關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其披露

　　一、關(guān)聯(lián)方的概念及其特征

　　關(guān)聯(lián)方是指"在財務和經(jīng)營決策中，如果一方有能力控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊憽Ｋ鼈儎t視為關(guān)聯(lián)方"(《國際會計準則第24號--關(guān)聯(lián)方披露》)。作為關(guān)聯(lián)方具有如下特征：

　　(一)關(guān)聯(lián)方涉及兩方或多方

　　關(guān)聯(lián)方是關(guān)聯(lián)方之間的相互關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系必須存在于兩方或多方之間。任何單獨的個體不能構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。例如，一個企業(yè)不能構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　　(二)關(guān)聯(lián)方以各方之間的影響為前提

　　關(guān)聯(lián)方以各方之間的影響為前提，這種影響包括控制或被控制、共同控制或被共同控制、施加重大影響或被施加重大影響的各方之間。即，建立控制、共同控制和施加重大影響關(guān)聯(lián)方存在的主要特征。 

　　(三)關(guān)聯(lián)方的存在的可能會影響交易的公允性

　　企業(yè)在日常業(yè)務往來過程中，必然涉及到諸多方面，如供應商、代理商等，在不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的情況下，企業(yè)間發(fā)生交易時，往往會從各自的利益出發(fā)，一般不會輕易接受不利于自身的交易條款。這種在對單獨中方互相了解、自由的、不受各方之間任何關(guān)系影響的基礎上商定條款而形成的交易，視為公平交易。企業(yè)對外提供的財務會計報告一般認為是建立在公開交易基礎上的，但在存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時，關(guān)聯(lián)方之間的交易可能不是建立在公開交易基礎上，因為關(guān)聯(lián)方之間交易時，不存在競爭性的、自由市場交易的條件，而且交易雙方的關(guān)系常常以一種微妙的方式影響交易。在某些情況下，關(guān)聯(lián)方之間通過虛假交易可以達到粉飾經(jīng)營業(yè)績的目的。即使關(guān)聯(lián)方交易是在公平交易基礎上進行的，重要關(guān)聯(lián)方交易的披露也是有用的，因為它提供了未來可能再發(fā)生，而且很可能以不同形式發(fā)生的交易類型的信息。 

　　企業(yè)會計制度中有關(guān)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露，規(guī)范了關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易在財務會計報告中披露的原則及方法，它提出了關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷標準、關(guān)聯(lián)方交易的類型、信息披露應包含的內(nèi)容等。 

　　二、與關(guān)聯(lián)方有關(guān)的幾個概念

　　(一)控制與母公司和子公司

　　1.控制

　　控制是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益�？刂凭哂幸韵绿攸c：

　　(1)決定一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策是控制的主要標志。在一個企業(yè)的日常經(jīng)營活動中，確定經(jīng)營方針、謀劃經(jīng)營策略、掌握資金調(diào)度和財務政策是至關(guān)重要的。當一個企業(yè)或個人能夠決定某個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策時，可認為該企業(yè)或個人能夠控制這個企業(yè)。

　�。�2)獲取經(jīng)濟利益是控制的主要目的。一個企業(yè)或個人控制另一企業(yè)的主要目的是為了獲取一定的經(jīng)濟利益。這與投資的目相同。比如，通過使用被控制方的專有技術(shù)，從而獲得超額收益。又如，通過一方控制另一方或多方，形成產(chǎn)供銷整體等。 

　　控制可以采取不同的途徑，主要有：(1)以所有權(quán)方式達到控制的目的。這是指一方擁有另一方半數(shù)以上表決權(quán)資本，包括：直接控制、間接控制、直接和間接控制。(2)以所有權(quán)和其他方式達到控制的目的。這是指一方擁有另一方表決權(quán)資本的比例雖然不超過半數(shù)，但通過其擁有的表決權(quán)資本和其他方式達到控制。主要包括：通過與其他投資者的協(xié)議，擁有另一方半數(shù)以上表決權(quán)資本的控制權(quán)；根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制另一方的財務和經(jīng)營政策；有權(quán)任免董事會等類似權(quán)力機構(gòu)的多數(shù)成員；在董事會或類似權(quán)力機構(gòu)會議上有半數(shù)以上投票權(quán)。(3)以法律或協(xié)議形成達到控制的目的。這是指一方雖然不擁有另一方表決權(quán)資本的控制權(quán)，但通過法律或協(xié)議形成實質(zhì)上能夠控制另一方的財務和經(jīng)營政策。如企業(yè)承包一家無投資關(guān)系，也無其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)，則承包企業(yè)通過協(xié)議(承包合同)達到實際上能夠控制被承包企業(yè)的目的。

　　2.母公司和子公司

　　母公司是指能直接或間接控制其他企業(yè)的企業(yè)；子公司是指母公司控制的企業(yè)。如果一方直接、間接、直接和間接擁有另一方半數(shù)以上表決權(quán)資本，或雖然一方擁有另一方表決權(quán)資本的比例不超過半數(shù)，但通過其他方式達到控制另一方時，投資企業(yè)即為被投資企業(yè)的母公司，被投資企業(yè)為投資企業(yè)的子公司。

　　可見，控制與被控制關(guān)系的存在，是確定是否存在母子公司關(guān)系的關(guān)鍵，而母子公司關(guān)系的存在又是以投資與被投資關(guān)系作為先決條件的。即當一方與另一方具有投資與被投資關(guān)系，并且具有控制與被控制關(guān)系時，才構(gòu)成母公子公司。

　　(二)共同控制是指按合同約定對某項經(jīng)濟活動所共有的控制。共同控制的基本特征是：(1)兩方或多方共同決定某項經(jīng)濟活動的財務和經(jīng)營政策，合營中的任何一方都不能單方面作出決定；(2)共同控制的基本方式是：合營各方所持有表決權(quán)資本的比例相同，并按合同約定共同控制；合營各方雖然所持有表決權(quán)資本的比例不同，但按合同約定共同控制；(3)共同控制是以合營合同來約束的。

　　合營企業(yè)是指按合同規(guī)定經(jīng)營活動由投資雙方或若干方共同控制的企業(yè)�？梢�，合營企業(yè)與共同控制相聯(lián)系，其特點在于，投資各方均不能對被投資企業(yè)的財務和經(jīng)營政策單獨作出決策，必須由投資各方共同作出決策，并且由合同約束投資各方的行為�？梢姡�合營企業(yè)是以共同控制為前提的，投資企業(yè)通過與其他投資企業(yè)一起達到共同控制合營企業(yè)的目的。

　　(三)重大影響和聯(lián)營企業(yè) 

　　重大影響是指對一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不決定這些政策。參與決策的途徑主要包括，在董事會或類似的權(quán)力機構(gòu)中派有代表；參與政策的制定過程；互相交換管理人員；或使其他企業(yè)依賴于本企業(yè)的技術(shù)資料等。當一方擁有另一方20%或以上50%表決權(quán)資本，或者一方雖然只擁有另一方20%以下表決權(quán)資本，但實際上具有參與財務和經(jīng)營決策的能力，一般認為對另一方具有重大影響。

　　聯(lián)營企業(yè)是指投資者對其具有重大影響，但不是投資者的公司或合營企業(yè)的企業(yè)�？梢姡�通常情況下，聯(lián)營企業(yè)與重大影響相聯(lián)系。

　　三、關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷標準

　　在企業(yè)會計制度中，沒有對關(guān)聯(lián)方作專門的定義，是因為現(xiàn)實生活中的情況千變?nèi)f化，紛繁復雜，企業(yè)會計制度不可能用一個定義涵蓋所有的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。但是，企業(yè)會計制度中給出了判斷關(guān)聯(lián)方關(guān)系的標準，即"在企業(yè)財務和經(jīng)營決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀瑒t他們之間存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系；如果兩方或多方同受一方控制，則他們之間也存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系；如果兩方或多方同受一方控制，則他們之間也存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系"。從這一判斷標準可以看出：

　　(一)企業(yè)會計制度所給了的判斷關(guān)聯(lián)方關(guān)系是否存在的標準，包括了橫向和縱向之間存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的主要形式。從縱向的關(guān)聯(lián)方關(guān)系看，主要指一方能夠控制、共同控制另一方，或能對另一方施加重大影響；從橫向的關(guān)聯(lián)方關(guān)系看，當兩方或多方同受一方控制，則該兩方或多方之間視為關(guān)聯(lián)方。

　　(二)關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在是以控制、共同控制或重大影響為前提條件的。但橫向和縱向存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的側(cè)重點不同，縱向的關(guān)聯(lián)方關(guān)系在控制、共同控制和重大影響三種情況下均視為關(guān)聯(lián)方；橫向的關(guān)聯(lián)方關(guān)系僅僅指控制的情況，而不包括共同控制和重大影響的情形，即，如果兩方或多方同受一方共同控制或受同一方施加的重大影響，則該兩方或多方通常不視為關(guān)聯(lián)方。

　　關(guān)聯(lián)方關(guān)系往往存在控制或被控制、共同控制或被共同控制，或施加重大影響的各方，即建立控制、共同控制和施加重大影響是關(guān)聯(lián)方關(guān)系存在的主要特征。但是，在具體運用關(guān)聯(lián)方關(guān)系判斷標準時，應當遵守實質(zhì)重于形式的原則。例如，兩個企業(yè)有一位共同的董事，該董事能同時對兩個企業(yè)施加重大影響，雖然他們之間不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系，但是也應當將這兩個企業(yè)視為關(guān)聯(lián)方。

　　在企業(yè)會計制度中，給出了關(guān)聯(lián)方關(guān)系存在的主要形式，包括：

　　(一) 母子公司之間、同一母公司下的各個子公司之間。

　　(二)不存在投資關(guān)系，但存在控制和被控制關(guān)系的企業(yè)之間。 

　　(三)企業(yè)與其合營企業(yè)。

　　(四)企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)。

　　(五)主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員。

　　主要投資者個人是指直接或間接地控制一個企業(yè)10%或以上表決權(quán)資本的個人投資者，主要投資者個人包括自然人和法定代表人。關(guān)鍵管理人員是指有權(quán)力并負責進行計劃、指揮和控制企業(yè)的人員，主要指董事、總經(jīng)理、總會計師、財務總監(jiān)、主管各項事務的副總經(jīng)理，通訊行使類似政策職能的人員，不包括董事會秘書、非執(zhí)行董事、監(jiān)事等。關(guān)系密切的家庭成員是指在處理與企業(yè)的交易時有可能影響某人或受其影響的家庭成員，包括父母、配偶、兄弟、姐妹和子女。由于主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員在處理與企業(yè)的交易時，能影響企業(yè)或受其影響，所以，企業(yè)會計制度中將其視為關(guān)聯(lián)方。主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員構(gòu)成的關(guān)聯(lián)方關(guān)系的形式主要有：

　　1.企業(yè)與其主要投資者個人之間的關(guān)系。

　　2.企業(yè)與其關(guān)鍵管理人員之間的關(guān)系。

　　3.企業(yè)與其主要投資者個人關(guān)系密切的家庭成員之間的關(guān)系。

　　4.企業(yè)與其關(guān)鍵管理人員關(guān)系密切的家庭成員之間的關(guān)系。

　　(六)受主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員直接控制的其他企業(yè)。其主要形式有：

　　1.企業(yè)與受該企業(yè)主要投資者個人直接控制的其他企業(yè)之間的關(guān)系。

　　2.企業(yè)與受該企業(yè)關(guān)鍵管理人員直接控制的其他企業(yè)之間的關(guān)系。

　　3.企業(yè)與受該企業(yè)主要投資者個人關(guān)系密切的家庭成員直接控制的其他企業(yè)之間的關(guān)系。

　　4.企業(yè)與受該企業(yè)關(guān)鍵管理人員關(guān)系密切的家庭成員直接控制的其他企業(yè)之間的關(guān)系。

　　在判斷是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時，還應當注意以下幾個問題：

　　1.關(guān)聯(lián)方關(guān)系存在于企業(yè)與企業(yè)之間、企業(yè)與個人之間、企業(yè)與部門(或單位)之間，不包括部門(或單位)與部門(或單位)之間。部門(或單位)與部門)(或單位)之間的關(guān)系不是企業(yè)會計制度所規(guī)范的范疇。 

　　2.共同控制或重大影響通常僅指直接共同控制或直接重大影響，不包括間接共同控制或間接重大影響。

　　3.同受一方控制的兩方或多方之間視為關(guān)聯(lián)方，但同受共同控制的兩方或多方之間以及同受重大影響的兩方或多方之間，通常不視為關(guān)聯(lián)方。

　　4.國家控制的企業(yè)間不應僅僅因為彼此同受國家控制而成為關(guān)聯(lián)方，但企業(yè)間如果存在控制、共同控制、重大影響，以及受同一關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員直接控制時，彼此應視為存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　　5.與企業(yè)僅發(fā)生日常往來而不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系的資金提供者、公用事業(yè)部門、政府部門和機構(gòu)，以及僅僅由于企業(yè)發(fā)生大量交易而存在經(jīng)濟依存性的單個購買者、供應商或代理商，通常不視為存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 

　　6.在判斷是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時，應當看其關(guān)系的實質(zhì)，即在處理與企業(yè)的交易時，是否存在著有礙公平交易的因素，交易結(jié)果是否影響投資者和債權(quán)人的利益等。

　　四、關(guān)聯(lián)方關(guān)系的披露要求

　　關(guān)聯(lián)方關(guān)系披露的原則為：

　　(一)當關(guān)聯(lián)方之間為企業(yè)，并且存在控制和被控制關(guān)系時，無論關(guān)聯(lián)方之間有無交易，均應在會計報表附注中披露如下資料：

　　1.企業(yè)經(jīng)濟性質(zhì)或類型、名稱、法定代表人、注冊地、注冊資本及其變化。這里的"注冊資本"應當披露年初數(shù)、本年增加數(shù)、本年減少數(shù)和年末數(shù)。
 
　　2.企業(yè)的主營業(yè)務。這里的"企業(yè)的主營業(yè)務"主要是指營業(yè)執(zhí)照上注明的主營業(yè)務。

　　3.所持股份或權(quán)益及其變化。這里的"所持股份或權(quán)益及其變化"，應當披露金額和所持股份或權(quán)益的比例，并要求披露年初數(shù)、本年增加數(shù)、本年減少數(shù)和年末數(shù)。

　　(二)當存在共同控制、重大影響時，在沒有發(fā)生交易的情況下，可以不披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系；在發(fā)生交易時，應當披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)。這里的"關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)"是指關(guān)聯(lián)方與本企業(yè)的關(guān)系，即關(guān)聯(lián)方為本企業(yè)的子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員、主要投資者個人或關(guān)鍵管理人員關(guān)系密切的家庭成員等。