一、案情概述

　　2005年，A市地方稅務(wù)局在對(duì)X房屋裝修公司2004年企業(yè)所得稅的檢查中發(fā)現(xiàn)，x公司當(dāng)年完成的兩個(gè)裝修工程項(xiàng)目當(dāng)中，有13張購(gòu)進(jìn)原材料的商業(yè)零售業(yè)發(fā)票的發(fā)票開(kāi)具方在稅務(wù)機(jī)關(guān)的管戶名冊(cè)中并不存在，但通過(guò)鑒定發(fā)現(xiàn)這13張發(fā)票確實(shí)是由稅務(wù)機(jī)關(guān)印制的真版發(fā)票。針對(duì)此情況，x公司的財(cái)務(wù)解釋，發(fā)票是由具體承包項(xiàng)目的工長(zhǎng)從Y裝潢城購(gòu)貨后取得，x公司的財(cái)務(wù)制度只要求財(cái)務(wù)人員從紙質(zhì)、監(jiān)制章等外觀上就發(fā)票的真?zhèn)芜M(jìn)行鑒定，所以沒(méi)能發(fā)現(xiàn)供貨方提供名稱虛假的真版發(fā)票。針對(duì)×公司所使用的開(kāi)具方不真實(shí)的發(fā)票行為，A市地稅局認(rèn)為X公司在不知情的情況下取得假發(fā)票的可能性是存在的，因此不予處罰，但由于發(fā)票不真實(shí)，所以不能作為企業(yè)列支成本的憑證，就13張發(fā)票所注明的總計(jì)152萬(wàn)元的材料費(fèi)，全額征收33％的企業(yè)所得稅，要求x公司補(bǔ)繳稅款50．1 6萬(wàn)元和相應(yīng)的滯納金。

　　X公司不服A市地稅局做出的以上處理決定，提出行政復(fù)議。復(fù)議理由是．企業(yè)已實(shí)際支付成本，除了發(fā)票之外提出了x公司內(nèi)部的用料單、x公司向工長(zhǎng)支付材料款的銀行匯款記錄、Y裝潢城開(kāi)具的統(tǒng)一的材料運(yùn)出記錄、以及承擔(dān)工程監(jiān)理的z監(jiān)理公司的工程監(jiān)理記錄作為材料費(fèi)已實(shí)際發(fā)生的證據(jù)，要求A市地稅局撤銷補(bǔ)繳稅款和滯納金的處理決定。

　　二、案例評(píng)析

　?。ㄒ唬┳C據(jù)與事實(shí)的關(guān)系

　　在稅收征管當(dāng)中發(fā)票是用來(lái)證明課稅事實(shí)是否真實(shí)發(fā)生的證據(jù)，稅收文件當(dāng)中常見(jiàn)的“沒(méi)有發(fā)票就不得抵扣稅款或列支成本”等等此類的規(guī)定，所體現(xiàn)的法學(xué)邏輯是“證據(jù)不足則推定事實(shí)從無(wú)”這一法理。

　　但需要注意的是，由于各稅種控管方式的不同，導(dǎo)致發(fā)票所要證明的課稅事實(shí)也不同。例如，在增值稅的管理中，增值稅專用發(fā)票被作為抵扣稅款的惟一憑證，這是因?yàn)?，專用發(fā)票是可以用來(lái)證明“稅款是否已經(jīng)繳納”這一事實(shí)的惟一證據(jù)，無(wú)論任何原因，因證據(jù)滅失的，稅務(wù)機(jī)關(guān)則可以推定稅款尚未繳納。

　　但在企業(yè)所得稅管理中，發(fā)票所要證明的課稅事實(shí)是“發(fā)票所記載的某一筆交易是否真實(shí)發(fā)生”，那么關(guān)于交易的真實(shí)性，除了發(fā)票之外，還有銀行的支付記錄、合同等等多個(gè)證據(jù)可以證明。也就是說(shuō)在企業(yè)所得稅的管理中，發(fā)票只是證明成本是否發(fā)生的證據(jù)之一，但不是惟一的證據(jù)，更不能把發(fā)票本身直接當(dāng)作扣除項(xiàng)目來(lái)理解。

　　在理論上，依據(jù)事實(shí)征稅的原理應(yīng)當(dāng)適應(yīng)于任何稅種，但在具體的稅制結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)上，《增值稅暫行條例》第九條明文確定了在增值稅的管理中發(fā)票是“惟一的、絕對(duì)的證據(jù)”的地位，制定出了“沒(méi)有發(fā)票則推定事實(shí)從無(wú)”的法律關(guān)系，體現(xiàn)了“發(fā)票（證據(jù)）大于事實(shí)”的立法思想。也就是說(shuō)，在立法當(dāng)初，立法者預(yù)見(jiàn)到了在特殊情況下因發(fā)票與事實(shí)不符所帶來(lái)的執(zhí)法誤差問(wèn)題，確立了在這種情況下以犧牲執(zhí)法公正為代價(jià)來(lái)保障稅收鏈條完整性的立法取向。

　　與增值稅所不同的是，《企業(yè)所得稅暫行條例》中則沒(méi)有類似的把發(fā)票的地位絕對(duì)化的條款。相反《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四十七條規(guī)定“納稅人不能提供完整、準(zhǔn)確的收入及成本、費(fèi)用憑證，不能正確計(jì)算應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅所得額”，在發(fā)票這種課稅證據(jù)滅失或不可采信的情況下，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)采用其他的證據(jù)來(lái)證明課稅事實(shí)，以此核定應(yīng)納稅所得額。《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四十七條“不能提供完整、準(zhǔn)確的收入及成本、費(fèi)用憑證”的表述，間接地表明了企業(yè)所得稅征管中課稅證據(jù)的多樣性，即發(fā)票只是憑證之一，而并非惟一的憑證。

　　通過(guò)以上兩個(gè)法條的比較，可以看出，增值稅采用的是“發(fā)票重于事實(shí)”的稅制結(jié)構(gòu)，而企業(yè)所得稅采用的是“事實(shí)重于發(fā)票”的稅制結(jié)構(gòu)，因而，發(fā)票在這兩類稅收的控管中所占據(jù)的地位大不相同。

　?。ǘ白C據(jù)不充分，推定事實(shí)從無(wú)”在本案中難以成立

　　思考本案，我們首先要回答的問(wèn)題是：稅務(wù)機(jī)關(guān)是按事實(shí)征稅還是按發(fā)票征稅？《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第四條規(guī)定，稅務(wù)稽查必須以事實(shí)為根據(jù)。在本案中除了發(fā)票之外還存在購(gòu)進(jìn)材料等實(shí)物證據(jù)，這些證據(jù)所證明的事實(shí)應(yīng)當(dāng)在課稅中有所體現(xiàn)。

　　《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第二十二條“不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財(cái)務(wù)報(bào)銷憑證”的規(guī)定，只是否定了違規(guī)發(fā)票作為合法證據(jù)的效力，但并沒(méi)有排除通過(guò)其他合法有效的證據(jù)來(lái)證明課稅事實(shí)確實(shí)發(fā)生的可能。此外，個(gè)人“報(bào)銷”不同于企業(yè)直接“采購(gòu)”，報(bào)銷是指?jìng)€(gè)人向單位請(qǐng)求支付代墊款項(xiàng)的行為，個(gè)人的某筆支出雖然是為了履行職務(wù)而發(fā)生的，但在市場(chǎng)交易過(guò)程中該筆支出首先是以個(gè)人消費(fèi)的方式出現(xiàn)，在稅收處理上需要通過(guò)“報(bào)銷”把個(gè)人消費(fèi)轉(zhuǎn)化為企業(yè)的采購(gòu)行為。由于個(gè)人消費(fèi)這種交易方式在規(guī)模、交易的真實(shí)性、可信度方面都要比企業(yè)以自己名義直接完成的采購(gòu)行為相對(duì)要差，所以稅法才對(duì)此進(jìn)行了有條件的限制。也就是說(shuō)《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第二十二條只是針對(duì)于個(gè)人報(bào)銷行為的規(guī)定，而并不能全面適用于企業(yè)的直接采購(gòu)行為，因而在本案中也就難以成為稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法依據(jù)。

　　法律之所以規(guī)定發(fā)票違規(guī)從而不得作為成本費(fèi)用扣除憑證，體現(xiàn)的是“證據(jù)不合法，從而推定事實(shí)從無(wú)（成本沒(méi)有發(fā)生）”的法學(xué)邏輯，但本案中有充分的人證及物證證明企業(yè)購(gòu)進(jìn)原材料的事實(shí)是存在的，所以不能簡(jiǎn)單的因發(fā)票違法推定事實(shí)不存在。

　?。ㄈ┱_理解稅收與處罰的關(guān)系

　　有觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)提供的發(fā)票不符合規(guī)定就一概不予列支成本，這是為了通過(guò)多征稅款對(duì)使用虛假發(fā)票的企業(yè)給予懲戒．在這種情況下征收的企業(yè)所得稅則具有罰款的性質(zhì)。

　　但是，不考慮成本而就營(yíng)業(yè)收入全額征稅的做法使稅收兼具了處罰的功能，這與稅收的中性原則相違背。企業(yè)提供的發(fā)票虛假或不符合規(guī)定應(yīng)當(dāng)按照發(fā)票管理辦法就發(fā)票違規(guī)行為予以處罰，而不能用多征稅款的辦法進(jìn)行懲罰。稅收是國(guó)家與納稅人之間的法定的債權(quán)債務(wù)，納稅人的過(guò)錯(cuò)行為不能成為發(fā)生稅收之債的依據(jù)。

　?。ㄋ模┘{稅人是否盡到了應(yīng)盡的注意義務(wù)

　　納稅人取得發(fā)票時(shí)的注意義務(wù)，應(yīng)以正常人就發(fā)票的認(rèn)知能力為限度。發(fā)票從紙質(zhì)、水印等外在的客觀標(biāo)準(zhǔn)均符合國(guó)家規(guī)定的情況下，納稅人把它錯(cuò)認(rèn)為符合規(guī)定的發(fā)票，這是一個(gè)正常的判斷。稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作人員也是在比對(duì)管戶名冊(cè)的情況下，才認(rèn)定開(kāi)具發(fā)票的交易方不存在，從而認(rèn)定發(fā)票不符合規(guī)定的。納稅人并不具備認(rèn)定發(fā)票的開(kāi)具方是否使用真實(shí)名稱的能力和技術(shù)手段，因此以此標(biāo)準(zhǔn)要求納稅人過(guò)于苛刻，是不公正的。

　　同時(shí)納稅人取得此種形式上合法、實(shí)質(zhì)上開(kāi)具方的企業(yè)名稱不真實(shí)、不存在的發(fā)票，從另一個(gè)角度講是由于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)發(fā)票的監(jiān)管不力造成的。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依照發(fā)票號(hào)碼查找領(lǐng)用發(fā)票的人，對(duì)其進(jìn)行處罰，而不應(yīng)當(dāng)把全部責(zé)任轉(zhuǎn)嫁到善意取得發(fā)票的納稅人頭上。

　　三、正確處理本案的法律依據(jù)

　　（1）《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)）第三條規(guī)定“納稅人申報(bào)的扣除要真實(shí)、合法”，這里所強(qiáng)調(diào)的“真實(shí)、合法”并不是指發(fā)票的“真實(shí)性與合法性”。真實(shí)，是指有證據(jù)表明扣除事項(xiàng)是實(shí)際發(fā)生的，合法是指扣除項(xiàng)目是法律、法規(guī)所允許扣除的。

　　這里并未規(guī)定證明成本真實(shí)發(fā)生的證據(jù)非發(fā)票不可，因此不能排除發(fā)票之外的其他憑據(jù)的證明效力。在真實(shí)性方面，納稅人取得不合法發(fā)票，并不能直接證明納稅人沒(méi)有發(fā)生相應(yīng)的成本費(fèi)用開(kāi)支，除發(fā)票外，付款證明、工程預(yù)算、工程變更單、其他工程記錄也是能夠證明有關(guān)支出確屬已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的適當(dāng)憑據(jù)。

　?。?）如果發(fā)票不符合《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四十七條的規(guī)定，無(wú)法作為準(zhǔn)確計(jì)算成本的憑據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照核定的成本計(jì)征企業(yè)所得稅，而不是對(duì)企業(yè)實(shí)際發(fā)生的成本一概不予考慮。

　　基于以上兩個(gè)法條，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)以其他合法的憑證計(jì)算成本扣除，如果其他憑證的證明效力不足的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)核定成本，予以扣除，正確計(jì)算納稅人的應(yīng)納稅額。