關(guān)聯(lián)交易——政策及技術(shù)層面解析（2.2）

　　1、上市公司出售資產(chǎn)給關(guān)聯(lián)方的交易

　　對(duì)上市公司出售資產(chǎn)給關(guān)稅方的交易，區(qū)別正常的商品銷(xiāo)售（含提供勞務(wù)）交易與非正常商品銷(xiāo)售（含除商品銷(xiāo)售以外出售的其他資產(chǎn)）。

　　正常商品銷(xiāo)售主要是指與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)有關(guān)的商品銷(xiāo)售或勞務(wù)提供，例如，工業(yè)制造企業(yè)生產(chǎn)并銷(xiāo)售其生產(chǎn)的產(chǎn)品、零售商業(yè)企業(yè)銷(xiāo)售商品、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售其建造的商品房、施工企業(yè)承接勞務(wù)等。正常商品銷(xiāo)售通常其交易的頻率歷年無(wú)大的波動(dòng)，即使有較大的波動(dòng)也完全是由于市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或政治環(huán)境變化所致。非正常商品銷(xiāo)售是指除正常商品銷(xiāo)售以外的商品銷(xiāo)售、轉(zhuǎn)移應(yīng)收債權(quán)、出售其他資產(chǎn)（例如，出售固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等）。這里的“除正常商品銷(xiāo)售以外的商品銷(xiāo)售”主要是指偶然的、非經(jīng)常性發(fā)生的，并且銷(xiāo)售收入占全部銷(xiāo)售收入比重較大的（例如，銷(xiāo)售收入占全部銷(xiāo)售收入達(dá)到或超過(guò)了重要性標(biāo)準(zhǔn)的），以及不屬于企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)范圍內(nèi)所實(shí)現(xiàn)的商品銷(xiāo)售收入等�？梢�(jiàn)，除商品銷(xiāo)售區(qū)別為正常和非正常外，企業(yè)出售固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)或債權(quán)投資、轉(zhuǎn)移或出售債權(quán)等，均屬于非正常銷(xiāo)售行為。

　�。�1）正常的商品銷(xiāo)售

　　上市公司對(duì)關(guān)聯(lián)方進(jìn)行正常商品銷(xiāo)售的，分別按以下規(guī)定處理：

　�、佼�(dāng)期對(duì)非關(guān)聯(lián)方的銷(xiāo)售量占該商品總銷(xiāo)售量的較大比例的（通常為20%及以上），應(yīng)按對(duì)非關(guān)聯(lián)方銷(xiāo)售的加權(quán)平均價(jià)格作為對(duì)關(guān)聯(lián)方之間同類(lèi)交易的計(jì)量基礎(chǔ)，并據(jù)以確認(rèn)為收入；實(shí)際交易價(jià)格超過(guò)確認(rèn)為收入的部分，計(jì)入資本公積。在這種情況下，因上市公司對(duì)非關(guān)稅方的商品銷(xiāo)售達(dá)到較大的比例，用對(duì)非關(guān)聯(lián)方銷(xiāo)售的加權(quán)平均價(jià)格作為對(duì)關(guān)聯(lián)方之間同類(lèi)交易的計(jì)量基礎(chǔ)通常比較公允，因此，以此價(jià)格計(jì)算的金額確認(rèn)為商品銷(xiāo)售收入。例如，甲上市公司2001年度銷(xiāo)售5000輛小轎車(chē)給聯(lián)營(yíng)企業(yè)，每輛小轎車(chē)的售價(jià)為30萬(wàn)元（不含增值稅額，下同），當(dāng)年度甲公司銷(xiāo)售給非關(guān)聯(lián)企業(yè)的小轎車(chē)分別為：按每輛25萬(wàn)元價(jià)格出售3000輛；按每輛28萬(wàn)元價(jià)格出售5000輛。假定符合收入確認(rèn)條件。甲公司出售給關(guān)聯(lián)方5000輛小轎車(chē)按每輛30萬(wàn)元價(jià)格計(jì)算共獲得收入15億元；按對(duì)非關(guān)聯(lián)方銷(xiāo)售的加權(quán)平均價(jià)格計(jì)算，銷(xiāo)售每輛小轎車(chē)的價(jià)格為26.875萬(wàn)元[（3000×250000＋5000×280000）÷（3000＋5000）]，甲公司當(dāng)年度銷(xiāo)售給關(guān)聯(lián)方應(yīng)確認(rèn)的銷(xiāo)售收入為13.4375億元（5000×26.875），甲公司當(dāng)年度銷(xiāo)售給關(guān)聯(lián)方不能確認(rèn)收入的金額為1.5625億元（5000×30－134375），該部分作為關(guān)聯(lián)方對(duì)甲公司的捐贈(zèng)，計(jì)入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價(jià)）。

　　②商品的銷(xiāo)售僅限于上市公司與其關(guān)聯(lián)方之間，或者與非關(guān)聯(lián)方之間的商品銷(xiāo)售未達(dá)到商品總銷(xiāo)售量的較大比例的（通常為20%以下），在這種情況下，通常表明不存在與非關(guān)聯(lián)方之間商品銷(xiāo)售或雖存在與非關(guān)聯(lián)方之間商品銷(xiāo)售，但因交易量較小，與非關(guān)聯(lián)方之間的交易價(jià)格不足以表明價(jià)格的公允性，因此，應(yīng)當(dāng)分別情況處理：

　　第一，實(shí)際交易價(jià)格不超過(guò)商品賬面價(jià)值120%的，按實(shí)際交易價(jià)格確認(rèn)為收入。例如，甲上市公司2001年度生產(chǎn)的產(chǎn)品全部銷(xiāo)售給子公司，所銷(xiāo)售產(chǎn)品的賬面價(jià)值為12000萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。甲公司按照13800萬(wàn)元的價(jià)格出售，假定符合收入確認(rèn)條件。因甲公司銷(xiāo)售給關(guān)聯(lián)方的產(chǎn)品銷(xiāo)售價(jià)格未超過(guò)該產(chǎn)品賬面價(jià)值120%（13800＜12000×120%），則按實(shí)際交易價(jià)格13800萬(wàn)元確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。

　　第二，實(shí)際交易價(jià)格超過(guò)所銷(xiāo)售商品賬面價(jià)值120%的，將商品賬面價(jià)值的120%確認(rèn)為收入，實(shí)際交易價(jià)格超過(guò)確認(rèn)為收入的部分，計(jì)入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價(jià)）。例如，甲公司2001年度生產(chǎn)的產(chǎn)品全部銷(xiāo)售給子公司，所銷(xiāo)售產(chǎn)品的賬面價(jià)值為44000萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。甲公司按照61600萬(wàn)元的價(jià)格出售，假定符合收入確認(rèn)條件。因甲公司銷(xiāo)售給關(guān)聯(lián)方的產(chǎn)品銷(xiāo)售價(jià)格超過(guò)該產(chǎn)品賬面價(jià)值的120%（61600＞44000×120%），則按52800萬(wàn)元確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，實(shí)際交易價(jià)格61600萬(wàn)元大于確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的部分8800萬(wàn)元，計(jì)入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價(jià)）。

　　如果有確鑿證據(jù)（例如，歷史資料、同行業(yè)同類(lèi)商品銷(xiāo)售資料等）表明公司銷(xiāo)售該商品的成本利潤(rùn)率高于20%的，則應(yīng)按合理的方法計(jì)算的金額確認(rèn)為收入，例如，按商品賬面價(jià)值加上最近2年歷史資料等確定的加權(quán)平均成本利潤(rùn)率與賬面價(jià)值的乘積計(jì)算的金額確認(rèn)為收入（計(jì)算公式為：銷(xiāo)售商品賬面價(jià)值＋確定的加權(quán)平均成本利潤(rùn)率×銷(xiāo)售商品賬面價(jià)值），實(shí)際交易價(jià)格超過(guò)確認(rèn)為收入的部分，計(jì)入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價(jià)）。這里的成本利潤(rùn)率是指商品銷(xiāo)售毛利與商品銷(xiāo)售成本計(jì)算的比率，計(jì)算公式為：

　　成本利潤(rùn)率=（商品銷(xiāo)售收入－商品銷(xiāo)售成本）÷商品銷(xiāo)售成本

　�。�2）非正常商品銷(xiāo)售及其他銷(xiāo)售

　�、俜钦�常商品銷(xiāo)售。上市公司銷(xiāo)售商品給關(guān)聯(lián)方，如果沒(méi)有確鑿證據(jù)表明交易價(jià)格是公允的，應(yīng)按出售商品的賬面價(jià)值確認(rèn)為收入，實(shí)際交易價(jià)格超過(guò)出售商品賬面價(jià)值的部分，計(jì)入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價(jià)）。

　�、谵D(zhuǎn)移應(yīng)收債權(quán)。上市公司將應(yīng)收債權(quán)轉(zhuǎn)移給關(guān)聯(lián)方，應(yīng)按實(shí)際交易價(jià)格超過(guò)應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價(jià)）。例如，甲上市公司應(yīng)收其他單位款項(xiàng)的賬面余額為8000萬(wàn)元，已提壞賬準(zhǔn)備6000萬(wàn)元，2001年12月22日，甲公司的母公司以8000萬(wàn)元購(gòu)入甲公司的應(yīng)收債權(quán)，款項(xiàng)已經(jīng)支付。在這項(xiàng)關(guān)聯(lián)交易中，甲公司賬面應(yīng)收債權(quán)的可變現(xiàn)凈值估計(jì)為2000萬(wàn)元，而甲公司的母公司卻愿意以應(yīng)收債權(quán)賬面余額8000萬(wàn)元購(gòu)買(mǎi)該債權(quán)，如果沒(méi)有證據(jù)表明該交易是公允的，則可能表明甲公司的母公司為解決其現(xiàn)金流量所給予的支持；同時(shí)，甲公司的母公司按照甲公司應(yīng)收其他單位的債權(quán)的賬面余額購(gòu)買(mǎi)后，甲公司以前年度已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的壞賬準(zhǔn)備可以增加當(dāng)年利潤(rùn)6000萬(wàn)元。因此，企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，上市公司將應(yīng)收債權(quán)轉(zhuǎn)移給其關(guān)聯(lián)方的，不能轉(zhuǎn)回已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，而應(yīng)按實(shí)際轉(zhuǎn)移價(jià)格超過(guò)應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值的差額6000萬(wàn)元，作為關(guān)聯(lián)方對(duì)上市公司的捐贈(zèng)，計(jì)入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價(jià)）。

　　③出售固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資和其他資產(chǎn)，或者同時(shí)出售資產(chǎn)、負(fù)債（即凈資產(chǎn)）。上市公司將其持有的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資和其他資產(chǎn)出售給關(guān)聯(lián)方，或者將凈資產(chǎn)出售給關(guān)聯(lián)方，按照上述轉(zhuǎn)移債權(quán)同一原則處理，即，實(shí)際交易價(jià)格超過(guò)相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的差額，計(jì)入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價(jià)）。例如，甲上市公司將部分固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)出售給子公司，出售固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)500萬(wàn)元，已提折舊400萬(wàn)元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備50萬(wàn)元，出售價(jià)格300萬(wàn)元；無(wú)形資產(chǎn)賬面余額300萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，出售價(jià)格500萬(wàn)元。甲公司應(yīng)將出售固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)所得價(jià)款800萬(wàn)元，與其賬面價(jià)值350萬(wàn)元的差額450萬(wàn)元，計(jì)入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價(jià)）。

　　2、關(guān)聯(lián)方之間承擔(dān)債務(wù)或費(fèi)用（不包括債務(wù)重組）

　　關(guān)聯(lián)方之間一方為另一方承擔(dān)債務(wù)或費(fèi)用主要包括：（1）一方為另一方償還債務(wù)，例如，甲公司的母公司為其償還銀行借款；（2）一方為另一方支付貨款，例如，甲公司的子公司為其購(gòu)買(mǎi)商品支付貨款；（3）一方為另一方支付費(fèi)用，例如，甲公司的母公司為其支付廣告費(fèi)用；（4）關(guān)聯(lián)方以其他方式為上市公司承擔(dān)債務(wù)或支付費(fèi)用。

　　從會(huì)計(jì)核算原則看，上市公司的債務(wù)應(yīng)當(dāng)由上市公司承擔(dān)償還義務(wù)，而上市公司支付的各項(xiàng)費(fèi)用如果屬于其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所必需的支出，則應(yīng)當(dāng)反映在上市公司的有關(guān)成本費(fèi)用中，而不應(yīng)當(dāng)由關(guān)聯(lián)方承擔(dān)。如果由關(guān)聯(lián)方為上市公司承擔(dān)債務(wù)或費(fèi)用的，視為上市公司的關(guān)稅方所給予的捐贈(zèng)。因此，企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定：關(guān)聯(lián)方之間一方為另一方承擔(dān)債務(wù)的，承擔(dān)方應(yīng)按所承擔(dān)的債務(wù)，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出（承擔(dān)關(guān)聯(lián)方債務(wù)）；被承擔(dān)方應(yīng)按承擔(dān)方實(shí)際承擔(dān)的債務(wù)，計(jì)入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價(jià)）。例如，2001年12月25日，甲上市公司的母公司為其償還已逾期的長(zhǎng)期銀行借款500萬(wàn)元，則甲公司應(yīng)將由其母公司承擔(dān)的債務(wù)500萬(wàn)元轉(zhuǎn)入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價(jià)）；甲公司的母公司應(yīng)將為甲公司承擔(dān)的500萬(wàn)元債務(wù)作為營(yíng)業(yè)外支出。值得注意的是，債權(quán)人對(duì)債務(wù)人豁免的債務(wù)，仍按債務(wù)重組的規(guī)定進(jìn)行處理。

　　如果關(guān)聯(lián)方之間一方為另一方承擔(dān)費(fèi)用的，若這些費(fèi)用是被承擔(dān)方經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所必需的支出，被承擔(dān)方收到承擔(dān)方支付的款項(xiàng)，計(jì)入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價(jià)）；若承擔(dān)方直接將承擔(dān)的費(fèi)用支付給其他單位的，被承擔(dān)方應(yīng)按承擔(dān)方實(shí)際支付的金額，計(jì)入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價(jià)）。承擔(dān)方承擔(dān)的費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出（承擔(dān)關(guān)聯(lián)方費(fèi)用）。例如，甲上市公司為推銷(xiāo)產(chǎn)品，擬在媒介上作產(chǎn)品廣告宣傳，特聘請(qǐng)某廣告公司為其制作產(chǎn)品廣告，共發(fā)生廣告制作費(fèi)用200萬(wàn)元，甲公司要求其子公司——乙公司，為其承擔(dān)200萬(wàn)元的廣告制作費(fèi)用。乙公司已將200萬(wàn)元廣告制作費(fèi)直接支付給廣告公司。因甲公司為其產(chǎn)品制作廣告所發(fā)生的廣告制作費(fèi)用，屬于甲公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所必須的支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入甲公司的當(dāng)期費(fèi)用中；乙公司為甲公司承擔(dān)的廣告制作費(fèi)用，作為乙公司對(duì)甲公司的捐贈(zèng)，計(jì)入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價(jià)）。

　　3、關(guān)聯(lián)方之間委托及受托經(jīng)營(yíng)的交易

　　近年來(lái)，上市公司與關(guān)聯(lián)方之間委托或受托經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)，或委托或受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)頻繁，其目的是為了獲得委托或受托經(jīng)營(yíng)收益，以保持上市公司的業(yè)績(jī)。上市公司接受關(guān)聯(lián)方委托，受托經(jīng)營(yíng)關(guān)聯(lián)方提供的資產(chǎn)或企業(yè)，或者上市公司將部分資產(chǎn)或企業(yè)委托關(guān)聯(lián)方經(jīng)營(yíng)，上市公司依據(jù)托管協(xié)議可獲得一定的報(bào)酬，獲得報(bào)酬主要方式有：①收取固定收益，即無(wú)論受托或委托經(jīng)營(yíng)的資產(chǎn)或企業(yè)的業(yè)績(jī)?nèi)绾�，均可獲得固定回報(bào)；②根據(jù)受托或委托資產(chǎn)或企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，按經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的一定比例收取受托經(jīng)營(yíng)收益，或受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)或虧損均由受托方享有或承擔(dān)；③如果受托經(jīng)營(yíng)的資產(chǎn)或企業(yè)發(fā)生損失或虧損，受托方仍能獲得一定的受托經(jīng)營(yíng)收益，但需承擔(dān)部分虧損；④以其他方式計(jì)算獲得受托經(jīng)營(yíng)收益。

　�。�1）上市公司接受關(guān)聯(lián)方委托，為關(guān)聯(lián)方經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)或經(jīng)營(yíng)企業(yè)

　　上市公司接受關(guān)聯(lián)方委托，受托經(jīng)營(yíng)關(guān)聯(lián)方的資產(chǎn)或企業(yè)的，首先應(yīng)當(dāng)確認(rèn)是否為受托經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)或受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)提供經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)，如果上市公司實(shí)質(zhì)上并未對(duì)受托經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)或受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)提供經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)，則取得的受托經(jīng)營(yíng)收益不能確認(rèn)收入，而作為關(guān)聯(lián)方給予上市公司的捐贈(zèng)；如果上市公司實(shí)質(zhì)上對(duì)受托經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)或受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)提供了經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)，則取得的受托經(jīng)營(yíng)收益分別情況處理：

　　①受托經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)。上市公司接受關(guān)聯(lián)方委托，經(jīng)營(yíng)關(guān)聯(lián)方委托的資產(chǎn)，上市公司應(yīng)取得的受托經(jīng)營(yíng)收益，確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入，所發(fā)生的受托經(jīng)營(yíng)費(fèi)用如由上市公司承擔(dān)的，則作為其他業(yè)務(wù)支出處理。如果所取得的受托經(jīng)營(yíng)收益超過(guò)按受托資產(chǎn)賬面價(jià)值總額與1年期銀行存款利率110%計(jì)算的金額，則應(yīng)按受托資產(chǎn)賬面價(jià)值總額與1年期銀行存款利率110%的乘積計(jì)算的金額，確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入，超過(guò)部分計(jì)入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價(jià)）。例如，2002年1月5日，甲上市公司接受其子公司委托，經(jīng)營(yíng)子公司委托的部分資產(chǎn)。受托經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元，按托管協(xié)議規(guī)定，甲公司每年可收取40萬(wàn)元的固定回報(bào)。甲公司受托經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元，假定1年期銀行存款利率為2.25%，甲公司最多能夠確認(rèn)的收入金額為24.75萬(wàn)元（1000×2.25%×110%），甲公司實(shí)際取得的受托經(jīng)營(yíng)收益40萬(wàn)元，超過(guò)確認(rèn)為收入的24.75萬(wàn)元部分，即15.25萬(wàn)元（假定不考慮其他因素），計(jì)入資本公積。

　�、谑芡薪�(jīng)營(yíng)企業(yè)。上市公司接受關(guān)聯(lián)方委托，經(jīng)營(yíng)關(guān)聯(lián)方委托的企業(yè)，上市公司應(yīng)按以下三者孰低的金額，確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入，取得的受托經(jīng)營(yíng)收益超過(guò)確認(rèn)為收入的金額，計(jì)入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價(jià)）：

　　第一，受托經(jīng)營(yíng)協(xié)議確定的收益；

　　第二，受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)；

　　第三，受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)凈資產(chǎn)收益率超過(guò)10%的，按凈資產(chǎn)的10%計(jì)算的金額。

　　例如，2001年年初，甲上市公司接受其關(guān)聯(lián)方——乙企業(yè)的委托，經(jīng)營(yíng)乙企業(yè)的全資子公司——丙企業(yè)，丙企業(yè)的賬面凈資產(chǎn)為12000萬(wàn)元。按照托管經(jīng)營(yíng)協(xié)議規(guī)定，甲上市公司受托經(jīng)營(yíng)丙企業(yè)三年，每年可獲得2400萬(wàn)元的固定收益。假定丙企業(yè)2001年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元（不考慮其他因素的）。201年丙企業(yè)的凈資產(chǎn)收益率未超過(guò)10%，甲公司2001年度應(yīng)確認(rèn)的受托經(jīng)營(yíng)收益為1000萬(wàn)元（2400萬(wàn)元與1000萬(wàn)元孰低），2400萬(wàn)元減去確認(rèn)收入的1000萬(wàn)元后的差額1400萬(wàn)元，計(jì)入資本公積。

　　如果按照托管協(xié)議規(guī)定，上市公司受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)發(fā)生的凈虧損時(shí)需承擔(dān)部分虧損的，則應(yīng)承擔(dān)的虧損額直接計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用；假定托管協(xié)議規(guī)定，上市公司受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)發(fā)生凈虧損仍能獲得受托經(jīng)營(yíng)收益的（即委托方仍支付托管經(jīng)營(yíng)費(fèi)用），同時(shí)也不需要上市公司承擔(dān)受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)發(fā)生的虧損的，則上市公司取得的受托經(jīng)營(yíng)收益直接計(jì)入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價(jià)）；假定托管協(xié)議規(guī)定，上市公司受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)發(fā)生凈虧損需承擔(dān)部分虧損，同時(shí)仍能獲得受托經(jīng)營(yíng)收益的，則上市公司取得的受托經(jīng)營(yíng)收益先沖減應(yīng)承擔(dān)的虧損額，取得的受托經(jīng)營(yíng)收益超過(guò)應(yīng)承擔(dān)的虧損額部分，計(jì)入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價(jià)）。

　�。�2）上市公司委托關(guān)聯(lián)方經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)或經(jīng)營(yíng)企業(yè)

　　上市公司委托其關(guān)聯(lián)方，將部分資產(chǎn)交由關(guān)聯(lián)方經(jīng)營(yíng)，或?qū)⑵鋼碛械淖庸�司或其他企業(yè)交由關(guān)聯(lián)方經(jīng)營(yíng)，上市公司支付委托經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用（托管費(fèi)用）；如果按托管協(xié)議規(guī)定，上市公司委托其他單位經(jīng)營(yíng)其部分資產(chǎn)或企業(yè)的，可獲得定額收益，或按實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的一定比例等收取委托經(jīng)營(yíng)收益的，則按上述上市公司接受其關(guān)聯(lián)方委托經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)或企業(yè)相同的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　4、上市公司與關(guān)聯(lián)方之間占用資金的會(huì)計(jì)處理

　　上市公司的關(guān)聯(lián)方以支付資金使用費(fèi)的形式占用上市公司的資金，上市公司應(yīng)按取得的資金使用費(fèi)，沖減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用；如果取得的資金使用費(fèi)超過(guò)1年期銀行利率計(jì)算的金額，應(yīng)將相當(dāng)于1年期銀行存款利率計(jì)算的部分，沖減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，超過(guò)按1年期銀行存款利率計(jì)算的部分，計(jì)入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價(jià)）。例如，甲上市公司的母公司占用甲公司3000萬(wàn)元資金，甲公司的母公司每年支付甲公司資金使用費(fèi)100萬(wàn)元。由于甲公司的母公司支付的資金使用費(fèi)100萬(wàn)元，超過(guò)3000萬(wàn)元按1年期銀行存款利率2.25%計(jì)算的利息67.5萬(wàn)元，甲公司應(yīng)將67.5萬(wàn)元沖減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，取得的資金使用費(fèi)超過(guò)沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用的部分32.5萬(wàn)元，計(jì)入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價(jià)）。

　　特別提示：關(guān)聯(lián)方交易會(huì)計(jì)處理應(yīng)把握的幾個(gè)問(wèn)題

　　上市公司與其關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生出售資產(chǎn)等交易在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，還應(yīng)當(dāng)關(guān)注以下幾個(gè)方面：

　　第一，上述凡需確認(rèn)為收入的事項(xiàng)，在確認(rèn)收入時(shí)，必須滿足收入確認(rèn)的條件，如果未滿足收入確認(rèn)條件的，則不應(yīng)確認(rèn)任何收入。

　　第二，如果上市公司與關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)的，實(shí)際價(jià)格低于或等于所出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移債權(quán)賬面價(jià)值的，仍按有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行處理；如果實(shí)際交易價(jià)格超過(guò)相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值的，除市場(chǎng)上存在更客觀、明確、公允的價(jià)格外，均按上述原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　第三，上市公司出售資產(chǎn)給關(guān)聯(lián)方的，在確定與非關(guān)聯(lián)方之間交易價(jià)格時(shí)，必須有確鑿證據(jù)表明交易價(jià)格的公允性，并提供相關(guān)可靠的證據(jù)，如果缺乏可靠的證據(jù)，則應(yīng)按與關(guān)聯(lián)方之間交易進(jìn)行處理。

　　第四，上市公司與關(guān)聯(lián)方之間交易，按會(huì)計(jì)處理規(guī)定確認(rèn)的收入與稅法規(guī)定不同的，則按會(huì)計(jì)處理規(guī)定確認(rèn)收入，按稅法規(guī)定計(jì)算納稅。例如，上市公司對(duì)關(guān)聯(lián)方銷(xiāo)售的價(jià)格遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于對(duì)非上市公司銷(xiāo)售的價(jià)格，在確認(rèn)收入時(shí)，按照會(huì)計(jì)處理規(guī)定計(jì)算確認(rèn)，在計(jì)算交納增值稅時(shí)，如果稅法規(guī)定按實(shí)際交易價(jià)格計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額的，則應(yīng)按實(shí)際交易價(jià)格計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，而不能按照確認(rèn)收入的金額計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

　　第五，上市公司出售相關(guān)資產(chǎn)之前，應(yīng)先按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)提相關(guān)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備；資產(chǎn)出售時(shí)，已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一并結(jié)轉(zhuǎn)。短期投資按投資類(lèi)別或投資總體計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的，也應(yīng)按合理的方法估計(jì)已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備，例如，按計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)的市價(jià)與成本金額計(jì)算已計(jì)提的短期投資跌價(jià)，或按一定的比例分?jǐn)傄延?jì)提的短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備等。

　　第六，上市公司對(duì)向關(guān)聯(lián)方出售資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)或費(fèi)用、委托或受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)、關(guān)聯(lián)方占用資金等交易，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中充分披露。對(duì)于因關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的資本公積中的關(guān)聯(lián)交易差價(jià)，應(yīng)當(dāng)分別說(shuō)明其性質(zhì)、產(chǎn)生的原因以及金額等。