簡介：農村財務公開與民主理財是新時期農民參與基層民主政治建設的一種有益嘗試，也是貫徹落實黨的十六大要求，適應農村發(fā)展的新形勢，進一步推進社會主義新農村建設的必要手段。注冊會計師具有獨立、客觀、公正的行業(yè)特征以及承辦各類社會審計業(yè)務的專業(yè)優(yōu)勢，將專業(yè)服務延伸到農村財務公開與民主理財，是拓展業(yè)務領域的一種現(xiàn)實選擇。作為中注協(xié)資助課題的研究成果，研究報告為注冊會計師職能延伸到農村民主理財提供了一些有益的思路和建議?，F(xiàn)予編發(fā)，供參考。

　　20世紀80年代以來，隨著社會主義市場經(jīng)濟的提出和發(fā)展，以及農村政治經(jīng)濟體制改革的不斷深入，以民主選舉、民主決策、民主管理、民主監(jiān)督為主要內容的村民自治活動在我國農村蓬勃發(fā)展起來。在推進農村基層民主政治建設中，形成了具有中國特色的村務公開制度，這是我國農村治理結構的一項重大改革。村務管理的核心是村各種收支情況和村級資產的管理。在我國現(xiàn)行行政管理體制下，農村經(jīng)營管理體系主要涉及到幾個層面：自然村——行政村——鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）—— 縣（市），行政村及鄉(xiāng)鎮(zhèn)兩級作為農村基層管理體系的核心，是完善村務管理、進行村務監(jiān)督的重要環(huán)節(jié)。

　　農村普遍實行村民自治制度后，村民要求對村務活動有更多更充分的參與權，村務管理也逐步得到規(guī)范，農村的治理要更多地依靠法律、依靠政策而不是依靠經(jīng)驗來進行。但是，由于基層民主制度建設滯后，監(jiān)督制約機制不健全，村民參與村內公共事務的渠道不暢通，干部在管理集體資產時存在不廉潔、不公平、不透明、不民主行為，財務、村務管理不規(guī)范，致使違法違紀增多，影響社會穩(wěn)定和農村經(jīng)濟發(fā)展，增大了發(fā)展農村經(jīng)濟的人為阻力。如果沒有建立健全以村務公開、民主評議和村民委員會定期報告作為主要內容的民主監(jiān)督制度，讓群眾及時了解本村重大事項的辦理情況、辦理結果，以及財務支出情況等，就很難調動村民關注和參與本村事務的積極性，實現(xiàn)村民的民主監(jiān)督，保證村民自治的成效。從一些地方的探索和經(jīng)驗來看，解決這些問題的最佳途徑就是實行村務公開、民主管理，由村民監(jiān)督村干部。

　　民主理財與財務公開作為一種管理制度，是隨著人民群眾獲得民主權利而產生，并隨著農村經(jīng)營管理體制的變革、集體經(jīng)濟組織形式和管理內容的變化而發(fā)展的。村集體經(jīng)濟組織實行民主理財與財務公開是民主管理、民主監(jiān)督原則在財務管理工作中的具體體現(xiàn)，其實質是讓村集體經(jīng)濟組織的成員參與財務管理，將財務工作置于群眾監(jiān)督之下。

　　一、農村財務公開民主理財?shù)膶嵺`

　　目前，全國各地的農村集體經(jīng)濟組織都以《村集體經(jīng)濟財務公開暫行規(guī)定》及各省、市、縣鄉(xiāng)頒布的村集體經(jīng)濟財務公開規(guī)定為基礎，圍繞農村集體財務管理和財務公開做了大量工作，農村各地逐步推行財務公開制度，定期向群眾公開財務活動情況，密切了干群關系，加強了基層班子的廉政建設，對農村經(jīng)濟發(fā)展起到了積極作用。從筆者調研和收集的資料情況顯示，這一形式雖然在農村推開時間不長，但相當有針對性，在農村的普及率也很高，受到了農村居民的廣泛認同，雖然實踐效果不是完全令人滿意，但至少實事求是地解決集體內部存在問題在形式上已經(jīng)深入人心。

　?。ㄒ唬└鞯囟荚诜e極探索適合于本地實際情況的民主理財方式，財務公開工作在公開的時間、內容、形式和程序等方面都逐步趨于完善、合理、客觀、真實，農村集體財務管理和財務公開工作初步走上法制化、制度化軌道。目前，全國已有20個?。▍^(qū)）、市制定頒發(fā)了農村集體財務管理方面的法規(guī)和規(guī)章。有些省還專門出臺了農村集體財務公開制度，要求本省行政區(qū)域內的村、組都要實行財務公開，明確規(guī)定了財務公開的內容、時間和程序，要求業(yè)務主管部門對財務公開工作加強指導和監(jiān)督等。一些地方針對存在的財務不公開、假公開等問題，制定了責任追究制度，把開展財務公開工作的情況列入鄉(xiāng)、村干部考核的內容，明確規(guī)定了對不實行財務公開或搞假公開的鄉(xiāng)、村干部的責任追究和處罰辦法。各地方在一定程度上不同的創(chuàng)造性工作，為今后相互交流經(jīng)驗，取長補短打下了很好的基礎。

　?。ǘ┺r村財務公開民主理財取得了相當?shù)某尚?，?guī)范了村級財務，節(jié)約了開支，增加了農村集體經(jīng)濟資金積累，促進了集體經(jīng)濟發(fā)展，杜絕了財務漏洞，是適應農村稅費改革，維護農民利益，管好農村集體資產的有效措施。

　?。ㄈ┮载攧展_為基礎、財務審計為主體、民主理財為依托、村賬鄉(xiāng)管為保證的一整套財務公開民主理財制度初步建立了起來，以財務公開帶頭，積極推進其他農村經(jīng)濟工作的公開化。有的地方把財務公開與農村集體經(jīng)濟審計相結合，有的地方把財務公開與農村會計委托代理相結合，集體經(jīng)濟組織經(jīng)過民主程序表決后，委托鄉(xiāng)鎮(zhèn)農經(jīng)站代理本村賬務，農經(jīng)站每月定期把各村的財務情況向群眾公布，加強了對財務公開工作的監(jiān)督，提高了公開的質量。

　　（四）在不同經(jīng)濟發(fā)展程度地區(qū)，農村財務公開與民主理財?shù)木唧w執(zhí)行標準不同，政府支持的力度也不同。目前，全國有不少地方，尤其是東部沿海地區(qū)，把信息化管理技術運用到農村集體財務管理中，不僅用計算機記賬管賬，還通過計算機對財務和村務進行全面公開。全國利用計算機管理財務和進行財務、村務公開的村已有2.2萬多個，約占全國總村數(shù)的4%；管理信息化工作開展較好的省約在10%左右。但是在西部省份如甘肅，制度建設已基本成型，但是對于實施制度的配套設施及經(jīng)費安排，與東部沿海經(jīng)濟發(fā)達省份比，尚有差距。

　　2004年，農業(yè)部與國務院糾風辦聯(lián)合組織了全國村級財務公開工作檢查，從檢查情況看，通過財務公開工作，一是促進了農村集體財務管理的規(guī)范化，減少了集體資產的流失；二是促進了基層干部廉政勤政，改善了干群關系；三是促進了農村基層民主和法制建設；四是促進了農村經(jīng)濟的發(fā)展，維護了農村社會的穩(wěn)定。各地所取得的成效說明，公開與不公開大不一樣，只要村級財務公開工作搞好了，就能更好地保護和調動農民群眾的積極性，促進農村的改革、發(fā)展和穩(wěn)定。

　　二、對農村財務公開民主理財實踐的分析

　　有些村盡管在財務公開方面做了些工作，但是村級財務公開與民主理財中仍然存在一些問題，其主要表現(xiàn)：一是會計人員更換較為頻繁，且業(yè)務水平參差不齊，導致一些地方財會業(yè)務操作不規(guī)范，賬目記載混亂，甚至不記賬，影響了財務管理工作的正常運行。二是實施“村賬鄉(xiāng)管”的地方，還存在著財務管理制度不夠健全的現(xiàn)象，個別新建村尚未建立財務賬目，財務管理工作處于停滯狀態(tài)。三是公開的賬目不真實。在財務公開中，一些基層干部由于認識不到位，仍存在不愿公開、不敢公開的思想；有的地方公開的內容不全面，不夠明細，特別是對群眾十分關心的重大財務事項不能全面公開；有些村在公開賬目時，擔心把群眾關注的“公款吃喝，請客送禮”等熱點問題暴露，作假賬，將真實情況隱藏起來，欺騙群眾，逃避群眾的監(jiān)督；或者公開的內容避重就輕。有些村只公開那些沒有問題的幾項大的收入、支出情況，而對群眾敏感的問題遮遮掩掩不愿公開，如干部工資的結算、水電費的收繳、管理費以及非生產性開支等。有些村公開了群眾繳費情況，而不公開收費標準。農民只知道繳了多少錢，而不知道按政策規(guī)定應繳多少，致使個別村又出現(xiàn)亂收費、亂罰款等問題。四是有些地方群眾參與監(jiān)督的程度不高，民主理財小組還沒有真正發(fā)揮應有的作用，個別移民村財務公開工作尚未啟動。

　　雖然農村財務公開民主理財只是不斷向前推進的基層民主治理中的一部分，但也是最基本最核心的一部分，所以制度的不成熟和執(zhí)行效果打折扣在所難免，這就要求社會力量的廣泛參與來共同推動其進步。對農村財務公開民主理財?shù)谋O(jiān)督，即對集體經(jīng)濟審計，經(jīng)實踐檢驗是可行的，但存在一定局限性，還有引進新監(jiān)督機制的可能。

　　三、農村財務公開民主理財監(jiān)督

　　農村財務公開民主理財監(jiān)督的目的，一方面是要把村組集體經(jīng)濟財務上的重大事宜交給成員討論，集中群眾的正確意見和智慧，提高決策的民主化、科學化水平，另外一方面就是讓農民群眾對集體財務活動實行有效的監(jiān)督，促進基層干部廉潔自律，勤政為民。

　?。ㄒ唬┺r村財務公開民主理財監(jiān)督的模式

　　農村財務公開民主理財監(jiān)督最基本的形式就是召開村民大會或村民代表大會，在最廣泛的層面上解決問題，此時民主理財監(jiān)督具有參與財務管理和實施財務監(jiān)督兩項職能。但是考慮到所討論的事務內容龐雜，并且專業(yè)性很強，對普通村民來說有一定的難度，所以另外一種形式可能會更有效，即成立專門的民主監(jiān)督機構，讓群眾選舉幾名懂業(yè)務、大家都信得過的人參與管理和監(jiān)督集體財務。民主監(jiān)督機構既獨立于村兩委會，又獨立于財務公開小組，定期對村集體的財務賬目和財產物資進行檢查，參與研究決定重要財務事項，糾正財務管理中存在的問題，并向上級主管部門反映情況和提出建議。

　　第三種監(jiān)督方式就是上級主管部門進行的農村審計。這種監(jiān)督方式目前是農村財務公開民主理財監(jiān)督的最重要外部力量，因為它起著終極監(jiān)督者的角色，一般是財務公開民主理財實施到最后階段判別其有效性、合法合規(guī)性的最后仲裁者。

　　目前農村審計存在兩種模式：

　　1.鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站（或其內設審計部門）對村級集體經(jīng)濟組織進行審計的模式。

　　這種模式主要依據(jù)的是1992年農業(yè)部頒布的《農村合作經(jīng)濟內部審計暫行規(guī)定》，以及一些省區(qū)制定的本地區(qū)農村集體經(jīng)濟組織審計規(guī)定來設置的，是當前農村采取的最基本和最普遍的審計模式。這種模式下，對村級集體經(jīng)濟組織的具體審計工作由鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站承擔，鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站在完成日常經(jīng)管工作的同時，每年要安排一些對村級集體經(jīng)濟組織的審計任務，審計人員通常不設專職，一般由經(jīng)管人員兼任；或者設立審計站，但與經(jīng)管站合署辦公（即一套人馬兩塊牌子）；或者在經(jīng)管站內下設審計站，安排專人從事審計工作。這種模式從本質上講是經(jīng)管系統(tǒng)的內部審計，它受上級農業(yè)經(jīng)管部門和鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府雙重領導。

　　2.鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府內單獨設置審計機構對村級集體經(jīng)濟組織進行審計的模式。

　　這種設置模式與第一種模式相比是個進步，但在實踐中比較少見。通常做法是經(jīng)過縣級編制部門批準，鄉(xiāng)鎮(zhèn)農村集體經(jīng)濟審計機構作為鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府內設機構單獨設置，與其他職能部門平行，直接受鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府領導，與鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站等部門沒有隸屬關系。審計人員一般為專職人員，人員配備也相對穩(wěn)定。鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計機構負責對村級集體經(jīng)濟組織和其他單位進行審計，它同時要受到上級主管部門的業(yè)務指導和鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的行政領導。這種模式的獨立性較強，層次較高，從本質上它是鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的內部審計。

　?。ǘ┺r村集體經(jīng)濟組織現(xiàn)有審計模式的意義

　　現(xiàn)有的審計模式是農村集體經(jīng)濟審計發(fā)展過程中必須經(jīng)歷的階段，對規(guī)范和促進鄉(xiāng)村集體經(jīng)濟的發(fā)展起到積極作用。1983年我國國家審計初創(chuàng)時，一切都還處于探索階段，無論是人力物力和經(jīng)驗都很缺乏，國家審計只能先從政府預算審計和國有企事業(yè)單位審計入手，逐步發(fā)展壯大，還沒有精力和能力涉及農村集體經(jīng)濟審計。農業(yè)經(jīng)管部門或鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府負有管理農村集體經(jīng)濟之責，熟悉了解農村集體經(jīng)濟情況，有現(xiàn)成的管理機構和人員，便于審計業(yè)務的展開，這種審計模式的出現(xiàn)標志著農村集體經(jīng)濟審計的形成。經(jīng)過多年的發(fā)展，這種審計模式對規(guī)范農村集體經(jīng)濟確實起到了積極的作用。據(jù)農業(yè)部經(jīng)管司統(tǒng)計，2001年度全國農村審計機構審計了557 028個單位，查出有違紀行為的單位79 525個；審計資金總額34 977 502.3萬元，查出違紀資金620 687. 2萬元；查處貪污案件8 748件，貪污總金額13 337. 5萬元，挽回經(jīng)濟損失10 319. 9萬元。

　?。ㄈ?對農村集體經(jīng)濟組織審計現(xiàn)有模式的局限性分析

　　1.農村集體經(jīng)濟組織審計缺乏較高層次的法律依據(jù)。目前全國人大和國務院沒有對農村集體經(jīng)濟審計進行專門的立法，部分省、自治區(qū)和直轄市出臺地方性法規(guī)來指導本地區(qū)的農村集體經(jīng)濟審計工作，法律層次低和缺乏法律依據(jù)的問題，使得農村集體經(jīng)濟審計難以推動和發(fā)展。

　　2.農村集體經(jīng)濟組織審計性質模糊。農村集體經(jīng)濟審計的主體是農村集體經(jīng)濟行政管理部門或鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府設置的審計機構，但它與審計對象——農村集體經(jīng)濟組織不存在任何隸屬或利害關系。農村集體經(jīng)濟審計機構大部分是屬于政府部門，審計的工作人員是代表政府的工作人員，但是他們明顯不是現(xiàn)有國家法律意義上的國家審計機關和審計機關工作人員。雖然個別審計機構根據(jù)有關法規(guī)可以接受委托并收取費用，但它又不同于自主經(jīng)營、獨立核算的社會審計。

　　3.農村集體經(jīng)濟組織審計獨立性差。有些地區(qū)鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站要同時負責鄉(xiāng)村集體經(jīng)濟的管理工作和財務會計的指導工作，讓經(jīng)管站行使審計職責，既充當管理者、經(jīng)營者又充當監(jiān)督人，是違背審計獨立性原則的，其審計結論也可能違反客觀性和公正性原則。尤其在上級主管部門與鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府發(fā)生利益沖突時，雙重領導往往會使審計機構無所適從。即使是少數(shù)鄉(xiāng)鎮(zhèn)實行的審計部門從經(jīng)管站獨立出來單獨設立的模式，雖然擺脫了同級經(jīng)管站的束縛，但其也擺脫不了鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府和經(jīng)管部門的行政干預。

　　4.農村集體經(jīng)濟組織審計形式和內容單一，審計方法和手段落后。目前的農村集體經(jīng)濟審計還處于初級階段，審計人員的專業(yè)素質和水平還不高，審計方式還局限于以查處問題為主的財務收支審計和財經(jīng)法紀審計，以評價和鑒證為目的的經(jīng)濟效益審計、經(jīng)濟責任審計和內部控制制度審計等還開展的很少。審計方法和手段也多為全面查賬或群眾調查，還不能運用統(tǒng)計抽樣、內控制度測試和風險評估等方法，計算機輔助審計技術也很少運用。審計時效也多是事后審計，事前把關和事中監(jiān)控的審計監(jiān)督還很少涉及。

　　5.農村集體經(jīng)濟組織審計在制度化和規(guī)范化方面還很欠缺。在農村審計實務中，還缺乏統(tǒng)一的制度與規(guī)范，審計行為顯得很隨意，不僅影響審計的質量和效率，也會影響審計的形象。尤其在當前農村集體經(jīng)濟組織財務管理混亂、會計資料不全、會計信息失真、審計人員素質普遍不高的情況下，沒有審計制度和規(guī)范或不嚴格按照審計制度和規(guī)范來審計，可能會帶來被審計方不認可審計結論或提出行政復議和訴訟的風險。

　　6.現(xiàn)有農村集體經(jīng)濟審計沒有解決村集體經(jīng)濟組織成員與經(jīng)營者間信息不對稱的問題，審計的結果處理與運用不盡如人意，還不能有效解決違法違紀問題?，F(xiàn)有的農村審計機構一般是作為鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的內設部門，只對鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府負責。而作為集體資產所有者的農民群眾卻無權看到對本集體經(jīng)濟組織的審計結論，無法了解本組織的經(jīng)營和財務情況，產生了財產所有者、受托經(jīng)營者和受托監(jiān)督人三者之間的關系錯位。長此下去，這將導致農民群眾對農村審計失去信心，導致農村審計權威和信譽的喪失。

　　農村集體經(jīng)濟審計的審計機構是受鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府領導的，缺乏必要的獨立性和強制力，審計結果的處理在多數(shù)情況下受鄉(xiāng)鎮(zhèn)領導操縱，鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府會出于各種考慮或利益權衡，會對審計出來的問題處理不及時不嚴格，或干脆不處理，束之高閣。

　　我國是農業(yè)大國，占人口大多數(shù)的農民的生產和生活要依靠村級集體經(jīng)濟組織，特殊的國情和農業(yè)在國民經(jīng)濟中的特殊地位決定著國家必須重視農村經(jīng)濟的發(fā)展，必須加強對農村集體經(jīng)濟的審計監(jiān)督，以規(guī)范農村財務公開與民主理財?shù)某绦?，及時校正其執(zhí)行效果。因此，委托外部社會審計將會成為未來村級集體經(jīng)濟組織審計的必要補充。

　　農村經(jīng)濟的快速發(fā)展，使得委托外部社會中介機構對村級集體經(jīng)濟組織進行審計也成為可能。我國的注冊會計師行業(yè)經(jīng)過二十多年的發(fā)展壯大，會計師事務所之間在城鎮(zhèn)市場中的競爭日趨激烈，隨著農村經(jīng)濟的發(fā)展和執(zhí)業(yè)環(huán)境的改善，會計師事務所進入農村這個市場開展業(yè)務也將成為必然趨勢。目前，“珠江三角洲”和蘇南等地的經(jīng)濟發(fā)達的農村地區(qū)，會計師事務所己經(jīng)進入農村市場開展對村級集體經(jīng)濟組織的審計，并發(fā)揮積極的作用。

　　四、注冊會計師開展農村集體經(jīng)濟審計的現(xiàn)實分析

　　在農村社會經(jīng)濟改革不斷向前推進的背景下，城市經(jīng)濟活動日益滲透或擴展到相鄰的農村，還有個別鄉(xiāng)村由于采用了適合于市場經(jīng)濟發(fā)展的思路和有效措施，經(jīng)濟活動逐漸復雜起來，而農村熟悉財務會計知識的人員不多，自行組織管理日常經(jīng)濟行為的能力較差，依靠自身力量已遠遠不能勝任正常的決策；同時，在農村經(jīng)濟組織內部，沒有一個能讓各方都滿意的、一旦出現(xiàn)不和諧因素能公道地給出客觀結果的角色，傳統(tǒng)的農村審計只解決了部分問題，但就農村財務公開與民主理財中廣泛存在的問題，還是覆蓋不全。因此，在由政府部門主導的農村審計之外，聘請會計師事務所開展獨立審計，也是一些基層政府和民間機構或群體明晰自身權益，是農村財務公開民主理財借以實現(xiàn)的另外一種途徑和有益嘗試。

　　注冊會計師（以下簡稱“CPA”）業(yè)務進入農村，參與農村經(jīng)濟管理活動，參與對農村財務公開民主理財效果的檢驗和監(jiān)督，調解農村不同社會活動主體之間的經(jīng)濟利益關系，既有其可行性，也有其必要性。從實踐來看，這種探索不僅解決了實際問題，還為將來CPA業(yè)務成規(guī)模地進入農村打開了思路，有關方面都對審計過程非常重視，對結果充滿了期望。因此，CPA開展農村集體經(jīng)濟審計，既是農村集體經(jīng)濟發(fā)展到一定階段，受托經(jīng)濟責任擴展的需要，也是CPA自身行業(yè)發(fā)展的契機。

　　注冊會計師開展農村集體經(jīng)濟審計存在諸多優(yōu)勢，人數(shù)眾多、力量強大、獨立性強、專業(yè)勝任能力高、適應性強等，憑借這些優(yōu)勢，注冊會計師能夠在農村集體經(jīng)濟審計領域發(fā)揮重要作用。在可以預期的將來，隨著市場經(jīng)濟改革的深入，農村市場化逐步深化，注冊會計師審計會成為村級集體經(jīng)濟組織審計的必要補充力量。當政府審計和內部審計出于成本效率的考慮，將自己的一些業(yè)務委托給注冊會計師時，注冊會計師就會成為農村集體經(jīng)濟審計的重要主體。

　　五、CPA業(yè)務在農村擴展的若干制度設計

　?。ㄒ唬〤PA的功能定位和業(yè)務內容

　　CPA與傳統(tǒng)農村審計有著顯著不同，需要對CPA的功能及業(yè)務范圍另作界定，使其既與其他審計方式相區(qū)別，又能與農村經(jīng)濟及財務管理活動相適應，實現(xiàn)CPA業(yè)務與農村經(jīng)濟管理活動的自然“對接”。

　　1.農村集體經(jīng)濟組織的審計特點。

　?。?）被審計單位總數(shù)很大。如前所述，到2003年，全國累計共有鄉(xiāng)鎮(zhèn)38028個（其中鎮(zhèn)19588個），村民委員會678589個，這還不包括普遍植根于農村的農業(yè)企業(yè)和鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)。另一方面，這些被審計單位以地域為劃分，散布在全國各地，審計業(yè)務發(fā)生的概率很不集中。

　?。?）單個單位資產規(guī)模小，外勤所需天數(shù)少。相對于工業(yè)企業(yè)審計的工作量而言，鄉(xiāng)村單個單位資產規(guī)模小，就決定了CPA外勤所需天數(shù)較少。因此，對于CPA審計而言，被審計單位總數(shù)大但單位資產量少，就存在一個審計成本和收益對比的問題。

　?。?）業(yè)務相對單一，審計技術性要求不高。農村集體經(jīng)濟活動雖然與工業(yè)企業(yè)不具可比性，但相對而言業(yè)務比較單一，至少在財務報表、會計賬目、憑證及納稅處理等方面沒有那么復雜，因此審計技術性要求不會太高；相反，對于農村經(jīng)濟活動的內容和含義的理解可能是最重要的。

　　2.CPA的功能定位。

　?。?）可以納入CPA審計范圍的主體及其行為

　　可以納入CPA審計范圍的主體包括： 1）鄉(xiāng)鎮(zhèn)農業(yè)經(jīng)濟管理機構； 2）農村集體經(jīng)濟組織或其財務公開小組； 3）鄉(xiāng)鎮(zhèn)財務雙代管機構； 4）村辦企業(yè)、農業(yè)企業(yè)、農業(yè)龍頭企業(yè)或農業(yè)股份公司； 5）國有農場或農墾集團公司；6）國務院出臺政策，需要給與農民或農業(yè)項目的補助資金的申報、發(fā)放及使用監(jiān)督；7）財政部直接針對農民的國債項目；8）地方申報，需要中央或地方財政出資資助的項目，如沿江沿河水毀對農民的補償?shù)龋?）國家部委出錢設立或資助的直接針對農民的農業(yè)項目；10）農業(yè)綜合開發(fā)國家項目；11）村干部離任審計或交接賬目。

　　審計的內容主要分為兩大部分，一部分是對鄉(xiāng)村兩級農村集體經(jīng)濟組織的資產經(jīng)營活動審計，另一部分是涉農部門、支農資金和支農項目的審計。前者包括集體經(jīng)濟組織財務計劃預算、合同管理、固定資產管理、賬務處理、報賬等財務會計內容和諸如對農村籌資籌勞“一事一議”資金管理等特殊項目的審計等；后者包括農村稅費改革轉移支付資金、農村中小學危房改造資金、農業(yè)綜合開發(fā)資金、糧食補貼和良種補貼專項資金、三峽移民專項資金、農林水專項資金、農村公路建設專項資金、新型農村合作醫(yī)療基金、農村改水專項資金、救災建房和草（危）房改造資金、基建工程專項審計、小型農田水利建設資金、鄉(xiāng)鎮(zhèn)資金審計及鄉(xiāng)鎮(zhèn)財政決算審計等。

　?。?）功能定位

　　結合以上的分析，我們認為可以將CPA業(yè)務進入農村的功能定位在：

　?、偬峁┳稍?，幫助其管理經(jīng)營活動；

　?、谔峁徲?、監(jiān)督服務；

　?、蹘椭M并檢查內部控制，建立某種合規(guī)的制度和行為準則。

　　3.CPA的業(yè)務內容。

　　隨著注冊會計師服務市場的不斷發(fā)展，注冊會計師服務空間的不斷延伸，會計審計服務“一統(tǒng)天下”的局面已被咨詢服務、會計審計服務與稅務服務“三足鼎立”所取代，并且咨詢服務取代會計審計服務成為了最為重要的“主角”。  因此，我們把審計服務和非審計服務一起引進農村財務公開與民主理財?shù)膶徲嫳O(jiān)督中，希望這種先進科學的制度安排在農村取得廣泛的普及和良好的應用效果。

　?。?）審計服務

　　參照全國幾個省份公布的農村集體經(jīng)濟審計條例，我們把CPA介入的農村財務公開與民主理財業(yè)務內容設定為對下列事項進行審計：

　　1）財務管理制度是否健全、有效及執(zhí)行情況；

　　2）財務預算執(zhí)行情況；

　　3）會計憑證、賬簿、報表的完整性、真實性、合法性；

　　4）資產、負債、損益情況及其有關的經(jīng)濟活動；

　　5）借入資金的管理和使用情況；

　　6）鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）合作基金會的資金籌集、投放與收益分配情況；

　　7）鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）統(tǒng)籌費的預算、決算、提取、使用情況；

　　8）社會捐贈、國家直接撥付給鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）、村集體經(jīng)濟組織的款項、物資使用情況；

　　9）村提留的預算、決算、提取、使用情況；

　　10）建設項目的財務情況；

　　11）各種承包費、租金、土地征用補償費及其他村集體經(jīng)濟組織收入的收取、使用情況；

　　12）義務工、勞動積累工或“一事一議”籌資籌勞資金的使用情況；

　　13）負責人任期目標及離任的經(jīng)濟責任；

　　14）接受委托的其他審計事項。

　?。?）非審計服務

　?、贂媽徲嫼筒居浄?/p>

　　主要包括財務報表審計服務、財務報表審閱服務、財務報表編制服務和諸如鑒證、估價、編制模擬報表服務等其他會計服務，以及除稅務申報以外的簿記服務。

　?、诙愂辗?/p>

　　主要包括為農業(yè)企業(yè)或組織稅收計劃編制和咨詢服務，農業(yè)企業(yè)稅收報表的編制和審閱服務，個人稅收編制和計劃服務，其他與稅收相關的服務。

　?、圩稍兎?/p>

　　主要包括一般管理咨詢服務、財務管理咨詢服務、市場管理咨詢服務、人力資源管理咨詢服務、生產管理咨詢服務、公共關系服務和其他管理咨詢服務。

　　但是在現(xiàn)階段，考慮到現(xiàn)實可行性，不是所有發(fā)生在農村的且需要審計的經(jīng)濟及財務管理活動都能納入CPA的實際業(yè)務范圍；反過來，CPA的許多業(yè)務在農村也沒有施展的余地。因此，短時期內很可能這兩個主體有些業(yè)務活動無法“對接”，CPA審計和傳統(tǒng)的農村審計不能有效融合。比較可行的想法是：先建立一個完善的框架，尋找那些可行的結合點開展工作，等時機成熟，再全面推開。

　?。ǘ﹪獾淖鞣敖?jīng)驗借鑒

　　1.日本

　　為了防止各種不法行為，農協(xié)中央會制定了統(tǒng)一的財務會計制度。同時，農協(xié)的財務還受到三個層次的監(jiān)督和審計。一是理事會，監(jiān)事會對農協(xié)內部財務活動的監(jiān)督和審計。二是各級中央會對各綜合農協(xié)及聯(lián)合會的監(jiān)督審計。三是農林水產省對農協(xié)系統(tǒng)每年一次的監(jiān)督和審計。

　　2.德國

　　小型合作社必須每兩個會計年度審計一次，其中一名經(jīng)濟審計員必須是審計協(xié)會理事會成員，否則需要聘請。審計的工作包括合作社經(jīng)濟狀況和業(yè)務管理以及規(guī)章制度遵守的情況。當然也要審計合作社的領導是否遵循促進目標，市場效益、社員經(jīng)濟利益、合作社企業(yè)的資產負債表是否屬實等情況。

　　審計追蹤內容主要體現(xiàn)在社員大會對審計報告的商討與決議，如果發(fā)生過分拖延審計報告通過的情況，審計協(xié)會可以召集特別全體社員大會進行監(jiān)管

　　3.菲律賓

　　在菲律賓，政府對合作社不提供任何審計服務，與合作社沒有任何直接或間接經(jīng)濟聯(lián)系的會計師事務所，是政府指定唯一可以對合作社進行審計的機構。但是，小型的合作社支付不起注冊會計師提供服務的費用。為了支持小型的合作社，注冊會計師與菲律賓注冊會計師協(xié)會達成了一項備忘協(xié)議，這一協(xié)議規(guī)定，對注冊會計師提供的審計服務，小型合作社所支付的費用不超過10萬比索，對某一筆業(yè)務的審計費用不超過50萬比索？。也許將來菲律賓合作社聯(lián)盟會承擔起向合作社提供審計服務的任務。在菲律賓，對合作社的指導是由會計師事務所、合作社信貸機構、合作社協(xié)會和其它非政府機構進行的。在合作社建立初期，對其進行指導是非常必要的，因為新建的合作社往往缺乏經(jīng)驗和合格的管理人員。

　　從以上的分析中，我們可以發(fā)現(xiàn)，日本對農協(xié)統(tǒng)一了財務會計制度，在此基礎上建立了不同級別、三個層次的審計方式，從內部和外部審計兩個方面進行農協(xié)的年度監(jiān)督審計，體系十分嚴密、完備。德國雖然對審計的時間要求較為寬松，但是對公正和客觀性要求較嚴格，重視外部審計主體的參與。同時，審計的目標明確，對審計結果的處理也很慎重。菲律賓則直接規(guī)定注冊會計師對合作社進行審計，同時參與對合作社的經(jīng)營管理提供指導。更可供借鑒的經(jīng)驗是，它為中國解決CPA對農村審計時最為棘手的問題提供了一個方向，即通過協(xié)議規(guī)定注冊會計師每筆業(yè)務收費的最高限。這或許對于我國農村集體經(jīng)濟組織面對高昂的審計費用，無力聘請社會審計機構，是個有益的啟發(fā)。

　?。ㄈ〤PA業(yè)務在農村擴展的制度設計

　　CPA業(yè)務在農村擴展的制度設計首先需要明確委托人。因為不同的委托主體代表不同的委托代理關系，由此延伸到不同的審計主體，這里不僅有審計機構出具的審計報告對誰負責的問題，還有審計費用由誰承擔等關鍵內容。

　　1.關于委托人。就我們討論的主題——農村財務公開與民主理財而言，顯然存在兩個委托方，即村集體經(jīng)濟組織和上級經(jīng)濟管理部門，前者是經(jīng)濟實體的所有者，后者是農村經(jīng)濟活動的管理者兼政府撥付到農村的項目資金的使用監(jiān)督者。這兩個委托方都可以就某項傳統(tǒng)農村審計覆蓋范圍之外的業(yè)務，分別或協(xié)商一致共同委托社會審計機構進行審計。

　　通過研究，我們建議，將CPA業(yè)務作為一種有效的外部監(jiān)督方式，引入農村財務公開與民主理財，即利用現(xiàn)有完備的CPA制度和組織架構，引進某些特殊的安排，開展農村集體經(jīng)濟審計，行使農村財務公開與民主理財?shù)纳鐣O(jiān)督職能，使得CPA業(yè)務與農村財務公開與民主理財?shù)纳鐣O(jiān)督相融合。

　　2.關于事務所的組建和工作方式。結合我國目前省級以下財政體制改革和縣鄉(xiāng)機構改革及研究成果，我們認為把事務所建立到縣一級，經(jīng)濟基礎好或人口密集的地區(qū)可以建立到鄉(xiāng)鎮(zhèn)，在這個層次上接受鄉(xiāng)村兩級組織委托開展審計活動。這在一定程度上也可以視為CPA職能在農村的延伸，而無需在現(xiàn)有CPA行業(yè)架構之外，另行設置行業(yè)性執(zhí)業(yè)資格。

　　介入農村業(yè)務的事務所有兩種途徑：一種是凡符合會計師事務所設立標準，熟悉農村業(yè)務，對農村市場前景看好的已經(jīng)存在或新設機構都可以申請成立，開展業(yè)務。另一種是整合目前許多不景氣、業(yè)務萎縮的當?shù)貢嫀熓聞账?，成立面向農村專門做這種業(yè)務的事務所。據(jù)筆者調查，有些地區(qū)，尤其是西部個別省份的事務所處在弱勢競爭地位，所以以此為目的，整合類似事務所，為他們提供一個新的發(fā)展機會，也可謂是一舉兩得。

　　在審計方式上，這種模式的最簡便方式就是在農村財務公開民主理財?shù)幕A上，結合鄉(xiāng)鎮(zhèn)對村一級的財務“雙代管”開展審計活動。這是因為，雖然具體的經(jīng)濟活動發(fā)生在農村，但是其活動成果以報表和賬冊的形式反饋到鄉(xiāng)鎮(zhèn)的“雙代管”機構，在這一級開展工作，配合必要的現(xiàn)場查看和詢問，是較為簡便的工作方式。

　　3.關于注冊會計師審計與相關主管機構的關系。在農村，對農村集體經(jīng)濟的審計同時有不同部門的參與，包括農村審計站、鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站和其他經(jīng)濟管理機構，所以這里就有一個協(xié)調管理問題。在不影響注冊會計師獨立審計的前提下，做好與相關機構的溝通工作是必要的，但是，在此之外，不應該增加干擾CPA執(zhí)業(yè)的環(huán)境因素。

　　另外，也需要與現(xiàn)行的農村審計制度相協(xié)調，這樣可以進一步降低成本。比如原來的審計制度負責專項審計居多，新的農村CPA負責重要事項的審計或者年中、年終抽樣審計，或者將若干項目合并捆綁一并審計，這樣可以降低單個項目審計的不變成本。做這樣安排的最重要原因就是基于降低成本的考慮?？梢哉f，目前成本費用是關乎這一制度成敗的最關鍵因素。

　　4.關于審計費用。作為一個經(jīng)營性組織，任何一個會計師事務所的審計工作都要滿足其生存、發(fā)展的需要，同時還要考慮到將來的發(fā)展和人才激勵機制，所以經(jīng)費是尤其重要的問題。由于我國大部分農村經(jīng)濟發(fā)展水平低，如果遇到迫切需要外部力量來提供為各方所認可的審計（或非審計）服務，無論是農民個人還是一個集體經(jīng)濟組織，大都沒有足夠的經(jīng)濟實力承擔會計師事務所派出項目組所需的費用，所以誰為CPA業(yè)務進入農村買單，就成了最大的問題。

　　借鑒國外經(jīng)驗，我們認為在初始階段，政府應發(fā)揮引導作用，首先，幫助建立起從基層到全國不同層次的審計組織體系，并對每個級別的審計機構賦予不同的職責；其次，對審計實踐跨度及頻率可以做出硬性規(guī)定，確保與經(jīng)濟活動的節(jié)奏相協(xié)調；再次，政府應提供財政支持，對確實無力承擔審計費用的委托方，不論是鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府、鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)濟管理機構還是農村集體經(jīng)濟組織，都能對審計機構限定一個最高費用額度，對收費不能彌補成本的項目政府給予審計機構一定補償。

　　當然，對集體經(jīng)濟實力較強或實行集團化管理的村，也可以因地制宜實行會計委派制或會計代理制，也可直接出面聘請合格的會計師事務所。

　?。ㄋ模┰囆蠧PA“獨立審計援助”制度

　　如果把CPA作為一個合法存在、為社會創(chuàng)造福利并享受社會公共福利的組織來看，是否可以認為會計師事務所及其下的注冊會計師也需要承擔一定的社會責任和社會道義，在某些領域放棄或暫時放棄盈利目標，以一種社會公德的角度，為社會無償提供若干專業(yè)服務。

　　目前可供參考的案例，就是已經(jīng)在社會生活中得到一定程度普及的法律援助制度。因為農村財務公開與民主理財主要在經(jīng)濟相對落后的農村開展，如果以經(jīng)濟地位和政治地位相對強弱衡量，顯然農村及其經(jīng)濟組織明顯落后，在經(jīng)濟社會統(tǒng)籌發(fā)展城鄉(xiāng)統(tǒng)籌發(fā)展的新發(fā)展觀下，基本的社會公平和發(fā)展機會在農村是迫切需要的。因此我們有理由相信，為農村提供一部分合理而必需的無償性質的審計服務，是對黨和國家政策在農村地區(qū)的最有效貫徹，也是對農村社會朝著民主科學的方向發(fā)展的最有力支持。

　　1.機構設立及人員安排

　　獨立審計援助制度能否得以貫徹執(zhí)行的一個基本條件是有愿意參與其中的注冊會計師及其組織——無論是由法律強行規(guī)定還是自愿加入——才能使這項活動正常開展起來。所以，該制度的第一步設想就是建立全國統(tǒng)一的獨立審計援助中心，形成中央、省、縣三級架構的“獨立審計援助”體系。該中心由中國注冊會計師協(xié)會主持成立，受中國注冊會計師協(xié)會領導，同時由協(xié)會指導具體業(yè)務并提供技術咨詢。

　　參加援助的人員與其所應承擔的義務，應該在自愿的基礎上，由協(xié)會做一個規(guī)范的行政規(guī)定，在保證不影響事務所或個人正常業(yè)務的情況下，比如業(yè)務淡季，統(tǒng)一規(guī)定成員所或個人會員每年需要完成的獨立審計援助類型和數(shù)量。援助人員的范圍應包括專業(yè)的CPA、審計署管理的各級審計師和各種技術專家。

　　獨立審計援助中心除少數(shù)主要人員管理日常工作，其他人員全部由中注協(xié)會員單位或個人會員組成，執(zhí)行臨時使命，必要時組成審計小組進入審計現(xiàn)場執(zhí)行經(jīng)審核可以援助的項目。

　　應先設定一系列條件，對申請獨立審計援助的主體有所約束，比如，資產規(guī)模、業(yè)務性質、業(yè)務規(guī)模、審計目的等。

　　2.業(yè)務內容

　　開展獨立審計援助的業(yè)務內容，是一個不好做出規(guī)定的問題，需要在實踐中不斷探索，才能為各方所接受。定性地看，需要援助的應當是業(yè)務比較復雜或資產標的很大的審計事項。但，因為這類項目存在極大的審計風險；從類型上來說，可以分為兩類：

　?。?）審計會計簿記援助。與傳統(tǒng)農村審計相同，這一類型將是主要的形式；

　?。?）非審計援助——稅收服務和咨詢。

　　3.經(jīng)費

　　注冊會計師提供獨立審計援助應當不得收取當事人財物，但是這并不等于注冊會計師提供此類服務就是無償?shù)?。參考我國目前逐漸走向成熟的法律援助的制度范例，我們認為應該成立全國范圍內的審計援助中心，由該組織機構向那些提供了審計援助并提交了審計報告的事務所支付工作補助費用，具體補助標準可以根據(jù)各地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展水平和收入狀況分別制定。而該中心的經(jīng)費來源可以考慮政府財政撥款和成立獨立的民間基金等幾種渠道。

　　當然，建立針對農村財務公開與民主理財審計監(jiān)督的獨立審計援助中心，只能起到對以上制度設計的補充作用，其作用終究是有限的。

　　六、CPA業(yè)務在農村擴展的實施建議

　?。ㄒ唬〤PA開展農村集體經(jīng)濟審計的必要準備

　　1.外部立法環(huán)境

　　應該修改有關農村集體經(jīng)濟審計的立法，授權注冊會計師審計組織參與開展農村集體經(jīng)濟審計做出規(guī)定。另外，如果“獨立審計援助制度”能得以實行的話，還應該配套建立《獨立審計援助管理條例》以及相應的管理條例，確保制度設計的實現(xiàn)。

　　2.農村集體經(jīng)濟審計執(zhí)業(yè)規(guī)范、評價標準

　　盡快制定、健全農村集體經(jīng)濟審計執(zhí)業(yè)規(guī)范和評價標準，對農村集體經(jīng)濟審計的內容、范圍、方法、程序、具體實施辦法、報告等做出規(guī)定，使注冊會計師審計組織和審計人員有法可依，有章可循。

　　3.審計觀念的宣傳

　　應廣泛宣傳農村集體經(jīng)濟審計的重要意義，使包括村民在內的社會各界都認識到開展農村集體經(jīng)濟審計的重要性和迫切性，尤其是審計職業(yè)界應充分認識到注冊會計師審計組織參與、開展農村集體經(jīng)濟審計的必要性、可行性和比較優(yōu)勢，為充分發(fā)揮民間農村集體經(jīng)濟審計的潛力創(chuàng)造良好的社會氛圍。

　　4.審計人員的綜合素質

　　由于農村集體經(jīng)濟審計除具備常規(guī)審計的特點外，其綜合性很強，它要求從業(yè)人員不僅要具備合格的會計、審計等方面的知識，還需要深入了解農村集體經(jīng)濟業(yè)務之外的農村社會關系、農村經(jīng)濟活動的特點、國家大政方針等技術之外的知識。

　?。ǘ〤PA業(yè)務在農村擴展需要考慮的問題

　　審計的整個過程在某種意義上就是審計風險的控制過程，而對審計風險的控制必然要付出一定的代價，這個代價就是審計過程中耗費的成本即審計成本或審計風險控制成本。風險由來自內部和外部的不同因素導致，在一定程度上只能降低不能完全避免。降低審計風險必然會加大審計成本，這樣就直接減少了審計凈收益；如果審計風險過高，審計成本能夠降低，但審計風險損失就可能加大，同樣減少了審計凈收益。因此，處理好二者之間的關系是CPA審計農村業(yè)務不可回避的問題。