一、以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)時的會計處理
根據(jù)債務(wù)重組準(zhǔn)則和《企業(yè)會計制度》的規(guī)定(以下簡稱會計制度規(guī)定),債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)時,債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額,確認(rèn)為資本公積;債權(quán)人應(yīng)將債權(quán)的賬面價值與收到的現(xiàn)金之間的差額,確認(rèn)為當(dāng)期損失。
債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價值的金額清償債務(wù),相當(dāng)于債權(quán)人給予了債務(wù)人一項捐贈,因此,當(dāng)債務(wù)人以現(xiàn)金清償債務(wù)時,對于債務(wù)人而言,債務(wù)賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額應(yīng)確認(rèn)為資本公積;而對于債權(quán)人而言,債權(quán)的賬面價值與收到的現(xiàn)金之間的差額,應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損失。需要注意的是,債權(quán)人已對債權(quán)計提了壞賬準(zhǔn)備的,在確認(rèn)當(dāng)期損失時,應(yīng)先沖壞賬準(zhǔn)備。
例1:20×1年2月10日,深廣公司銷售一批材料給紅星公司,不含稅價格為100 000元,增值稅稅率為17%。當(dāng)年3月20日,紅星公司財務(wù)發(fā)生困難,無法按合同規(guī)定償還債務(wù),經(jīng)雙方協(xié)議,深廣公司同意減免紅星公司20 000元債務(wù),余額用現(xiàn)金立即償清。深廣公司未對債權(quán)計提壞賬準(zhǔn)備。
紅星公司
1.計 算
債務(wù)重組日,重組債務(wù)的賬面價值與應(yīng)支付的現(xiàn)金這間的差額=117 000-97 000=20 000(元)
2.財務(wù)處理
借:應(yīng)付賬款 117 000
貸:銀行存款 97 000
資本公積——其他資本公積 20 000
深廣公司
借:銀行存款 97 000
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 20 000
貸:應(yīng)收賬款 117 000
二、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償任務(wù)的會計處理
以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和相關(guān)稅費之和的差額,確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損失;債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。如果涉及多項非現(xiàn)金資產(chǎn),債權(quán)人應(yīng)按各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值總額的比例,對重組債權(quán)的賬面價值進(jìn)行分配,以確定各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。
依據(jù)以上原則,下面分別就債務(wù)人所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的類型加以說明。
(一)債務(wù)人以存貨清償債務(wù)
1.以存貨清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)按債務(wù)賬面價值轉(zhuǎn)銷債務(wù),按存貨的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)存貨,將債務(wù)賬面價值扣除增值稅銷項稅額和存貨賬面價值后的差額確認(rèn)為當(dāng)期損失或資本公積。
2.受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)作為存貨管理的,債權(quán)人應(yīng)按債權(quán)的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)債權(quán),按債權(quán)的賬面價值扣除可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額后的差額,加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費,確認(rèn)存貨。受讓的存貨是否發(fā)生減值,在重組日不涉及,待期末與其他資產(chǎn)一并考慮減值問題。
涉及補(bǔ)價的,按以下規(guī)定確定受讓存貨的入賬價值或?qū)嶋H成本;
(1)收到補(bǔ)價的,按重組債權(quán)的賬面價值減去可抵扣的增值稅額和補(bǔ)價,加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費,作為實際成本。
(2)支付補(bǔ)價的,按重組債權(quán)的賬面價值減去可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額,加上支付的補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費,作為實際成本。
受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)中,除存貨外,如果還涉及其他非現(xiàn)金資產(chǎn),則應(yīng)按存貨的允公價值和其他各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值總額的比例,對重組債權(quán)的賬面價值進(jìn)行分配,以確定存貨和其他各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。
例2:20×1年1月1日,深廣公司銷售一批材料給紅星公司,含稅價為105 000元。20×1年7月1日,紅星公司發(fā)生財務(wù)困難,無法按合同規(guī)定償還債務(wù),經(jīng)雙方協(xié)議,深廣公司同意紅星公司用產(chǎn)品抵償該應(yīng)收賬款。該產(chǎn)品市價為80 000元,增值稅稅率為17%,產(chǎn)品成本為70 000元。紅星公司為轉(zhuǎn)讓的材料計提了存貨跌價準(zhǔn)備500元,深廣公司為債權(quán)計提了壞賬準(zhǔn)備500元。假定不考慮其他稅費。
紅星公司
1.計 算
債務(wù)重組日,重組債務(wù)的賬面價值 105 000元
減:所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的賬面價值(70 000-500)=69 500元
增值稅銷項稅額(80 000×17%) 13 600元
資本公積 21 900
2.財務(wù)處理
借:應(yīng)付賬款 105 000
存貨跌價準(zhǔn)備 500
貸:產(chǎn)成品 70 000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 13 600
資本公積——其他資本公積 21 900
深廣公司:
借:應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額) 13 600
壞賬準(zhǔn)備 500
存 貸 90 900
貸:應(yīng)收賬款 105 000
假定紅星公司轉(zhuǎn)讓的材料成本為100 000元,市價為100 000元,從而相應(yīng)的增值稅銷項稅額(進(jìn)項稅額)為17 000元。其他資料保持不變。此時,紅星公司和深廣公司的賬務(wù)處理分別如下:
紅星公司:
1.計 算
債務(wù)重組日,重組債務(wù)的賬面價值 105 000元
減:所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的賬面價值(100 000-500)=99 500元
增值稅銷項稅額(100 000×17%) 17 000元 -11 500元
差額
差額11 500元人秋營業(yè)外支出。
2.財務(wù)處理
借:應(yīng)付賬款 105 000
存貨跌價準(zhǔn)備 500
營業(yè)外支出——債務(wù)重組支出 11 500
貸:產(chǎn)成品 100 000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 17 000
深廣公司:
借:應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額) 17 000
壞賬準(zhǔn)備 500
存 貨 87 500
貸:應(yīng)收賬款 105 000
(二)債務(wù)人以固定資產(chǎn)清償債務(wù)
1.以固定資產(chǎn)清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)先將固定資產(chǎn)進(jìn)行清理,再按債務(wù)賬面價值轉(zhuǎn)銷債務(wù),將債務(wù)賬面價值扣除固定資產(chǎn)凈值和清理費用(扣除殘值收入)等之后的差額確認(rèn)為當(dāng)期損失或資本公積。如固定資產(chǎn)計提了減值準(zhǔn)備,還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的減值準(zhǔn)備。
2.受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)管理的,債權(quán)人應(yīng)按債權(quán)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費,確認(rèn)固定資產(chǎn)。受讓的固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值,在重組日可暫不考慮,待期末與其他資產(chǎn)一并考慮減值問題。
涉及補(bǔ)價的,按以下規(guī)定確定受讓固定資產(chǎn)的入賬價值或?qū)嶋H成本:
(1)收到補(bǔ)價的,按重組債權(quán)的賬面價值減去補(bǔ)價,加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費,作為入賬價值。
(2)支付補(bǔ)價的,按重組債權(quán)的賬面價值加上支付的補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費,作為入賬價值。
受讓的資產(chǎn)中,除固定資產(chǎn)外,如果還涉及其他非現(xiàn)金資產(chǎn),則應(yīng)按固定資產(chǎn)的公允價值和其他各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值和其他各項非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值總額的比例,對重組債權(quán)的賬面價值進(jìn)行分配,以確定固定資產(chǎn)和其他各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。
例3:20×1年2月10日,深廣公司銷售一批材料給紅星公司,同時收到紅星公司簽發(fā)并承兌的一張面值100 000元、年利率7%、6個月期、到期還本付息的票據(jù)。當(dāng)年8月10日,紅星公司發(fā)生財務(wù)困難,無法兌現(xiàn)票據(jù),經(jīng)雙方協(xié)議,深廣公司同意紅星公司用一臺設(shè)備抵償該應(yīng)收票據(jù)。這臺設(shè)備的歷史成本為120 000元,累計折舊為30 000元,清理費用等1 000元,計提的減值準(zhǔn)備為9 000元。深廣公司未對債權(quán)計提壞賬準(zhǔn)備。假定不考慮其他相關(guān)稅費。
紅星公司:
借:固定資產(chǎn)清理 90 000
累計折舊 30 000
貸:固定資產(chǎn) 120 000
借:固定資產(chǎn)清理 1 000
貸:銀行存款 1 000
“固定資產(chǎn)清理”科目余額=90 000+1 000=91 000(元)
借:應(yīng)付票據(jù) 103 500
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 9 000
貸:固定資產(chǎn)清理 91 000
資本公積——其他資本公積 21 500
深廣公司:
借:固定資產(chǎn) 103 500
貸:應(yīng)收票據(jù) 103 500
假定紅星公司用于償債的設(shè)備的歷史成本為150 000元,其他資料保持不變,則紅星公司和深廣公司的財務(wù)處理如下:
紅星公司:
借:固定資產(chǎn)清理 120 000
累計折舊 30 000
貸:固定資產(chǎn) 150 000
借:固定資產(chǎn)清理 1 000
貸:銀行存款 1 000
“固定資產(chǎn)清理”科目余額=120 000+1 000=121 000(元)
借:應(yīng)付票據(jù) 103 500
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 9 000
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 8 500
貸:固定資產(chǎn)清理 121 000
深廣公司:
借:固定資產(chǎn) 103 500
貸:應(yīng)收賬款 103 500
(三)債務(wù)人以無形資產(chǎn)清償債務(wù)
1.以無形資產(chǎn)清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)按債務(wù)賬面價值轉(zhuǎn)銷債務(wù),按無形資產(chǎn)的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)無形資產(chǎn),將債務(wù)賬面價值扣除無形資產(chǎn)賬面價值和相關(guān)費用等之后的差額確認(rèn)為當(dāng)期損失或資本公積。如對無形資產(chǎn)計提了減值準(zhǔn)備,還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的減值準(zhǔn)備。
2.受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)作為無形資產(chǎn)管理的,債權(quán)人應(yīng)按債權(quán)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費,確認(rèn)無形資產(chǎn)。受讓的無形資產(chǎn)是否發(fā)生減值,在重組日可暫不考慮,待期末與其他資產(chǎn)的減值一并考慮。
涉及補(bǔ)價的,按以下規(guī)定確定受讓無形資產(chǎn)的入賬價值或?qū)嶋H成本:
(1)收到補(bǔ)價的,按重組債權(quán)的賬面價值減去補(bǔ)價的,加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費,作為入賬價值。
(2)支付補(bǔ)價的,按重組債權(quán)的賬面價值加上支付的補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費,作為入賬價值。
受讓的資產(chǎn)中,除無形資產(chǎn)外,如果還涉及其他非現(xiàn)金資產(chǎn),則應(yīng)按無形資產(chǎn)的公允價值和其他各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值總額的比例,對重組債權(quán)的賬面價值進(jìn)行分配,以確定無形資產(chǎn)和其他各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。
例4:廣源公司于20×1年7月10日從深大公司購得一批產(chǎn)品,價值200 000元(含應(yīng)付的增值稅),至20×2年1月尚未支付貨款。經(jīng)與深大公司協(xié)商,深大公司同意廣源公司以一項專利技術(shù)償還債務(wù)。該項專利技術(shù)的賬面價值為195 000元,應(yīng)交的營業(yè)稅為9 750元。廣源公司未對轉(zhuǎn)讓的專利技術(shù)計提減值準(zhǔn)備,深大公司未對債權(quán)計提壞賬準(zhǔn)備。假定不考慮其他相關(guān)稅費。
廣源公司:
借:應(yīng)付賬款 200 000
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 4 750
貸:無形資產(chǎn) 195 000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅 9 750
深大公司:
借:無形資產(chǎn) 200 000
貸:應(yīng)收賬款 200 000
假定廣源公司用于償債的無形資產(chǎn)的賬面價值為180 000元,應(yīng)交的營業(yè)稅為9 000元,其他資料保持不變,則廣源公司和深大公司的賬務(wù)處理如下:
廣源公司:
借:應(yīng)付賬款 200 000
貸:無形資產(chǎn) 180 000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅 9 000
資本公積——其他資本公積 11 000
深大公司:
借:無形資產(chǎn) 200 000
貸:應(yīng)收賬款 200 000
(四)債務(wù)人以投資清償債務(wù)
1.以投資清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)按債務(wù)賬面價值轉(zhuǎn)銷債務(wù),按投資的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)投資,將債務(wù)賬面價值扣除投資賬面價值和相關(guān)費用等之后的差額確認(rèn)為當(dāng)期損失或資本公積。對投資計提了減值準(zhǔn)備的,還應(yīng)將相關(guān)的減值準(zhǔn)備予以結(jié)轉(zhuǎn)。
2.受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)作為短期投資管理的,債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費,作為短期投資成本。如果所接受的短期投資中含有已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利,或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息,按重組債權(quán)的賬面價值減去應(yīng)收股利或應(yīng)收利息,加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費后的金額,作為短期投資成本。
涉及補(bǔ)價的,按以下規(guī)定確定受讓短期投資的實際成本:
(1)收到補(bǔ)價的,按重組債權(quán)的賬面價值減去補(bǔ)價,加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費,作為短期投資成本。
(2)支付補(bǔ)價的,按重組債權(quán)的賬面價值加上支付的補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費,作為短期投資成本。
3.受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)作為長期投資管理的,債權(quán)人應(yīng)按債權(quán)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費,作為初始投資成本。受讓的投資是否發(fā)生減值,在重組日可暫不考慮,待期末與其他資產(chǎn)的減值一并考慮。
涉及補(bǔ)價的,按以下規(guī)定確定受讓長期投資的初始投資成本:
(1)收到補(bǔ)價的,按重組債權(quán)的賬面價值減去補(bǔ)價,加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費,作為初始投資成本。
(2)支付補(bǔ)價的,按重組債權(quán)的賬面價值加上支付的補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費,作為初始投資成本。
受讓的資產(chǎn)中,除投資外,如果還涉及其他非現(xiàn)金資產(chǎn),則應(yīng)按投資的公允價值和其他各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值總額的比例,對重組債權(quán)的賬面價值進(jìn)行分配,以確定投資和其他各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。
例5:20×1年12月31日,A公司銷售一批材料給B公司,含稅價為468 000元。20×2年5月1日,B公司資金周轉(zhuǎn)暫時發(fā)生困難,經(jīng)雙方協(xié)議,A公司同意B公司將其擁有的一項長期股權(quán)投資用于抵償債務(wù)。該項長期股權(quán)投資的賬面價值為470 000元,計提的相關(guān)減值準(zhǔn)備為51 700元。B公司轉(zhuǎn)讓該項長期股權(quán)投資時發(fā)生相關(guān)費用2 000元,A公司對相關(guān)債權(quán)提取了70 200元壞賬準(zhǔn)備。假定不考慮其他相關(guān)稅費。
B公司:
1.計算
債務(wù)重組日,重組債務(wù)的賬面價值 468 000元
減:所轉(zhuǎn)讓投資的賬面價值 470 000元
發(fā)生的相關(guān)費用 2 000元
差額 -4 000元
2.賬務(wù)處理
借:應(yīng)付賬款 468 000
長期投資減值準(zhǔn)備 51 700
貸:長期股權(quán)投資 47 000
銀行存款 2 000
資本公積——其他資本公積(51 700-4 000)=47 700
A公司:
借:長期股權(quán)投資 397 800
壞賬準(zhǔn)備 70 200
貸:應(yīng)收賬款 468 000
假定B公司用于償債的長期股權(quán)投資的賬面價值為530 000元,其他資料保持不變,則A公司和B公司的賬務(wù)處理如下:
B公司:
借:應(yīng)付賬款 468 000
長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 51 700
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 12 300
貸:長期股權(quán)投資 530 000
銀行存款 2 000
A公司:
借:長期股權(quán)投資 397 800
壞賬準(zhǔn)備 70 200
貸:應(yīng)收賬款 468 000
三、以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)時的會計處理
債務(wù)人以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的份額之間的差額,確認(rèn)為資本公積;債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價值作為受讓的股權(quán)的入賬價值。
根據(jù)以上原則,債務(wù)人應(yīng)注意區(qū)別以下情況進(jìn)行會計處理:
(一)債務(wù)人為股份有限公司的,債務(wù)人應(yīng)按債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)股本,按債務(wù)賬面價值轉(zhuǎn)銷債務(wù),將債務(wù)賬面價值與股份面值總額之間的差額確認(rèn)為資本公積。
(二)債務(wù)人為非股份有限公司的,債務(wù)人應(yīng)按債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)份額確認(rèn)實收資本,按債務(wù)賬面價值轉(zhuǎn)銷債務(wù),將債務(wù)賬面價值與股權(quán)份額之間的差額確認(rèn)為資本公積。
債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時,債務(wù)人可能會發(fā)生一些稅費、如印花稅。一般情況下,這些費用應(yīng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。
例6:20×1年2月10日,深廣公司銷售一批材料給紅星公司(股份有限公司),同時收到紅星公司簽發(fā)并承兌的一張面值100 000元、年利率7%、6個月期、到期還本付息的票據(jù)。8月10日,紅星公司與深廣公司協(xié)商,以其普通股抵償票據(jù)。紅星公司用于抵債的普通股為10 000股,股票市價為每股9.6元。假定印花稅稅率為4‰,不考慮其他稅費。
紅星公司:
1.計算
債務(wù)重組日,重組債務(wù)的賬面價值(100 000+3 500)=103 500元
減:債權(quán)人享有股份的面值總額 10 000元
差額 93 500元
2.財務(wù)處理
借:應(yīng)付票據(jù) 103 500
貸:股本 10 000
資本公積——股本溢價 93 500
借:管理費用——印花稅 384
貸:銀行存款 384
深廣公司:
借:長期股權(quán)投資 103 884
貸:應(yīng)收票據(jù) 103 500
銀行存款 384
例7:20×1年2月10日,深廣公司銷售一批材料給紅星公司(非股份有限公司),同時收到紅星公司簽發(fā)并承兌的一張面值100 000元、年利率7%、6個月期、到期還本付息的票據(jù)。8月10日,紅星公司與深廣公司協(xié)商,以其債務(wù)轉(zhuǎn)為資本進(jìn)行債務(wù)重,深廣公司因此獲得紅星公司0.1%的股權(quán),對應(yīng)的金額為100 000元。假定不考慮相關(guān)稅費。
紅星公司:
1.計算
債務(wù)重組日,重組債務(wù)的賬面價值(100 000+3 500)=103 500
減:債權(quán)人享有的股權(quán)份額 100 00
資本公積 3 500
2.賬務(wù)處理
借:應(yīng)付票據(jù) 103 500
貸:實收資本 100 000
資本公積——資本溢價 3 500
深廣公司:
借:長期股權(quán)投資 103 500
貸:應(yīng)收票據(jù) 103 500
四、修改其他債務(wù)條件時的會計處理
(一)債務(wù)人的會計處理
以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的,如果重組債務(wù)的賬面價值大于將來應(yīng)付金額,債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值減記至將來應(yīng)付金額,減記的金額確認(rèn)為資本公積;如果重組債務(wù)的賬面價值等于或小于將來應(yīng)付金額,債務(wù)人不作賬務(wù)處理。
如果修改后的債務(wù)條款涉及或有支出的,債務(wù)人應(yīng)將或有支出包括在將來應(yīng)付金額中;蛴兄С鰧嶋H發(fā)生時,應(yīng)沖減重組后債務(wù)的賬面價值;結(jié)算債務(wù)時,或有支出如未發(fā)生,應(yīng)將該或有支出的原估計金額確認(rèn)的資本公積。
相關(guān)的幾點說明:
1.“修改其他債務(wù)條件”,通常指延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期并加收利息、延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等。其中,延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息,既包括在重組日債權(quán)人豁免債務(wù)人的債務(wù)本金或債務(wù)利息。比如,債務(wù)人欠債權(quán)人貨款12 000 000元(其中2 000 000元為債務(wù)利息),經(jīng)協(xié)商于8月1 日進(jìn)行債務(wù)重組,債權(quán)人同意將積欠的利息豁免,并將債務(wù)延期至當(dāng)年12月31日償還,也屬于采用修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組。
2.“將來應(yīng)付金額”,一般為將來應(yīng)付債務(wù)面值(或本金、原值),如應(yīng)付賬款;如有利息,還應(yīng)加上將來應(yīng)付利息。例如,將面值總額100 000元的債券展期一年,年利率為5%,將來應(yīng)付金額為100 000+100 000×5%=105 000元。
3.如修改后的債務(wù)條款中涉及或有支出,根據(jù)謹(jǐn)慎原則,債務(wù)人在計算將來應(yīng)付金額時,應(yīng)將或有支出考慮進(jìn)去。之后,再將依此計算的將來應(yīng)付金額與重組債務(wù)的賬面價值進(jìn)行比較。
由于重組后的債務(wù)的賬面價值包含或有支出,因此,或有支出實際發(fā)生時,應(yīng)作為減少重組債務(wù)的賬面價值處理;結(jié)清債務(wù)時,或有支出如未發(fā)生,應(yīng)將該或有支出的原估計金額確認(rèn)為資本公積。其中,或有支出,指依未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的支出;未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。
根據(jù)以上原則,如按債務(wù)重組協(xié)議,或有支出的金額按期(按年、季等)結(jié)算,則應(yīng)在結(jié)算期滿時,按已確認(rèn)、屬于本期的未發(fā)生的或有支出金額在該期確認(rèn)為資本公積;如按債務(wù)重組協(xié)議,或有支出的金額待債務(wù)結(jié)算時一并計算的,則應(yīng)在結(jié)清債務(wù)時,將未發(fā)生的或有支出的原估計金額確認(rèn)為資本公積。
(二)債權(quán)人的會計處理
以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的,如果重組債權(quán)的賬面價值大將來應(yīng)收金額,債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價值減記至將來應(yīng)收金額,減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期損失;如果重組債權(quán)的賬面價值等于或小于將來應(yīng)收金額,債權(quán)人不作賬務(wù)處理。
如果修改后的債務(wù)條款涉及或有收益的,債權(quán)人不應(yīng)將或有收益包括在將來應(yīng)收金額中;或有收益收到時,作為當(dāng)期收益處理。其中,或有收益,指依未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的收益;未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。
相關(guān)的幾點說明:
1.“將來應(yīng)收金額”,一般為將來應(yīng)收債權(quán)面值(或本金、原值),如應(yīng)收賬款;如有利息,還應(yīng)加上將來應(yīng)收利息。例如,將價值100 000元的債券展期一年,年利率為5%,將來應(yīng)收金額為100 000+100 000×5%=105 000(元)。
2.如修改后的債務(wù)條款中涉及或有收益,根據(jù)謹(jǐn)慎原則,債權(quán)人在計算將來應(yīng)收金額時不應(yīng)將或有收益包括在內(nèi)。或有收益應(yīng)于實際發(fā)生時,計入當(dāng)期損益。
例8:深廣公司持有紅星公司的應(yīng)收票據(jù)為20 000元,票據(jù)到期時,累計利息為1 000元,紅星公司支付了利息。由于紅星公司財務(wù)陷入困境,深廣公司同意將紅星公司的票據(jù)期限延長二年,并減少本金5 000元;票據(jù)延長期間不計算利息。
紅星公司:
1.計算應(yīng)付票據(jù)的賬面價值和將來應(yīng)付金額的差額:
應(yīng)付票據(jù)的賬面價值 20 000元
其中:面值 20 000元
應(yīng)計利息(已支付) 0元
減:將來應(yīng)付金額(20 000-5 000) 15 000元
差額 5 000元
差額5 000元確認(rèn)為資本公積。
2.財務(wù)處理:
借:應(yīng)付票據(jù)——應(yīng)計利息 1 000
貸:銀行存款 1 000
借:應(yīng)付票據(jù)——面值 20 000
貸:應(yīng)付賬款 15 000
資本公積——其他資本公積 5 000
深廣公司:
由于沒有對應(yīng)收票據(jù)計提壞賬準(zhǔn)備,差額5 000元作為當(dāng)期損失。
借:銀行存款 1 000
貸:應(yīng)收票據(jù)——應(yīng)計利息 1 000
借:應(yīng)收賬款 15 000
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 5 000
貸:應(yīng)收票據(jù)——面值 20 000
例9:深廣公司銷售一批商品給紅星公司,價款5 200 000元(含增值稅)。按雙方協(xié)議規(guī)定,款項應(yīng)于2001年3月20日之前付清。由于連年虧損,資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難,紅星公司不能在規(guī)定的時間內(nèi)償付深廣公司。經(jīng)協(xié)商,于2001年3月20日進(jìn)行債務(wù)重組。重組協(xié)議如下:深廣公司同意豁免紅星公司債務(wù)200 000元,其余款項于重組日起一年后付清;債務(wù)延長期間,深廣公司加收余款2%的利息,利息與債務(wù)本金一同支付。假定深廣公司為債權(quán)計提的壞賬準(zhǔn)備為520 000元。
紅星公司:
1.計算重組債務(wù)的賬面價值與將來應(yīng)付金額之間的差額:
債務(wù)重組日,重組債務(wù)的賬面價值=5 200 000(元)
將來應(yīng)付金額=(5 200 000-200 000)×(1+2%)=5 100 000(元)
以上兩者之間的差額為100 000元。
2.財務(wù)處理
(1)債務(wù)重組日
借:應(yīng)付賬款 5 200 000
貸:應(yīng)付賬款——債務(wù)重組 5 100 000
資本公積——其他資本公積 100 000
(2)重組日后一年末紅星公司償付余款及應(yīng)付利息
借:應(yīng)付賬款——債務(wù)重組 5 100 000
貸:銀行存款 5 100 000
深廣公司:
1.計算重組債務(wù)的賬面價值與將來應(yīng)收金額之間的差額,以及應(yīng)沖減的壞賬準(zhǔn)備
債務(wù)重組日,重組債權(quán)的賬面價值=5 200 000(元)
將來應(yīng)收金額=5 000 000×(1+2%)=5 100 000(元)
以上兩者的差額為100 000元,應(yīng)在債務(wù)重組日扣除相關(guān)的壞賬準(zhǔn)備后確認(rèn)為當(dāng)期損失。
根據(jù)已放棄債權(quán)(豁免)的金額,計算應(yīng)沖減的壞賬準(zhǔn)備:
已放棄債權(quán)占重組前的比例=200 000÷5 200 000×100%=4%
債務(wù)重組日應(yīng)沖減的壞賬準(zhǔn)備=520 000×4%=20 800(元)
2.賬務(wù)處理
(1)債務(wù)重組日
借:應(yīng)收賬款——債務(wù)重組 5 100 000
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 79 200
壞賬準(zhǔn)備 20 800
貸:應(yīng)收賬款 5 200 000
(2)重組日后一年末紅星公司償付余款及加收的利息
借:銀行存款 5 100 000
貸:應(yīng)收賬款——債務(wù)重組 5 100 000
借:壞賬準(zhǔn)備 499 200
貸:管理費用 499 200
例10:1999年6月30日,紅星公司從某銀行取得年利率10%、三年期的貸款1 000 000元,F(xiàn)因紅星公司財務(wù)困難,于2001年12月31日進(jìn)行債務(wù)重組,銀行同意延長到期日至2005年12月31日,利率降至7%,免除職欠利息250 000元,本金減至800 000元,但附有一條件:債務(wù)重組后,如紅星公司自第二年起有盈利,則利率回復(fù)至10%,若無盈利,仍維持7%。假定銀行沒有對該貸款計提貸款呆賬準(zhǔn)備。
紅星公司:
1.計算
債務(wù)重組日,重組債務(wù)的賬面價值=本金+利息
=1 000 000+1 000 000×10%×2.5
=1 250 000(元)
將來應(yīng)付金額=本金+應(yīng)計利息+或有支出
=800 000+800 000×7%×4+800 000×(10%-7%)×3
=1 096 000(元)
以上兩者之間的差額等于154 000元,應(yīng)在債務(wù)重組日確認(rèn)為資本公積。由于債務(wù)重組后的賬面價值含將來應(yīng)付面值800 000元、將來正常應(yīng)付利息224 000元和72 000元的或有支出,因此,以后各期發(fā)生的正常利息支出和或有支出應(yīng)作為沖減重組后債務(wù)的賬面價值處理。
2.賬務(wù)處理
(1)2001年12月31日進(jìn)行債務(wù)重組日
借;長期借款 1 250 000
貸:長期借款——債務(wù)重組 1 096 000
資本公積——其他資本公積 154 000
(2)2002年12月31日支付利息時
借:長期借款——債務(wù)重組 56 000
貸:銀行存款 56 000
其中,56 000=800 000×7%
由于債重組后的賬面價值含利息支出,因此,利息支出作為沖減債務(wù)賬面價值處理
。
(3)假設(shè)紅星公司自債務(wù)重組后的第二年起盈利,2003年12月31日至2004年12月31日支付利息時,紅星公司應(yīng)按10%的利率支付利息,每年需支付的利息為80 000元(80 000×10%),其中含或有支出24 000元[800 000×(10%-7%)]。假設(shè)債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定,按每年盈利與否結(jié)算或有支出。
借:長期借款——債務(wù)重組 80 000
貸:銀行存款 80 000
(4)2005年12月31日最后一次支付金800 000元和利息80 000元時
借:長期借款——債務(wù)重組 880 000
貸:銀行存款 880 000
(5)假設(shè)紅星公司自債務(wù)重組后的第二年起仍沒有盈利,或有支出待債務(wù)結(jié)算時一并計算。2003年12月31日至2004年12月31日支付利息時
借:長期借款——債務(wù)重組 56 000
貸:銀行存款 56 000
2005年12月31日支付最后一期利息56 000元和本金800 000元時,還需將原計入債務(wù)賬面價值的或有支出72 000元[800 000×(10%-7%)×3]轉(zhuǎn)入資本公積。
借:長期借款——債務(wù)重組 928 000
貸:銀行存款 856 000
資本公積——其他資本公積 72 000
債權(quán)銀行:
假設(shè)銀行沒有對該貸款計提貸款呆賬準(zhǔn)備。
1.計算
重組債權(quán)的賬面價值=面值+應(yīng)計利息
=1000000+1000000×10%×2.5=1250000(元)
將來應(yīng)收金額=面值+應(yīng)收利息
=800000+800000×7%×4=1024000(元)
以上兩者之間的差額等于226 000元。由于債權(quán)銀行沒有對該項貸款計提呆賬準(zhǔn)備,因而應(yīng)將該項差額在債務(wù)重組日確認(rèn)為當(dāng)期損失。
2.賬務(wù)處理
(1)2001年12月31日
借:中長期貸款——債務(wù)重組 1 024 000
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 226 000
貸:中長期貸款 1 250 000
(2)2002年12月31日收取利息時
借:銀行存款 56 000
貸:中長期貸款——債務(wù)重組 56 000
其中,56 000=800 000×7%
由于債務(wù)重組后債權(quán)的賬面余額含正常利息收入,因此,收到的利息作為沖減債權(quán)的賬面余額處理。
(3)假設(shè)紅星公司自債務(wù)重組后第二年起有盈利,2003年12月31日至2004年12月31日收取利息時
借:銀行存款 80 000
貸:中長期貸款——債務(wù)重組 56 000
利息收入 24 000
由于紅星公司自債務(wù)重組后第二年起有盈利,銀行應(yīng)按10%的利率計收利息,并在以后的三年里,債權(quán)人每年計收80 000元(800 000×10%)的利息,其中含或有收益24 000元[800 000×(10%-7%)]、正常利息收入56 000元(800 000×7%)。
(4)2005年12月31日收取本息時
借:銀行存款 880 000
貸:中長期貸款——債務(wù)重組 856 000
利息收入 24 000
(5)假設(shè)紅星公司自債務(wù)重組后第二年起沒有盈利,2003年12月31日至2004年12月31日收取利息時
借:銀行存款 56 000
貸:中長期貸款——債務(wù)重組 56 000
2005年12月31日收取本息時
借:銀行存款 856 000
貸:中長期貸款——債務(wù)重組 856 000
由于紅星公司自第二年起沒有盈利,銀行應(yīng)按7%的利率計收利息。在以后的三年里,銀行每年收取56 000元(800 000×7%)的利息。
五、采用混合重組方式時的會計處理
混合重組合方式,指以下四種方式中的二種或二種以上的組合:以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本以及修改其他債務(wù)條件。根據(jù)組合方法不同,混合重組可以有多不同的方式。這些方式可以大體概括成以下三大類:
第一類,以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式的組合清償某項債務(wù);
第二類,以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項債務(wù);
第三類,以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項債務(wù)的一部分,并對該債務(wù)的另一部分以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組。
在混合重組方式下,債務(wù)人應(yīng)分別以下情況進(jìn)行會計處理:
(一)以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式的組合清償某項債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)先以支付的現(xiàn)金沖
減重組債務(wù)的賬面價值,再按以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)進(jìn)行債務(wù)重組時應(yīng)遵循的原則進(jìn)行處理;
(二)以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)先以支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值沖減重組債務(wù)的賬面價值,再按債務(wù)轉(zhuǎn)為資本進(jìn)行債務(wù)重組時應(yīng)遵循的原則處理;
(三)以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項債務(wù)的一部分,并對該債務(wù)的另一部分以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的,債務(wù)人應(yīng)先以支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值、債權(quán)人享有的股權(quán)的賬面價值沖減重組債務(wù)的賬面價值,再按修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組時應(yīng)遵循的原則處理。
在混合重組方式下,債權(quán)人應(yīng)分別以下情況進(jìn)行會計處理:
(一)以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式的組合清償某項債務(wù)的,債權(quán)人應(yīng)先以收到的現(xiàn)金沖減重組債權(quán)的賬面價值,再按以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)進(jìn)行債務(wù)重組時應(yīng)遵循的原則進(jìn)行處理;
(二)以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資產(chǎn)本方的組合清償某項債務(wù)的,債權(quán)人應(yīng)先以收到的現(xiàn)金沖減重組債權(quán)的賬面價值,再分別按受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的公允價值占其公允價值總額的比例,對重組債權(quán)的賬面價值減去收到的現(xiàn)金后的余額進(jìn)行分配,以確定非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)的入賬價值。
上述重組中,如果涉及多項非現(xiàn)金資產(chǎn),應(yīng)在按上款規(guī)定計算確定的各自入賬價值范圍內(nèi),就非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價值相對比例確定各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。
(三)以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項債務(wù)的一部分,并對該債務(wù)的另一部分以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的,債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價值減去收到的現(xiàn)金后的余額,先按以上(二)的規(guī)定進(jìn)行處理,再按修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組日應(yīng)遵循的原則進(jìn)行處理。
相關(guān)的幾點說明:
1.在混合重組方式下,債務(wù)人和債權(quán)人在進(jìn)行會計處理時,應(yīng)依據(jù)債務(wù)清償?shù)捻樞。一般情況下,應(yīng)先考慮以現(xiàn)金清償,接下來是以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式清償,最后是修改其他債務(wù)條件。修改其他債務(wù)條件的結(jié)果是,債務(wù)實質(zhì)上還是延續(xù)。因此將其放在最后考慮是比較合理的。
2.在一種混合重組方式中,遇到以非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)的,債權(quán)人應(yīng)考慮采用兩者的公允價值相對比例定各自的入賬價值;如非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)不止一項,則須再按同樣的方法確定各項非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價值。當(dāng)然,如果重組協(xié)議本身就明確地規(guī)定了非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的清償債務(wù)金額或比例,則不須作這樣的考慮,只要直接按協(xié)議規(guī)定進(jìn)行會計處理就可以了。
例11:深廣公司持有紅星公司的應(yīng)收票據(jù)為20 000元,票據(jù)到期時,累計利息為1 000元。由于紅星公司資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難,經(jīng)與深廣協(xié)商,同意紅星公司支付5 000元現(xiàn)金,同時轉(zhuǎn)讓一項無形資產(chǎn)以清償該項債務(wù)。該項無形資產(chǎn)的賬面價值為14 000元,紅星公司因轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)應(yīng)交納的營業(yè)稅為900元。假定紅星公司沒有對轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備,且不考慮其他稅費。
紅星公司:
1.計算
債務(wù)重組日,重組債務(wù)的賬面價值 21 000元
(21 000+1 000)
減:支付的現(xiàn)金 5 000
轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)賬面價值 14 000元
支付的相關(guān)稅費 900元
資本公積 1 100元
2.賬務(wù)處理
借:應(yīng)付票據(jù) 21 000
無形資產(chǎn) 14 000
應(yīng)交稅金——營業(yè)稅 900
資本公積——其他資本公積 1 100
深廣公司:
借:銀行存款 5 000
無形資產(chǎn) 16 000
貸:應(yīng)收票據(jù) 21 000
例12:深廣公司銷售一批商品給紅星公司(股份有限公司),價款1 000 000元(含增值稅)。雙方協(xié)議,紅星公司以一批產(chǎn)品償還債務(wù)的一部分,剩下的部分轉(zhuǎn)為深廣公司對紅星公司的投資。
紅星公司轉(zhuǎn)讓的該批產(chǎn)品的成本300 000元,市價為360 000元,適用的增值稅稅率為17%;用于抵債的普遍股為100 000 股,股票市價為每股5.4元、印花稅稅率為4‰。紅星公司沒有對轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品計提減值準(zhǔn)備,深廣公司也未對債權(quán)計提壞賬準(zhǔn)備。假定不考慮其他相關(guān)稅費。
紅星公司:
1.計算
債務(wù)重組日,重組債務(wù)的賬面價值 1 000 000元
減:轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)成品的賬面價值 300 000
增值稅 61 200
普通股面值 100 000
資本公積 538 800元
2.賬務(wù)處理
借:應(yīng)付賬款 1 000 000
貸:產(chǎn)成品 300 000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 61 200
股本 100 000
資本公積——其他資本公積 538 800
借:管理費用——印花稅 2 160
貸:銀行存款 2 160
深廣公司:
1.計算
受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值
=重組債權(quán)的賬面價值×受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值/(受讓的非現(xiàn)金資 產(chǎn)的公允價值+受讓的股權(quán)的公允價值)
=1 000 000×[360 000/(360 000+540 000)]=400 000(元)
受讓的股權(quán)的入賬價值=1 000×[540 000/(360 000+540 000)]=600 000(元)
2.賬務(wù)處理
借:長期股權(quán)投資 600 000
存貨 400 000
貸:應(yīng)收賬款 1 000 000
例13:深廣公司銷售一批商品給紅星公司(非股份有限公司),價款1 170 000元(含增值稅)。債務(wù)到期時,因財務(wù)發(fā)生困難,紅星公司與深廣公司商議進(jìn) 行債務(wù)重組。重組協(xié)議如下:深廣公司先豁免一部分債務(wù),金額為70 000元;紅星公司剩余的1 100 000元債務(wù)中,1 000 000元轉(zhuǎn)為深廣公司對紅星公司的股權(quán)投資,另100 000元以一項賬面價值為110 000元的無形資產(chǎn)抵償。假定整個交易沒有發(fā)生相關(guān)稅費,紅星公司沒有對用于抵債的無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備,深廣公司也沒有對重組債權(quán)計提壞賬準(zhǔn)備。
紅星公司:
1.計算
債務(wù)重組日,重組債務(wù)的賬面價值 1 170 000元
減:轉(zhuǎn)讓的股權(quán)份額 1 000 000元
轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)的賬面價值 110 000元
資本公積 60 000元
2.賬務(wù)處理
借:應(yīng)付賬款 1 170 000
貸:無形資產(chǎn) 110 000
實收資本 1 000 000
資本公積——其他資本公積 60 000
深廣公司:
由于重組協(xié)議中明確地規(guī)定了具體的重組內(nèi)容,因而不必按受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的公允價值的相對比例確定相在非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的入賬價值。本例中,受讓股權(quán)的價值是確定的,即1 000 000元,其與重組債權(quán)的賬面價值之間的差額即為無形資產(chǎn)的入賬價值。
借:長期股權(quán)投資 1 000 000
無形資產(chǎn) 170 000
貸:應(yīng)收賬款 1 170 000
例14:深廣公司持有紅星公司(非股份有限公司)承兌的不帶息應(yīng)收票據(jù)100 000元,票據(jù)到期。由于紅星公司資金周轉(zhuǎn)發(fā)生暫時困難,經(jīng)雙方協(xié)議進(jìn)行債務(wù)重組。重組協(xié)議規(guī)定:紅星公司以一臺設(shè)備抵償35 000元的債務(wù),將55 000元的債務(wù)轉(zhuǎn)為5%的股權(quán),一年后再支付8 000元償清剩余債務(wù)。假設(shè)這臺設(shè)備的原值為50 000元,累計折舊為20 000元,評估確認(rèn)的原價為50 000,評估確認(rèn)的凈價為36 000元;債務(wù)人重新注冊的資本1 000 000元,債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的評估確認(rèn)價為54 000元。假設(shè)深廣公司沒有對重組債權(quán)計提壞賬準(zhǔn)備,且不考慮相關(guān)稅費。
紅星公司:
1.計算
債務(wù)重組日,紅星公司重組債務(wù)的賬面價值100 000元
轉(zhuǎn)讓的固定資產(chǎn)的賬面價值(50 000-20 000)30 000元
債權(quán)人享有的股權(quán)份額(1 000 000×5%)
將來應(yīng)付金額 8 000元
資本公積 12 000
2.賬務(wù)處理
借:固定資產(chǎn)清理 30 000
累計折舊 20 000
貸:固定資產(chǎn) 50 000
借:應(yīng)付票據(jù) 100 000
貸:固定資本清理 30 000
實收資本 50 000
應(yīng)付賬款 8 000
資本公積——其他資本公積 12 000
深廣公司
1.計算
債務(wù)重組日,重組債權(quán)的賬面價值 100 000元
減:將來應(yīng)收金額 8 000元
余額 92 000
以上說明,紅星公司用固定資產(chǎn)和自身的股權(quán)償清了的債務(wù)的金額為92 000元,也是深廣公司在重組日收回或放棄的債權(quán)。在確定受讓的固定資產(chǎn)和股權(quán)的入賬價值時,應(yīng)以該項金額92 000元為基礎(chǔ)。
受讓的固定資產(chǎn)的入賬價值=92 000×[受讓的固定資產(chǎn)的公允價值/(受讓的固定 資產(chǎn)的公允價值+受讓的股權(quán)的公允價值)]
=92 000×[36 000/(36 000+54 000)]=36 800(元)
受讓的股權(quán)的入賬價值=92 000-36 800=55 200(元)
2.賬務(wù)處理
借:長期股權(quán)投資——其他股權(quán)投資 55 200
固定資產(chǎn) 36 800
應(yīng)收賬款 8 000
貸:應(yīng)收票據(jù) 100 000
例15:深廣公司和紅星公司均為工業(yè)一般納稅企業(yè)。深廣公司于2001年6月30日向紅星公司出售一批產(chǎn)品,銷售價款1 000 000元,應(yīng)收增值稅170 000元;紅星公司于同年6月30日開出期限為6個月、票面年利率為10%的商業(yè)承兌匯票。在該票據(jù)到期日,紅星公司未按期兌付該票據(jù),深廣公司將該應(yīng)收票據(jù)按其到期價值轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款,不再計算利息。至2002年12月31日,深廣公司對該應(yīng)收賬款提取的壞賬準(zhǔn)備為5 000元。紅星公司由于資金周轉(zhuǎn)暫發(fā)生困難,于2002年12月31日與深廣公司協(xié)商,達(dá)成如下重組協(xié)議:
1.紅星公司以產(chǎn)品一批償還部分債務(wù)。用于償債的產(chǎn)品的賬面價值為20 000元,市價為30 000元,應(yīng)交增值稅額為5 100元。紅星公司開出增值稅專用發(fā)票,深廣公司將該產(chǎn)品作為產(chǎn)成品驗收入庫。
2.深廣公司同意減免紅星公司所負(fù)全部債務(wù)扣除實物抵償后剩余債務(wù)的40%,其余債務(wù)的償還期限延至2003年12月31日。
紅星公司:
1.計算
債務(wù)重組日,重組債務(wù)的賬面價值=(1 000 000+170 000) ×(1+5%)
=1 228 500(元)
將來應(yīng)付金額=[1 228 500-30 000×(1+17%)]×60%=716 040(元)
2.賬務(wù)處理
借:應(yīng)付賬款 1 228 500
貸:庫存商品 20 000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷售稅額) 5 100
應(yīng)付賬款——債務(wù)重組 716 040
資本公積 487 360
深廣公司:
1.計算
債務(wù)重組日,重組債權(quán)的賬面余額
=(1 000 000+170 000)×(1+5%)=1 228 500(元)
將來應(yīng)收金額=[1 228 500-30 000×(1+7%)]×60%=716 040(元)
已收回或放棄的債權(quán)=1 228 500-716 040=512 460(元)
應(yīng)沖銷的壞賬準(zhǔn)備=5 000×(512 460/1 228 500)=2 086(元)
2.賬務(wù)處理
借:應(yīng)收賬款——債務(wù)重組 716 040
庫存商品 505 274
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額) 5 100
壞賬準(zhǔn)備 2 086
貸:應(yīng)收賬款 1 228 500
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