會(huì)計(jì)政策變更的稅務(wù)處理

    1998年，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》。這里所說的會(huì)計(jì)政策，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)遵循的具體原則，以及所采納的具體會(huì)計(jì)處理方法。會(huì)計(jì)政策的內(nèi)容，一般包括存貨的計(jì)價(jià)方法，壞賬損失、長(zhǎng)期投資以及外幣的折算等。為保證會(huì)計(jì)信息的可比性，企業(yè)通常應(yīng)在每期采用相同的會(huì)計(jì)政策，而不能隨意變更會(huì)計(jì)政策。但如果符合下列條件：法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求，即法定變更；由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的變化而變更會(huì)計(jì)政策，是主動(dòng)變更，原則上采用追溯調(diào)整法進(jìn)行賬務(wù)處理，如果累積影響數(shù)不能合理確定，應(yīng)采用未來適用法進(jìn)行賬務(wù)處理。

    法定變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，應(yīng)按照國家發(fā)布的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行處理；如果沒有相關(guān)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，參照主動(dòng)變更會(huì)計(jì)政策進(jìn)行處理。但實(shí)施該會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，企業(yè)可能會(huì)利用會(huì)計(jì)政策變更等增加期初留存收益，在不同年度轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，減少以后年度的應(yīng)納稅所得額，達(dá)到少繳稅款的目的。為了防止企業(yè)利用會(huì)計(jì)政策變更避稅，在實(shí)際工作中應(yīng)按照以下原則進(jìn)行稅務(wù)處理：

    1.采用未來適用法變更會(huì)計(jì)政策，由于沒有對(duì)以前年度損益形成調(diào)整，即沒有調(diào)整期初留存收益，因此無需進(jìn)行納稅調(diào)整。

    2.采用追溯調(diào)整法變更會(huì)計(jì)政策，由于對(duì)以前年度的損益和以后年度的損益均會(huì)產(chǎn)生影響，如果調(diào)增期初留存收益的同時(shí)，導(dǎo)致增加資產(chǎn)價(jià)值的，應(yīng)參照資產(chǎn)評(píng)估增值進(jìn)行納稅調(diào)整。

    例如，AB公司是設(shè)在西部的交通企業(yè)，采用應(yīng)付稅款法核算所得稅。該公司1997年1月成立，1997年～2001年均實(shí)現(xiàn)盈利。按照稅法規(guī)定，從開始生產(chǎn)經(jīng)營之日起，第一年和第二年免征所得稅，第二年至第五年減半征收所得稅，稅率15％。為更好地核算存貨成本，公司決定從2002年1月1日起變更存貨的計(jì)價(jià)方法，由加權(quán)平均法改為先進(jìn)先出法（由于無法計(jì)算1997年～1999年的累積影響數(shù)，只對(duì)2000年和2001年進(jìn)行追溯調(diào)整）。

    會(huì)計(jì)政策變更對(duì)凈損益的累計(jì)影響數(shù)如下（見附表）。

    2002年由于變更存貨的計(jì)價(jià)方法，由加權(quán)平均法改為先進(jìn)先出法，需要對(duì)以前所采用的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行追溯調(diào)整，2000年和2001年已結(jié)轉(zhuǎn)的主營業(yè)務(wù)成本分別為1200000元和2200000元，實(shí)際應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的主營業(yè)務(wù)成本分別為1000000元和1500000元，因此2000年和2001年應(yīng)確認(rèn)的損益應(yīng)分別增加200000元和700000元，合計(jì)增加期初留存收益900000元，同時(shí)2002年1月1日的庫存商品余額也應(yīng)相應(yīng)增加900000元，所以會(huì)計(jì)上應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

    借：庫存商品    900000

        貸：利潤(rùn)分配———未分配利潤(rùn)   900000

    如果2002年度不對(duì)增加的留存收益征稅，會(huì)造成調(diào)增的900000元在2002年度或以后年度重復(fù)扣除，減少2002年和以后年度的應(yīng)納稅所得額。假定2002年庫存商品期末余額為零，說明已在2000年和2001年扣除的庫存商品價(jià)值900000元，又在2002重復(fù)扣除，減少應(yīng)納稅所得額900000元，進(jìn)而少繳所得稅135000元（900000×15％）。

    根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五十六條“納稅人不得漏計(jì)或重復(fù)計(jì)算任何影響應(yīng)納稅所得額的項(xiàng)目”的規(guī)定，必須對(duì)此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行納稅調(diào)整。調(diào)整的方法有據(jù)實(shí)逐年調(diào)整和綜合調(diào)整等。