有獨資有限責任公司，以其部分資產(chǎn)與他人組建新公司、且該國有獨資企業(yè)（公司）在新設(shè)公司中所占股份超過50%的，對新設(shè)公司承受該國有獨資企業(yè)（公司）的土地、房屋權(quán)屆，免征契稅。

　　（3）企業(yè)改制重組過程中同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的無償劃轉(zhuǎn)，不征收契稅。

　　（4）經(jīng)國務(wù)院批準實施債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的企業(yè)，對債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)后新設(shè)立的公司承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

　　（二）固定資產(chǎn)評估增值多提折舊的稅務(wù)處理

　　根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的通知》（財稅字[1997]77號）和《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的補充通知》〔財稅字[1998]50號〕的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)進行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整賬戶，所發(fā)生的固定資產(chǎn)評估增值可以計提折舊，但在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。

　　企業(yè)按評估價調(diào)整了有關(guān)資產(chǎn)賬面價值并據(jù)此計提折舊或攤銷的，對已調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)賬戶的評估增值部分、在計算應(yīng)納稅所得額時可按下列方法進行調(diào)整：

　　（1）據(jù)實逐年調(diào)整。即企業(yè)因進行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，每一納稅年度通過折舊、攤銷等方式實際計入當期成本、費用的數(shù)額，在年度納稅申報的成本項目、費用項目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)增當期應(yīng)納稅所得額。

　　（2）綜合調(diào)整。即對資產(chǎn)評估增值額不分資產(chǎn)項目，均須在以后年度納稅申報的成本、費用項目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)增每一納稅年度的應(yīng)納稅所得額，調(diào)整期限最長不超過10年。

　　企業(yè)可從上述兩種調(diào)整方法中任選一種。報主管稅務(wù)機關(guān)批準后采用。筆者認為。企業(yè)應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)評估后尚可計提的折舊年限長短選擇其中一種調(diào)整方法。如尚可計提折舊年限大于10年（指符合稅法規(guī)定的折舊年限），則應(yīng)考慮選擇據(jù)實逐年調(diào)整方法，因為綜合調(diào)整方法最長調(diào)整期限不得超過10年，而據(jù)實逐年調(diào)整方法不受年限限制；在尚可計提折舊年限大于10年的情況下、企業(yè)每年按綜合調(diào)整的方法應(yīng)調(diào)整的評估增值將大于實際計提折舊的評估增值，企業(yè)還是選擇據(jù)實逐年調(diào)整方法有利。

　　（三）房產(chǎn)稅的稅務(wù)處理

　　企業(yè)對固定資產(chǎn)進行價值重估，并按重估價值入賬的，其中屬于房地產(chǎn)部分，應(yīng)以入賬的重估價值為房產(chǎn)原值、一次性扣除30%后，就其余額計算交納房產(chǎn)稅。