合并會計報表需規(guī)范什么

　　筆者就我國部分上市公司的年報或中報的合并會計報表中的一些問題提出幾點看法。

　　未確認的投資損失

　　對持續(xù)經(jīng)營的，所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司（超額虧損子公司）在母公司權(quán)益法核算和編制合并報表時，實務(wù)中曾有如下幾種處理方法：

　　1.母公司仍按權(quán)益法核算，繼續(xù)確認投資損失，長期股權(quán)投資在母公司報表中按貸方余額列示，在合并中將投資收益和長期股權(quán)投資均作抵銷處理。如凱地絲綢1999年報即按此方法處理。

　　2.母公司權(quán)益法核算方法同上，而在母公司報表中，將長期股權(quán)投資的貸方余額分情況列示，在上市公司對子公司提供擔�；蚱渌�財務(wù)承諾時，在負債中增設(shè)“應(yīng)計被投資單位的債務(wù)”項目反映該貸方余額，其他情況下，在股東權(quán)益中增列“可恢復(fù)的被投資單位的虧損”項目反映，在合并報表中通過抵銷分錄，將該增設(shè)的項目均作抵銷處理。

　　3.1999年財政部財會函字［1999］10號文規(guī)定，母公司確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，以投資賬面價值減記至零為限；對投資企業(yè)“未確認的被投資單位的虧損分擔額，在編制合并會計報表時，可以在合并會計報表的‘未分配利潤’項目上增設(shè)‘未確認的投資損失’項目；同時，在利潤表的‘少數(shù)股東損益’項目下增設(shè)‘加：未確認的投資損失’項目。這兩個項目反映母公司未確認子公司的投資虧損額�！�

　　上述方法1、2目前已與《企業(yè)會計制度》與投資準則要求不一致，其特點是子公司的超額虧損均在母公司和合并報表中均得到了確認，即當期凈利潤和累計未分配利潤中子公司的超額虧損在母公司和合并報表已得到扣減。而方法3的結(jié)果是母公司、合并報表均無需在當期確認子公司的超額虧損部分，雖與現(xiàn)行的制度與準則要求已一致，但有可能帶來一定負面效果：即導(dǎo)致上市公司將公司自身的虧損通過關(guān)聯(lián)交易等手段轉(zhuǎn)移由已超額虧損的子公司來承擔，由于母公司和合并利潤表中對該超額虧損部分均無需確認，從而達到提高母公司及合并凈利潤的目的。對此，筆者認為需明確以下幾點：

　　1.超額虧損子公司納入合并范圍的前提：1）該子公司仍具有持續(xù)經(jīng)營能力，即母公司的該項投資尚在恢復(fù)投資成本的可能；2）母公司對該子公司提供了債務(wù)擔�；蚱渌�財務(wù)承諾。規(guī)范的方法是要求公司在其財務(wù)會計報告中充分披露對超額虧損子公司納入合并報表的理由：包括對其虧損原因的分析、持續(xù)經(jīng)營能力的判斷，母公司對其是否存在承擔的額外義務(wù)及大額債權(quán)情況。對不具有持續(xù)經(jīng)營能力的超額虧損公司不能予以合并，以防止利用合并報表達到操縱利潤的目的。

　　2.從謹慎性原則出發(fā)，母公司對該類子公司存在有債務(wù)擔保、其他財務(wù)承諾事項或大額債權(quán)時，應(yīng)根據(jù)或有事項準則的要求，充分估計存在損失的可能性，通過“預(yù)計負債”方式使該超額虧損子公司的虧損對母公司、合并凈利潤的影響得以充分體現(xiàn)，從而達到上述1、2方法的效果。

　　3.在上市公司公布計算的財務(wù)指標中，應(yīng)將“未確認的投資損失”作為非經(jīng)營性損益項目予以扣除，以公允反映公司的經(jīng)營成果。

　　股權(quán)投資差額

　　按照《企業(yè)會計準則——投資》及合并報表的規(guī)定，股權(quán)投資差額是指采用權(quán)益法核算長期投資時，投資企業(yè)的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額。對股權(quán)投資差額應(yīng)按借差或貸差總額分別確定攤銷期限進行攤銷計入當期投資收益，未攤銷余額在編制合并會計報表時列作合并價差的組成部分。筆者認為，關(guān)于股權(quán)投資差額需明確的以下兩個問題：

　　1.股權(quán)投資差額攤銷事項在合并報表中無需作合并抵銷，使合并報表中存在投資收益——股權(quán)投資差額攤銷項目，但該部分投資收益實際上是由集團內(nèi)部產(chǎn)生的，根據(jù)合并報表的有關(guān)規(guī)定，所有交易都應(yīng)予以抵銷，不應(yīng)存在集團內(nèi)部的投資收益，故將股權(quán)投資差額的攤銷額反映在合并報表的投資收益項目，似不妥當。究其股權(quán)投資差額產(chǎn)生的實質(zhì)，為母公司因購買子公司所產(chǎn)生的商譽，屬商譽的性質(zhì)，筆者認為應(yīng)在合并報表中將上述投資收益調(diào)整至管理費用項目反映更為恰當。

　　2.對母公司因轉(zhuǎn)讓子公司部分股權(quán)，長期股權(quán)投資的核算方法由權(quán)益法改為成本法時，股權(quán)投資差額如何處理，即部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，如何確定轉(zhuǎn)讓成本。實務(wù)中有不同做法，筆者認為，應(yīng)體現(xiàn)穩(wěn)健性原則，在股權(quán)投資差額為借差時，應(yīng)先將全部的股權(quán)投資差額結(jié)轉(zhuǎn)到轉(zhuǎn)讓成本；如為貸差，則可按轉(zhuǎn)讓股權(quán)比例結(jié)轉(zhuǎn)。

　　母子公司會計政策不同所引出的問題

　　對母子公司會計政策不一致時，一般情況下公司僅在合并會計編制的方法與政策中作出說明，并在合并時按母公司會計政策作相應(yīng)調(diào)整，在實務(wù)操作中我們發(fā)現(xiàn)母子公司會計政策不一致會產(chǎn)生以下問題。

　　1.母公司按權(quán)益法計提投資收益的基礎(chǔ)是子公司實現(xiàn)的凈利潤，而該凈利潤系根據(jù)子公司的會計政策厘定的，由于目前《企業(yè)會計制度》比行業(yè)會計制度在謹慎性原則方面要求要高得多，這樣可能會導(dǎo)致母公司當期計提的投資收益存在不合理的現(xiàn)象。比如：《企業(yè)會計制度》規(guī)定需計提資產(chǎn)減值準備、開辦費一次性攤?cè)氘斊趽p益等，而行業(yè)會計制度無此要求。因此筆者建議應(yīng)要求母子公司統(tǒng)一會計政策，避免上述情況產(chǎn)生。

　　2.《合并會計報表暫行規(guī)定》中對母子會計政策不一致的允許在合并報表時按母公司的會計政策對子公司的會計報表進行調(diào)整。但未對母公司出讓子公司股權(quán)后，該子公司不再并入合并報表時，如何處理政策差異引起的利潤差異作出規(guī)定。該差異是記入當期還是追溯到以前年度？筆者認為，從合理性角度出發(fā)，應(yīng)追溯到以前年度。

　　母子公司間應(yīng)收款項計提壞賬準備的問題

　　根據(jù)《合并會計報表暫行規(guī)定》的第九條第2點中規(guī)定：“母公司與子公司，子公司相互之間應(yīng)收賬款相互抵銷后，其已抵銷的應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款所計提的壞賬準備的數(shù)額也應(yīng)予以抵銷�！�

　　但從目前上市公司對母子公司間往來款計提壞賬準備的情況來看，存在如下問題：

　　1.在采用余額百分比法或賬齡分析法的上市公司，部分公司對母子公司間的應(yīng)收款項不計提壞賬準備，在合并報表中也不存在抵銷壞賬準備的問題，僅在壞賬準備政策中作出說明，此處理方法有可能導(dǎo)致母公司賬面凈利潤高估，如子公司不計提應(yīng)收母公司款項的壞賬準備時，會導(dǎo)致母公司按權(quán)益核算的投資收益金額高估等等。

　　2.如第一問題所述，當子公司經(jīng)營出現(xiàn)重大虧損或已資不抵債，母公司應(yīng)收子公司的貨款和往來在合并抵銷時，是否要相應(yīng)的轉(zhuǎn)銷原母公司計提的壞賬準備。如果轉(zhuǎn)銷，一旦該子公司停業(yè)、破產(chǎn)，該往來款真正成為壞賬時，將對合并報表的當期損益有較大影響�！逗喜�會計報表暫行規(guī)定》未對此作出規(guī)定，筆者認為，當子公司已經(jīng)出現(xiàn)停業(yè)、重大虧損或資不抵債情況時，母公司應(yīng)收子公司的貨款和往來款在合并抵銷時，不應(yīng)同時轉(zhuǎn)銷壞賬準備。

　　作者：朱大為 程志剛（浙江天健會計師事務(wù)所）