日本會計制度及其借鑒意義

　�。壅�要］日本作為東南亞國家，在文化上與我國具有許多相似之處，其會計制度的獨特體系和內容，對于我國會計制度建設具有非常重要的借鑒意義。

    日本是一個善于吸收外來文化、善于創(chuàng)新的國家。明治維新以后日本開始了建設現代國家的道路，放棄了閉關鎖國政策，1890年制定的商法受到了德國的深刻影響，第二次世界大戰(zhàn)以后又要向美國學習，1948年參照美國1933年的證券法和1934年的證券交易法為模式，制定了證券交易法，1949年參照美國的會計原則制定了《企業(yè)會計原則》，加上1947年修訂的法人稅法，構成了以商法為中心，輔之以證券企業(yè)交易法和法人稅法的“三法體制”的會計制度，但商法采用德國模式、證券交易法采用美國模式，從而其會計目標使具備了既保護債權人利益又保護投資人利益的雙重特性，形成了基于法律規(guī)范的、由商法會計、證券交易會計和稅法會計構成的會計制度體系，包括會計原則方面的會計制度、商法方面的會計制度、證券交易法方面的會計制度、稅法方面的會計制度和會計職業(yè)方面的會計制度五個方面，其中會計職業(yè)方面的規(guī)范不屬于本文探討的范圍，下面僅就其他四個方面所涉及的會計目標、會計原則、會計確認與計量、會計記錄與保管、會計信息披露等有關內容作一簡要介紹與評價。

　　一、日本會計制度的基本內容

    （一）會計目標

    日本的會計目標大致有三：一是反映企業(yè)受托責任的履行情況，二是計算企業(yè)的可分配利潤，三是為投資者提供有助于決策的信息。其中第一、二項為商法所關注并予以規(guī)范，第一、三項為證券交易法所關注并予以規(guī)范，第二項則為稅法所特別關注。無論是日本的企業(yè)界（包括股東、經營者等）還是政府、地方公關團體，都更加重視第二個目標，認為可分配利潤的多少既是企業(yè)發(fā)展壯大的標志，也是國家稅收確定的基礎。而對于第三個目標，由于個人股東的比例較低，人們對證券市場的重要性認識不足，還沒有得到應有的關注。這與日本資本結構中銀行債權的比例較高有著必然的聯系，在這一點上與德國十分相似，在會計目標上也偏向于德國也就不足為奇了。

    （二）會計原則

    日本的會計原則由大藏省所屬的“企業(yè)會計審議會”制定、由大藏省以整套集中發(fā)布的方式頒布，這與英美的會計原則由民間機構制定、發(fā)布大不相同。1948年日本經濟安定本部設置了“企業(yè)會計制度對策調查會”，作為咨詢機構，該機構的成員來自注冊職業(yè)會計師、企業(yè)家、證券交易所代表、學者以及政府官員，主要從事財務會計原則、成本會計準則、審計準則和會計教育的研究，1953年經濟安定本部解散后，該機構移交給大藏省，改稱“企業(yè)會計基準審議會”后更名為企業(yè)會計審議會�？梢�，該機構實際上是會計準則的制定機構，在會計規(guī)范上的影響日益增強。1997年亞洲“金融風暴”后，為了加強與國際會計標準的協調，日本將大藏省分解為財務省和金融廳等單位后，將原來大藏省下屬的證券局和銀行局合并成金融廳，會計準則的制定權便由這一金融廳行使，經過金融廳的批準，2001年7月又設立了日本財務會計準則基金會和日本財務會計準則理事會兩個民間機構，具體負責會計準則和會計實務指南的制定工作，但最后決定權仍在金融廳，由此實現了會計準則的制定由政府部門向民間機構的轉移，進而轉向美國模式。所制定的企業(yè)會計原則包括一般原則、損益表原則、資產負債表原則和會計原則注釋四個部分，具有鮮明的特色。

    1、一般原則。一般原則是其他原則的基礎，包括以下七項：

    （1）真實性原則。要求企業(yè)提供的有關財務狀況和經營成果的信息必須真實，只要符合各項會計原則提供的信息，就認為是真實的。

    （2）正規(guī)簿記原則。企業(yè)必須按照正現的記賬方法將所有交易正確的在會計賬簿中登記。這里包含了全局性和重要性原則。會計原則注釋1中指出，對于不重要的會計業(yè)務不必要按照嚴格的會計處理方法處理，可以采用簡便的方法按照正規(guī)的記賬原則處理，如對于不重要的低值易耗品可以在購入或支付時作為費用處理，對于不重要的有關存貨的交易費用、關稅、采購費用、運輸保管費用等可以不計入存貨成本，對于重要的并變動的會計政策應該在會計報表附注中予以披露，包括有價證券計價標準和計價方法、存貨計價標準和計價方法、折舊方法、遞延資產處理方法、重要的資產負債表日后事項等。

    （3）明確區(qū)分資本交易與損益性交易原則。要求區(qū)分資本性交易和收益性交易，尤其要分清責本公積金與盈余公積金，不得相互混淆。

    （4）明了性原則。要求企業(yè)會計必須通過財務報表向利害關系人提供必要的會計事實，使他們對企業(yè)狀況作出準確的判斷。在貫徹這一原則時，也必須考慮重要性。

    （5）連續(xù)性原則。要求企業(yè)應當將所采用的會計處理原則和手續(xù)在各個會計期間連續(xù)使用，不得隨意更改。這一原則是基于對同一會計事項可以有多種處理方法的選擇而設立的，目的在于保證會計信息的可比性。

    （6）謹慎性原則。要求企業(yè)財務狀況可能受到不利影響時，應采用適當的會計處理加以預防，但不得進行過分的會計處理，以免破壞財務狀況和經營成果的真實性。

    （7）單一性原則。要求為了滿足不同目的（向股東大會報告或為了滿足信貸、納稅）的需要，必須編制不同形式的財務報表時，必須以單一、可靠的會計資料為依據，不得出于企業(yè)政策性考慮而歪曲事實�？梢�，這一原則是對真實性原則的補充。

    上述各項原則是圍繞真實性原則而從不同角度作出的規(guī)范，包含實質上的原則和形式上的原則兩個方面（圖略）。

    2、損益表原則。

    （1）發(fā)生主義原則。要求按照權責發(fā)生制核算收入與費用。

    （2）總額主義原則。對于收入和費用必須分別按照總額反映，不得將收入項目與費用項目直接報銷。

    （3）實現主義原則。銷售收入必須在實現時才能確認入賬，如委托代銷以受托者銷售商品日作為銷售收入實現日，分期收款銷售原則上以商品交付日作為銷售收入實現日等。

    （4）費用與收入相對應原則。即配比原則。

    （5）損益分步計算原則。即不允許采用單步式計算損益。其計算公式為：

    銷售毛利潤=銷售額-銷售成本
    營業(yè)利潤=銷售毛利潤-銷售費用-一般管理費用
    經常利潤=營業(yè)利潤+營業(yè)外收入-營業(yè)外交出
    稅前凈利潤=經常利潤+特別收入-特別損失
    稅后凈利潤=稅前凈利潤-法入稅及居民稅額
    未分配利潤=本期凈利潤+前期結轉利潤-利潤分配額

    其中，營業(yè)外收入包括利息收入、貼現收入、有價證券銷售收益、購貨折扣、不動產投資出租收入等，營業(yè)外支出包括利息支出、貼現支出、公司債券利息支出、公司債券折價攤銷、公司債券發(fā)行費用攤銷以及銷售折扣等，特別收益指前期損益調整收益、固定資產銷售收益等，特別損失指前期損益調整損失、固定資產銷售損失以及自然災害損失等內容。

    3、資產負債表原則。關于這類原則，人們的總結有所不同。有人概括為借貸對照表的記載內容和記載的準則、全額反映原則、說明事項、遞延資產的計入、借貸平衡原理等5項。或歸納為資產負債的性質、資產負債表的列示方法、資產和負債的排列方法、資產負債與資本的分類、資產負債內資產以取得成本計價等5項，還有人在此基礎上增加了資產、負債、資本區(qū)分披露原則、流動性排列法和流動、固定分類原則、資產的評估原則等3項。與德、法不同的是，日本資產負債表采用流動性排列法。資產分為流動資產、固定資產、遞延資產三類，負債分為流動負債和長期負債，資本分為資本金部分和盈余部分兩類。

    此外，日本的會計審議委員會還發(fā)布了包括真實性原則、個別財務報表準則性原則、明了性原則、連續(xù)性原則等在內的合并財務報表一般原則及其注釋。

    （三）會計確認與計量

    總體上，日本會計確認與計量采用的是歷史成本原則。如存貨可以采用的計價方法包括個別計價法、先進先出法、后進先出法、一次加權平均法、移動平均法毛利率法等，固定資產的折舊方法有平均法、余額遞減法、級數法、產量法等。

    （四）會計記錄與保管

    日本商法規(guī)定，企業(yè)必須設置賬簿，“會計賬簿要明了記載如下事項：

　　1、開業(yè)時和每年一次一定日期的營業(yè)上的資產及其價格，公司成立時和每期決算時的營業(yè)上的資產及其價格；

　　2、交易和其他影響營業(yè)財產的事項�！辈�應當根據賬簿記錄定期編制資產負債表并裝訂成冊，賬簿以及與營業(yè)有關的重要文書要保存10年。

    （五）會計信息披露

    日本商法規(guī)定，任何企業(yè)都必須編制資產負債表，股份公司要編報資產負債表、損益表、利潤分配表或虧損處理表及其附屬明細表、營業(yè)報告書等，1999年以后無論是否編制合并報表的公司都要編制現金流量表。商法還對資產負債表的基本格式、資產負債表的分類、資產負債和資本的報表列示方式，損益表的基本格式、分類、各項收入費用的排列，營業(yè)報告的記載內容，附屬明細表的種類和列示內容以及會計報表公告的方式等作出了具體的規(guī)定。證券交易法對上市公司和準備上市公司的財務報表、合并財務報表、中期財務報表等進行了比較詳盡的規(guī)定，而且這些規(guī)定是具有強制性的。

    除上述內容外，日本還制定了特殊行業(yè)的會計規(guī)則，包括銀行財務報表、造船業(yè)財務報表、海運業(yè)財務報表、鐵道業(yè)會計規(guī)則、公路運輸事業(yè)會計規(guī)則、電力事業(yè)會計規(guī)則、煤氣事業(yè)會計規(guī)則等，這些規(guī)則中的大部分是由大藏省以外的政府部門制定的。

　　二、日本會計制度的啟示

    （一）兼收并蓄、取長補短是完善會計制度內容、提高會計制度有效性的重要途徑

    我們知道，日本是一個周邊環(huán)水的島國，且資源貧瘠，由此一方面使得日本不得不加強對外交往，以換得必需的物質資料，另一方面也使日本形成了一種獨特的具有吸收、消化“外來品”的創(chuàng)造性文化，這在其會計制度中表現得淋漓盡致。如上所述，日本的商法采用德國模式、證券交易法采用美國模式，從而其會計目標使具備了既保護債權人利益又保護投資人復興的雙重特性，這與日本企業(yè)股權集中、高負債的企業(yè)資本結構模式和比較發(fā)達的資本市場是相適應的。而日本集體主義的文化特征，使日本的會計規(guī)范采用了政府主導模式，并受稅法的嚴格制約，在這一點上與德國與法國類似，但在資產負債表格式、損益表格式以及會計信息披露上又傾向于美國，這與“二戰(zhàn)”后受美國影響較大有重要關系，更重要的是其“兼收并蓄、取長補短精神的體現，從而使得日本會計的運行一直比較平穩(wěn)。任何國家的會計規(guī)范都有其一定的特殊性，這是由該國特寫的會計環(huán)境所決定的，簡單的照搬、模仿必然自食其果。

    （二）確立會計原則的重心是保護會計信息質量的重要前提

    日本將七項一般會計原則的重心定位于真實性，體現了日本對會計信息可靠性的高度重視。無論有多少項會計原則，都應該有一個重心，如英國會計原則會計信息注重“真實與公允”，美國會計原則注重會計信息的“決策有用性”，這是確定會計原則結構的基礎，也是影響會計確認、計量和報告的重要因素之一。會計信息的“真實”是“可靠”的基礎，更是“有用”的基礎，因此重視有用性的前提是重視真實性。日本會計原則重心的確定，體現了其認真、求實的文化特點，而將“真實性”定義為“符合各項會計原則”，更使之具有了直觀、可操作、可評判的性質，這對于我們冷靜思考爭論多年的真實性問題，確定我們的會計原則重心和會計制度具體規(guī)范，是大有裨益的。

    （三）加強會計檔案的管理是保護會計信息安全性的必要措施

    日本會計規(guī)范中雖然對會計檔案設有更多、更詳細的規(guī)定，但從僅有的規(guī)定中我們已經看出會計檔案的重要性。無論何時何地，會計檔案都是存儲會計信息、保護會計信息的重要手段，這在德法的會計規(guī)范中也同樣可以看到，這是非常值得我們深思的，值得我們重新審視會計檔案制度的。