關聯(lián)方關系及其交易相關制度之比較研究:定義與認定(二)

關聯(lián)方交易的認定

    1.會計規(guī)范《關聯(lián)方交易會計準則》規(guī)定，凡在關聯(lián)方之間發(fā)生轉移資源或義務的事項，不論是否收取價款，均認定為關聯(lián)方交易。在強調實質重于形式原則的基礎上，《關聯(lián)方交易會計準則》列舉了11種形式，具體包括：（1）購買或銷售商品；（2）購買或銷售除商品以外的其他資產；（3）提供或接受勞務；（4）代理；（5）租賃；（6）提供資金（包括以現(xiàn)金或實物形式的貸款或權益性資金）；（7）擔保和抵押；（8）管理方面的合同；（9）研究與開發(fā)項目的轉移； （10）許可協(xié)議；（11）關鍵管理人員報酬。

    2.稅收征管新《征管法實施細則》沒有正面對關聯(lián)交易作出定義，而是在第五十二條中對什么是獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來作了明確。新《征管法實施細則》規(guī)定，獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來，是指沒有關聯(lián)關系的企業(yè)之間按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)所進行的業(yè)務往來。

    3.證券監(jiān)管新《招股說明書準則》雖然沒有提及關聯(lián)方交易的定義，但第九十八條列舉的需要披露的16項關聯(lián)方交易，大致表示了證監(jiān)會對什么是關聯(lián)交易的理解，也可以認為是其從嚴原則的一種體現(xiàn)。這16項關聯(lián)交易是：（1）購銷商品；（2）買賣有形或無形資產；（3）兼并或合并法人；（4）出讓與受讓股權；（5）提供或接受勞務； （6）代理；（7）租賃；（8）各種采取合同或非合同形式進行的委托；（9）提供資金或資源；（10）協(xié)議或非協(xié)議許可；（11）擔保； （12）合作研究與開發(fā)或技術項目的轉移； （13）向關聯(lián)方人士支付報酬；（14）合作投資設立企業(yè)；（15）合作開發(fā)項目；（16）其他對發(fā)行人有影響的重大交易。

    《上市規(guī)則》第三節(jié)規(guī)定，上市公司關聯(lián)交易是指上市公司及其控股子公司與關聯(lián)人發(fā)生的轉移資源或義務的事項，具體包括：（1）購買或銷售商品； （2）購買或銷售除商品以外的其他資產；（3）提供或接受勞務；（4）代理；（5）租賃；（6）提供資金（包括以現(xiàn)金或實物形式）； （7）擔保； （8）管理方面的合同；（9）研究與開發(fā)項目的轉移；（10）許可協(xié)議；（11）贈與； （12）債務重組；（13）非貨幣性交易； （14）關聯(lián)雙方共同投資；（15）本所認為應當屬于關聯(lián)交易的其他事項。

    通過對比，我們可以獲得以下結論：1.除新《征管法實施細則》外，從上述法規(guī)列舉的關聯(lián)方交易形式的條數(shù)而言，新《招股說明書準則》共16條排第一，《上市規(guī)則》以15條居次席，《關聯(lián)方交易會計準則》僅11條列最后。條數(shù)的多少大致能夠說明各法規(guī)對關聯(lián)交易問題的細化程度，反映出隨著時間的推移，關聯(lián)交易的具體形式在不斷翻新，種類在不斷增加，最終將促使已有的法規(guī)進行不斷的修改和完善。

    2.《上市規(guī)則》與《關聯(lián)方交易會計準則》相比，所列舉的關聯(lián)方交易形式中，前10類基本相同，但也存在差異。例如，第6類“提供資金”，《上市規(guī)則》僅指出，提供資金包括現(xiàn)金形式和實物形式。而《關聯(lián)方交易會計準則》則指出，提供資金包括以現(xiàn)金形式和實物形式的貸款和權益性資金。由于企業(yè)之間（有資格貸款的金融機構除外）的貸款雖然實務中比較普遍，但仍屬于違法行為，因此，《上市規(guī)則》相對要慎重些，而《關聯(lián)方交易會計準則》則要大膽得多。這也符合會計是經濟業(yè)務的反映，而并不太注重法律形式這一基本理念。至于《關聯(lián)方交易會計準則》所說的權益性資金，實際上更多地體現(xiàn)為投資，應容易理解。而《上市規(guī)則》將其單列為第14類，即“關聯(lián)雙方共同投資”。前者是指對關聯(lián)方投資，后者則是指與關聯(lián)方一起投資；再如第7類，《關聯(lián)方交易會計準則》規(guī)定為“擔保和抵押”，《上市規(guī)則》則規(guī)定為“擔保”。從《中華人民共和國擔保法》第三條的規(guī)定看，《上市規(guī)則》比《關聯(lián)方交易會計準則》要嚴謹，因為，抵押其實屬于擔保的組成部分，擔保包括保證、抵押、質押、留置和定金等5種具體形式。

    3.《上市規(guī)則》與《關聯(lián)方交易會計準則》相比，比較明顯的差別是，《上市規(guī)則》沒有將《關聯(lián)方交易會計準則》第11類“關鍵管理人員報酬”列入，但增加了贈與、債務重組、非貨幣性交易、關聯(lián)雙方共同投資和其他等5種類型。贈與、債務重組和非貨幣性交易，均是近幾年證券市場存在問題較多的地方，《上市規(guī)則》將其列入，應是一種務實的考慮。

    4.新《招股說明書準則》與《上市規(guī)則》、《關聯(lián)方交易會計準則》相比，在基本內容相似的大前提下，細節(jié)差異還是十分明顯的。第一，新《招股說明書準則》將《上市規(guī)則》和《關聯(lián)方交易會計準則》第2類“購買或銷售除商品以外的其他資產”拆分為“買賣有形或無形資產”、“兼并或合并法人”和“出讓與受讓股權”三類。買賣有形或無形資產，雖然對第1類“購銷商品”所不能涵括的內容，進行了補充，但事實上已“架空”了第1類“購銷商品”，因為購銷商品也屬于有形資產�！俺鲎屌c受讓股權”也屬于買賣有形或無形資產范疇，不再贅述。值得贊許的是“兼并或合并法人”。因為兼并和合并法人的提法已經超越了資產的范疇，使關聯(lián)交易第一次觸及到了法人這一層面。第二，新《招股說明書準則》增加了委托經營這種形式。委托經營，作為超越股權、超越所有制，在實務中并不少見的經營形式，新《招股說明書準則》之所以將其單列，是因為委托經營作為解決同業(yè)競爭（同業(yè)競爭是發(fā)行股票必須考慮解決的問題之一，筆者注）的途徑，一直受到證監(jiān)會的認可；新《招股說明書準則》同時將“合作開發(fā)項目”單列為第15類，也應視作是一種進步。第三，新《招股說明書準則》對部分關聯(lián)交易形式，提出了自己的看法。例如，將提供資金，規(guī)定為“提供資金或資源”，從而將實物資產等也包含入內；將許可協(xié)議，規(guī)定為“協(xié)議或非協(xié)議許可”，使非協(xié)議的許可無機可乘；將研究與開發(fā)項目的轉移，規(guī)定為“合作研究與開發(fā)或技術項目的轉移”，從而增加了技術項目的內容。

    此外，新《招股說明書準則》將“合作投資設立企業(yè)”單獨作為關聯(lián)交易的一種形式，與《上市規(guī)則》的提法是一致的。

    5.與會計規(guī)范和證券監(jiān)管相比，新《征管法實施細則》對關聯(lián)方交易的規(guī)定要簡單得多的。新《征管法實施細則》將關聯(lián)方交易確定為關聯(lián)業(yè)務往來，而將非業(yè)務往來排除在關聯(lián)方交易之外。究竟什么是業(yè)務往來，新《征管法實施細則》并沒有交代。

    6.從新《征管法實施細則》對獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來的定義可以看出，稅收征管并不關注關聯(lián)方關系及其交易的信息披露，而是更多地關注企業(yè)之間是否按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務往來，這一點是《關聯(lián)方交易會計準則》所沒有的，而從某種意義上來說又是切中要害的，因而是值得肯定的。

    7.值得說明的是，關聯(lián)方交易的認定比關聯(lián)方交易的定義要困難得多。過于寬泛，會影響資本的擴張、聯(lián)結，以至稅源的穩(wěn)定；過于狹窄，則會引起少數(shù)股東的不滿，甚至危及公眾利益和國家利益。因此，認定關聯(lián)方交易時，實質重于形式原則和重要性原則是應當?shù)玫阶裱�的二個基本原則。所謂實質重于形式原則，是指在考慮各種可能的關聯(lián)方之間的相互關系時，更應注意相互關系的實質，而不僅僅是法律形式。所謂重要性原則，是指在認定關聯(lián)交易時，應有輕重之分。如零星的關聯(lián)方交易，不重要的關聯(lián)交易可以予以“放行”。