八項(xiàng)減值準(zhǔn)備的性質(zhì)

　　財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》要求企業(yè)按規(guī)定計(jì)提八項(xiàng)減值準(zhǔn)備（壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備和委托貸款減值準(zhǔn)備），同時(shí)，為了反映各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的計(jì)提及其增減變動(dòng)情況，制度還要求企業(yè)編制“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表”。除壞賬準(zhǔn)備外，其他各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的計(jì)提均采用成本（或賬面價(jià)值）與市價(jià)（或可變現(xiàn)凈值、可收回金額）孰低法，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。但是，我國現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：納稅人的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備金、長期投資減值準(zhǔn)備金、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的準(zhǔn)備金，稅前不得扣除。這就使得計(jì)提準(zhǔn)備金后稅前會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得之間產(chǎn)生差異。那么，在所得稅會(huì)計(jì)處理中，八項(xiàng)減值準(zhǔn)備的計(jì)提導(dǎo)致的差異是作為永久性差異還是作為時(shí)間性差異？如何進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理？以下就這個(gè)問題進(jìn)行分析。

　　1、壞賬準(zhǔn)備�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：企業(yè)只能采用備抵法核算壞賬損失；計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定；企業(yè)在確定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)以往的經(jīng)驗(yàn)、債務(wù)單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量的情況以及其他相關(guān)信息合理地估計(jì)。稅法則規(guī)定：經(jīng)批準(zhǔn)可提取壞賬準(zhǔn)備金的納稅人，除另有規(guī)定外，壞賬準(zhǔn)備金提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的0.5%。也就是說，在年末應(yīng)收賬款余額0.5%內(nèi)提取的壞賬準(zhǔn)備，會(huì)計(jì)制度和稅法在確認(rèn)口徑和時(shí)間上并不存在差異，應(yīng)視為正常的費(fèi)用在計(jì)算稅前會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額時(shí)予以扣除，超過0.5%的部分則形成差異。那么，這個(gè)差異是會(huì)計(jì)制度和稅法的確認(rèn)口徑不同所造成的（即永久性差異），還是由于確認(rèn)時(shí)間不同形成的（即時(shí)間性差異）？稅法規(guī)定：納稅人發(fā)生的壞賬損失，原則上應(yīng)按實(shí)際發(fā)生額據(jù)實(shí)扣除；納稅人符合下列條件之一的應(yīng)收賬款，應(yīng)作為壞賬處理：

　�。�1）債務(wù)人被依法宣告破產(chǎn)、撤消，其剩余財(cái)產(chǎn)確實(shí)不足清償?shù)膽?yīng)收賬款；

　　（2）債務(wù)人死亡或依法被宣告死亡、失蹤，其財(cái)產(chǎn)或遺產(chǎn)確實(shí)不足清償?shù)膽?yīng)收賬款；

　�。�3）債務(wù)人遭受重大自然災(zāi)害或意外事故，損失巨大，以其財(cái)產(chǎn)（包括保險(xiǎn)賠款等）確實(shí)無法清償?shù)膽?yīng)收賬款；

　　（4）債務(wù)人逾期未履行償債義務(wù)，經(jīng)法院裁決，確實(shí)無法清償?shù)膽?yīng)收賬款；

　�。�5）逾期3年以上仍未收回的應(yīng)收賬款；

　　（6）經(jīng)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)核銷的應(yīng)收賬款。

　　由此可見，稅法對上述差異仍然是認(rèn)可的，只不過是采用直接轉(zhuǎn)銷法作為基本確認(rèn)方法，即當(dāng)應(yīng)收賬款出現(xiàn)上述六項(xiàng)條件之一的情況時(shí)，稅法才予以確認(rèn)，形成的壞賬損失才從計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除。所以，按照會(huì)計(jì)制度計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，在年末應(yīng)收賬款余額0.5%范圍內(nèi)的部分為正常費(fèi)用，不是差異；超出部分是時(shí)間性差異，其轉(zhuǎn)回時(shí)間是稅法規(guī)定的確認(rèn)條件發(fā)生的時(shí)間，即壞賬損失實(shí)際發(fā)生的時(shí)間。會(huì)計(jì)處理如下：

　�、倨谀┯�(jì)提壞賬準(zhǔn)備

　　如果壞賬準(zhǔn)備為借方余額或雖為貸方余額但小于年末應(yīng)收賬款余額的0.5%；

　　遞延稅款借項(xiàng)=［本期應(yīng)計(jì)提額＋壞賬準(zhǔn)備貸方余額（－壞賬準(zhǔn)備借方余額）－年末應(yīng)收賬款余額×0.5%］×適用的所得稅稅率

　　如果壞賬準(zhǔn)備為貸方余額且大于年末應(yīng)收賬款余額的0.5%：

　　遞延稅款借項(xiàng)=本期應(yīng)計(jì)提額×適用的所得稅稅率

　　借：遞延稅款（遞延稅款借項(xiàng)）
　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅

　�、谄谀�沖回多提的壞賬準(zhǔn)備

　　遞延稅款貸項(xiàng)=本期沖回額×適用的所得稅稅率

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
　　　貸：遞延稅款（遞延稅款貸項(xiàng)）

　　③差異轉(zhuǎn)回時(shí)

　　轉(zhuǎn)回的遞延稅款=壞賬實(shí)際發(fā)生時(shí)沖銷的壞賬準(zhǔn)備×適用的所得稅稅率

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
　　　貸：遞延稅款（轉(zhuǎn)回的遞延稅款）

　　2、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對存貨進(jìn)行全面清查，采用成本與市價(jià)孰低法計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提減少了計(jì)提當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表上存貨的賬面價(jià)值和利潤表上的當(dāng)期利潤，但對當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的計(jì)算不產(chǎn)生影響。其結(jié)果是當(dāng)期應(yīng)納稅所得額大于稅前會(huì)計(jì)利潤。在后續(xù)各期，已提跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨銷售實(shí)現(xiàn)或被耗用（其成本轉(zhuǎn)為當(dāng)期費(fèi)用）時(shí)，應(yīng)納稅所得額將小于稅前會(huì)計(jì)利潤，即計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)產(chǎn)生的差異在存貨銷售或耗用時(shí)轉(zhuǎn)回。所以，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備是符合時(shí)間性差異的定義及特征的。會(huì)計(jì)處理如下：

　�、倨谀┯�(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

　　遞延稅款借項(xiàng)=本期應(yīng)計(jì)提額×適用的所得稅稅率

　　借：遞延稅款（遞延稅款借項(xiàng)）
　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅

　�、谄谀�沖回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

　　遞延稅款貸項(xiàng)=本期沖回額×適用的所得稅稅率

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
　　　貸：遞延稅款（遞延稅款貸項(xiàng)）

　�、鄞尕涗N售實(shí)現(xiàn)或被耗用時(shí)

　　轉(zhuǎn)回的遞延稅款=結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備×適用的所得稅稅率

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
　　　貸：遞延稅款（轉(zhuǎn)回的遞延稅款）

　　（或：不結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和相應(yīng)的遞延稅款借項(xiàng)，待期末按①、②處理）

　　3、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備和長期投資減值準(zhǔn)備。會(huì)計(jì)制度要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期對短期投資或長期投資進(jìn)行檢查，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，采取成本與市價(jià)孰低法計(jì)提各項(xiàng)短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備和采用賬面價(jià)值與可收回金額孰低法計(jì)提長期投資減值準(zhǔn)備。與存貨相同，稅法也不認(rèn)可這兩項(xiàng)準(zhǔn)備。這樣，在計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備或長期投資減值準(zhǔn)備的當(dāng)期，稅前會(huì)計(jì)利潤將小于應(yīng)納稅所得額。但是在處置短期投資或長期投資時(shí)，會(huì)計(jì)制度要求同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，而稅法規(guī)定仍按照短期投資或長期投資的初始成本結(jié)轉(zhuǎn)以計(jì)算處置損益。此時(shí)，稅前會(huì)計(jì)利潤將大于應(yīng)納稅所得額，即在短期投資或長期投資存續(xù)期內(nèi)計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備在投資處置時(shí)獲得轉(zhuǎn)回。因此，上述兩項(xiàng)準(zhǔn)備是時(shí)間性差異。會(huì)計(jì)處理如下：

　�、倨谀┯�(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備

　　遞延稅款借項(xiàng)=本期應(yīng)計(jì)提額×適用的所得稅稅率

　　借：遞延稅款（遞延稅款借項(xiàng)）
　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅

　�、谄谀�沖回跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備

　　遞延稅款貸項(xiàng)=本期沖回額×適用的所得稅稅率

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
　　　貸：遞延稅款（遞延稅款貸項(xiàng)）

　　③處置投資，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備

　　轉(zhuǎn)回的遞延稅款=結(jié)轉(zhuǎn)的跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備×適用的所得稅稅率

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
　　　貸：遞延稅款（轉(zhuǎn)回的遞延稅款）

　　4、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和在建工程減值準(zhǔn)備。企業(yè)依照會(huì)計(jì)制度的規(guī)定在每期期末對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值將低于按照稅法規(guī)定確定的可折舊或可攤銷價(jià)值。在年折舊額或年攤銷額不變的情況下，固定資產(chǎn)將提前提足折舊或無形資產(chǎn)價(jià)值提前攤銷完畢。這樣，由于前期計(jì)提減值準(zhǔn)備使稅前會(huì)計(jì)利潤小于應(yīng)納稅所得額的差異，在后期由于提前結(jié)束折舊或攤銷完畢而使得稅前會(huì)計(jì)利潤大于應(yīng)納稅所得額。因此，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所形成的差異是可以轉(zhuǎn)回的。

　　在建工程完工結(jié)轉(zhuǎn)，已計(jì)提的減值準(zhǔn)備也同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)，從而使固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值小于按照稅法規(guī)定計(jì)算的賬面價(jià)值。在固定資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)，該差異將通過折舊逐步轉(zhuǎn)回。由此可見，以上三項(xiàng)準(zhǔn)備均是時(shí)間性差異。會(huì)計(jì)處理如下：

　�、倨谀┯�(jì)提三項(xiàng)減值準(zhǔn)備

　　遞延稅款借項(xiàng)=本期應(yīng)計(jì)提額×適用的所得稅稅率

　　借：遞延稅款（遞延稅款借項(xiàng)）
　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅

　�、谄谀�沖回三項(xiàng)減值準(zhǔn)備

　　遞延稅款貸項(xiàng)=本期沖回額×適用的所得稅稅率

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
　　　貸：遞延稅款（遞延稅款貸項(xiàng)）

　�、墼跁�(huì)計(jì)折舊提前提足或無形資產(chǎn)賬面價(jià)值提前攤銷完畢而剩余的期限內(nèi)，逐步轉(zhuǎn)回遞延稅款借項(xiàng)

　　轉(zhuǎn)回的遞延稅款=剩余期限內(nèi)原來應(yīng)提折舊額或應(yīng)攤銷額×適用的所得稅稅率

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
　　　貨：遞延稅款（轉(zhuǎn)回的遞延稅款）

　�、芴幹霉潭ㄙY產(chǎn)、在建工程或無形資產(chǎn)，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備

　　轉(zhuǎn)回的遞延稅款=結(jié)轉(zhuǎn)的減值準(zhǔn)備×適用的所得稅稅率

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
　　　貸：遞延稅款（轉(zhuǎn)回的遞延稅款）

　�、萃旯ぴ诮üこ痰某杀巨D(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的在建工程減值準(zhǔn)備

　　在稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊期限內(nèi)，逐步轉(zhuǎn)回遞延稅款借項(xiàng)：

　　每期轉(zhuǎn)回的遞延稅款=（結(jié)轉(zhuǎn)的在建工程減值準(zhǔn)備÷稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊期限）×適用的所得稅稅率

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
　　　貸：遞延稅款（每期轉(zhuǎn)回的遞延稅款）

　　如果固定資產(chǎn)提前處置，尚未轉(zhuǎn)回的遞延稅款借方余額則一次性轉(zhuǎn)回。

　　5、委托貸款減值準(zhǔn)備。依照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，“委托貸款”科目核算企業(yè)按規(guī)定委托金融機(jī)構(gòu)向其他單位貸出的款項(xiàng)。在期末，企業(yè)應(yīng)對委托貸款本金進(jìn)行全面檢查，按照委托貸款本金與可收回金額孰低法計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。在計(jì)提減值準(zhǔn)備當(dāng)期，稅法并不認(rèn)可，此時(shí)差異產(chǎn)生。但稅法又規(guī)定：企業(yè)委托金融保險(xiǎn)企業(yè)等國家規(guī)定允許從事信貸業(yè)務(wù)的企業(yè)借出的款項(xiàng)，由于債務(wù)人破產(chǎn)、關(guān)閉、死亡等原因無法收回或逾期無法收回的，準(zhǔn)予作為財(cái)產(chǎn)損失在稅前扣除。也就是說，計(jì)提減值準(zhǔn)備形成的差異在稅法規(guī)定的條件發(fā)生時(shí)獲得轉(zhuǎn)回。因此，委托貸款減值準(zhǔn)備也是時(shí)間性差異。會(huì)計(jì)處理如下：

　�、倨谀┯�(jì)提委托貸款減值準(zhǔn)備

　　遞延稅款借項(xiàng)=本期應(yīng)計(jì)提額×適用的所得稅稅率

　　借：遞延稅款（遞延稅款借項(xiàng)）
　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅

　�、谄谀�沖回委托貸款減值準(zhǔn)備

　　遞延稅款貸項(xiàng)=本期沖回額×適用的所得稅稅率

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
　　　貸：遞延稅款（遞延稅款貸項(xiàng)）

　�、凼栈刭J款，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的委托貸款減值準(zhǔn)備

　　轉(zhuǎn)回的遞延稅款=結(jié)轉(zhuǎn)的委托貸款準(zhǔn)備×適用的所得稅稅率

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
　　　貸：遞延稅款（轉(zhuǎn)回的遞延稅款）