非居民股東因經(jīng)營決策或其他原因轉(zhuǎn)讓其持有的境內(nèi)居民企業(yè)的股權時，即產(chǎn)生了非居民企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅納稅義務。為防范稅收流失，維護國家稅收主權，規(guī)范非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理，國家稅務總局制定了《關于加強非居民企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號）。

　　一、非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)股權的內(nèi)涵及適用稅率

　　《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅；非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯(lián)系的，應當就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅?！?a href="http://galtzs.cn/new/63/67/81/2007/12/wa1443216131112170023480-0.htm">企業(yè)所得稅法實施細則》第七條規(guī)定：權益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定來源于中國境內(nèi)、境外的所得；股息、紅利等權益性投資所得按照分配所得的企業(yè)所在地來確定來源于中國境內(nèi)、境外的所得。國稅函[2009]698號文明確規(guī)定，本通知所稱股權轉(zhuǎn)讓所得是指非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)的股權（不包括在公開的證券市場買入并賣出中國居民企業(yè)的股票）所取得的所得。

　　《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，非居民企業(yè)取得所得適用稅率為20%。實施細則第九十一條則明確，非居民企業(yè)取得的所得，減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。即一般境外企業(yè)轉(zhuǎn)讓我國企業(yè)股權或者取得我國企業(yè)的股息分配，均需要繳納10%的企業(yè)所得稅。但如果該非居民企業(yè)是屬于與我國簽訂了稅收協(xié)定或安排的國家或地區(qū)的居民企業(yè)，則可享受稅收協(xié)定優(yōu)惠規(guī)定。如香港的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的內(nèi)地居民企業(yè)的股權，按照內(nèi)地與香港簽訂的稅收安排，如果該香港居民企業(yè)所持的內(nèi)地居民企業(yè)的股權比例低于25%的，在內(nèi)地無需繳納股權轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)如果想享受上述稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇的，需先到主管稅務機關申請協(xié)定待遇，經(jīng)稅務機關審核同意后方可享受，否則必須嚴格按照國內(nèi)稅法規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

　　二、股權轉(zhuǎn)讓所得的確定

　　股權轉(zhuǎn)讓所得是股權轉(zhuǎn)讓價和股權成本價之間的差額。股權轉(zhuǎn)讓價是指股權轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣性資產(chǎn)或者權益等形式的金額。如被投資企業(yè)有未能分配的利潤或稅后提存的各項基金等，股權轉(zhuǎn)讓人隨股權一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權的金額，不得從股權轉(zhuǎn)讓價中扣除。股權成本價是指股權轉(zhuǎn)讓人投資入股時向中國居民企業(yè)實際交付的出資金額，或購買該項股權時向該股權的原轉(zhuǎn)讓人實際支付的股權轉(zhuǎn)讓金額。計算股權轉(zhuǎn)讓價時，如被持股企業(yè)有術分配利潤或稅后提存的各項基金等，股權轉(zhuǎn)讓人隨股權一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權的金額，自2008年1月1日起不得從股權轉(zhuǎn)讓價中扣除。

　　計算股權轉(zhuǎn)讓所得時，如非居民向境內(nèi)投資或轉(zhuǎn)讓股權時以人民幣以外的幣種計價的，應以非居民企業(yè)向被轉(zhuǎn)讓股權的中國居民企業(yè)投資時或向原投資方購買該股權時的幣種計算股權轉(zhuǎn)讓價和股權成本價。如果同一非居民企業(yè)存在多次投資的，以首次投入資本時的幣種計算股權轉(zhuǎn)讓價和股權成本價，以加權平均法計算股權成本價；多次投資時幣種不一致的，則應按照每次投入資本當日的匯率換算成首次投資時的幣種。

　　三、股權轉(zhuǎn)讓所得稅的繳納

　　按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，對非居民企業(yè)在我國境內(nèi)取得股權轉(zhuǎn)讓所得應繳納的企業(yè)所得稅，實行源泉扣繳，以依照有關法規(guī)規(guī)定或者合同約定對非居民企業(yè)直接負有支付相關款項義務的單位或者個人為扣繳義務人。扣繳義務人在每次支付或者到期應支付時，從支付或者到期應支付的款項中扣繳，并于代扣之日起7日內(nèi)向主管稅務機關報送扣繳企業(yè)所得稅報告表。將稅款繳入國庫。

　　扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務的，如股權交易雙方均為非居民企業(yè)，且在境內(nèi)交易的，非居民企業(yè)直接在證券交易市場轉(zhuǎn)讓境內(nèi)上市公司股權等，由非居民企業(yè)自合同、協(xié)議約定的股權轉(zhuǎn)讓之日起7日內(nèi)，到被轉(zhuǎn)讓股權的中國居民企業(yè)所在地主管稅務機關申報繳納企業(yè)所得稅。

　　但如果被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司所在國（地區(qū)）實際稅負低于12.5%或者對其居民境外所得不征收所得稅的，境外投資方（實際控制方）設立境外控股公司不具有合理的商業(yè)目的，僅僅通過濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權的，經(jīng)主管稅務機關審核報國家稅務總局批準后，可按照經(jīng)濟實質(zhì)對該股權轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在，即認定該境外投資方（實際控制方）取得了轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)的股權所得，應按我國稅法規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。698號文件還規(guī)定，非居民企業(yè)向其關聯(lián)方轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權，其轉(zhuǎn)讓價格不符合獨立交易原則而減少應納稅所得額的。稅務機關有權按照合理方法進行調(diào)整。

　　需要注意的是，698號文件規(guī)定該通知自2008年1月1日起生效，發(fā)生在2008年以后所得的符合本通知規(guī)定的非居民股權轉(zhuǎn)讓所得都要追溯調(diào)整。

　　四、所得稅扣繳管理及風險防范

　　國稅函[2009]698號文明確要求，扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務的，非居民企業(yè)應自合同、協(xié)議約定的股權轉(zhuǎn)讓之日（如果轉(zhuǎn)讓方提前取得股權轉(zhuǎn)讓收入的，應自實際取得股權轉(zhuǎn)讓收入之日）起7日內(nèi)，到被轉(zhuǎn)讓股權的中國居民企業(yè)所在地負責該居民企業(yè)所得稅征管的主管稅務機關申報繳納企業(yè)所得稅，非居民企業(yè)未按期如實申報的，依照稅收征管法的有關規(guī)定處理。

　　《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國稅發(fā)[2009]3號）規(guī)定，扣繳義務人未按照規(guī)定辦理扣繳稅款登記的，主管稅務機關應當按照《稅務登記管理辦法》第四十五條、四十六條的規(guī)定處理。即扣繳義務人未按照規(guī)定辦理扣繳稅款登記的，稅務機關應當自發(fā)現(xiàn)之日起3日內(nèi)責令其限期改正，并可處以2000元以下的罰款；納稅人、扣繳義務人違反《稅務登記管理辦法》規(guī)定，拒不接受稅務機關處理的，稅務機關可以收繳其發(fā)票或者停止向其發(fā)售發(fā)票。

　　此外，《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國稅發(fā)[2009]3號）還規(guī)定，扣繳義務人未按規(guī)定的期限向主管稅務機關報送《扣繳企業(yè)所得稅合同備案登記表》、合同復印件及相關資料的，未按規(guī)定期限向主管稅務機關報送扣繳表的。未履行扣繳義務不繳或者少繳已扣稅款的、或者應扣未扣稅款的，非居民企業(yè)未按規(guī)定期限申報納稅的、不繳或者少繳應納稅款的，主管稅務機關應當按照《稅收征管法》及其實施細則的有關規(guī)定處理。對于扣繳義務人未履行扣繳義務不繳或者少繳已扣稅款的、或者應扣未扣稅款的，《稅收征管法》規(guī)定，扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。

　　[例]境外投資者A為非居民企業(yè)，于2008年1月投人中國居民企業(yè)B公司美元現(xiàn)匯210萬美元，投入當期美元對人民幣匯率為1：7.8087，同年6月投入B公司歐元現(xiàn)匯50萬歐元，投入當期歐元對人民幣匯率為1:10.4999；2008年10月投入港幣現(xiàn)匯250萬元，投入當期港幣對人民幣匯率為1:0.9683。該公司經(jīng)審驗后的注冊資本折合人民幣金額是210×7.8087+50×10.4999+250×0.9683，即2406.90萬元。2010年1月投資者A公司將該股權轉(zhuǎn)讓給境內(nèi)投資者C，其轉(zhuǎn)讓價款為人民幣6000萬元，當時美元對人民幣的匯率為1:6.285。

　　由于投資者A首次投入資本時的幣種為美元。則股權轉(zhuǎn)讓價和股權成本價以美元計算，首先考慮將不同期間的歐元、港幣外匯折算為美元的匯率。

　　2008年6月歐元兌美元匯率=770.55/1049.99≈0.7339

　　2008年10月美元兌港幣匯率=751.08/96.83≈7.7567

　　2009年12月美元兌人民幣匯率=6.8285

　　計算股權轉(zhuǎn)讓價=6000萬人民幣／6.8285=878.67（萬美元）

　　股權轉(zhuǎn)讓成本：第一次為210萬美元，第二次為68.13萬美元（50萬歐元／0.7339），第三次為32.23萬美元（250萬港元／7.7567），合計為310.36萬美元。

　　股權轉(zhuǎn)讓所得=878.67-310.36=568.31（萬美元）

　　股權轉(zhuǎn)讓應納所得稅=568.31萬美元×10%×6.8285=388.07（萬元）人民幣