小議《企業(yè)會計準則——固定資產(chǎn)》

　　由于固定資產(chǎn)及累計折舊往往涉及金額巨大，因此在其確認和計量方面稍作手腳，便可輕松達到操縱利潤的目的，這也正是許多上市公司想方設法虛增虛減固定資產(chǎn)價值、多計或少計折舊的原因所在。財政部最近發(fā)布的《企業(yè)會計準則——固定資產(chǎn)》對企業(yè)固定資產(chǎn)的會計處理，進行了規(guī)范，現(xiàn)就其主要特點作一簡要介紹。

　　定義和計量更加合理

　　本準則發(fā)布之前，《企業(yè)會計制度》等法規(guī)將固定資產(chǎn)定義為單位價值大、使用期限長并且在使用中保持原有實物形態(tài)的資產(chǎn)。而準則除對單位價值、使用期限和有形資產(chǎn)提出要求外，還特別強調固定資產(chǎn)的用途，即必須是為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而待有的資產(chǎn)。這就將那些非用于正常生產(chǎn)經(jīng)營的企業(yè)資產(chǎn)與固定資產(chǎn)劃清了界限，同時準則要求在對固定資產(chǎn)進行確認時，要考慮企業(yè)的具體情況。例如企業(yè)的環(huán)保設備和安全設備等也應包括在固定資產(chǎn)之列。

　　其次，關于固定資產(chǎn)的使用壽命，準則規(guī)定是指固定資產(chǎn)的預計使用期限，同時根據(jù)實際情況，也可采用固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的服務數(shù)量來表示，這對于擬采用工作量法或加速折舊法計提折舊的企業(yè)顯然更為合理。再次，如果固定資產(chǎn)各組成部分具有不同的使用壽命或使用方式，該如何對此類固定資產(chǎn)計提折舊在《企業(yè)會計制度》中并未作出規(guī)定，因而有些企業(yè)采取了估算一個綜合折舊年限和綜合折舊率的做法來提取折舊，這樣不僅折舊的計提不準確，而且為企業(yè)人為調節(jié)利潤提供了機會。準則明確規(guī)定應將具有不同用途和壽命的固定資產(chǎn)各組成部分單獨確認，并使用不同的折舊率和折舊方法，從而杜絕了這種現(xiàn)象的出現(xiàn)。

　　另外，對于固定資產(chǎn)的修理等后續(xù)支出，何時增加固定資產(chǎn)價值，何時確認為費用，以前從未作出相關規(guī)定。準則以是否能增加企業(yè)經(jīng)濟利益流入為判斷依據(jù)，規(guī)定只有引起固定資產(chǎn)使用壽命延長、產(chǎn)品質量實質性提高和產(chǎn)品成本實質性降低等支出才可計入固定資產(chǎn)價值，其余支出則確認為費用，充分體現(xiàn)了會計核算實質重于形式的原則。對于已計提減值準備的固定資產(chǎn)折舊的確定，準則要求按照計提或恢復減值準備之后固定資產(chǎn)的賬面價值和使用壽命來重新確定折舊率和折舊額，從而彌補了這方面規(guī)定的欠缺。

　　穩(wěn)健原則充分體現(xiàn)

　　第一，與《企業(yè)會計制度》相比，準則明確說明外購或自行建造固定資產(chǎn)初始成本的計量，應以達到預定可使用狀態(tài)之前可直接歸屬于該資產(chǎn)的支出作為依據(jù)，從而避免了企業(yè)將發(fā)生于其他項目、應予以費用化的支出資本化。

　　第二，對于企業(yè)計提折舊的情況，《企業(yè)會計制度》規(guī)定在四種情況下，固定資產(chǎn)不計提折舊，即房屋、建筑物之外的未使用、不需用固定資產(chǎn)、經(jīng)營性租入固定資產(chǎn)、已提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨估價的土地，而準則只對后兩種情況做出確認。對于經(jīng)營性租入固定資產(chǎn)折舊的提取，我們可以參考《企業(yè)會計準則——租賃》的有關規(guī)定，而對于未使用、不需用固定資產(chǎn)，按照準則的要求，也應計提折舊。雖然未使用、不需用固定資產(chǎn)可能不會發(fā)生有形損耗和生產(chǎn)能力的下降，但在技術水平和生產(chǎn)力發(fā)展日新月異的今天，我們必須充分考慮企業(yè)各類固定資產(chǎn)無形損耗的情況，即因新技術的出現(xiàn)而使現(xiàn)有的資產(chǎn)技術水平相對陳舊、市場需求變化使產(chǎn)品過時等等。準則的這一規(guī)定充分體現(xiàn)了知識經(jīng)濟條件下資產(chǎn)的無形損耗應受到足夠的重視。

　　第三，準則對固定資產(chǎn)的減值做出了明確、詳盡的規(guī)定，進一步落實了《企業(yè)會計制度》中應提取八項準備的要求。此外，準則除考慮了市價下跌、技術陳舊、損壞、長期閑置等因素造成的固定資產(chǎn)減值外，還充分考慮了企業(yè)所處環(huán)境、產(chǎn)品營銷市場、利率、預計使用方式等的變化對固定資產(chǎn)減值的影響，對固定資產(chǎn)價值的確認更趨合理。

　　披露趨于細化

　　在《企業(yè)會計制度》中，沒有對固定資產(chǎn)的披露做出嚴格要求，因此關于企業(yè)固定資產(chǎn)的情況在年報和中報中的披露過于簡單，除了固定資產(chǎn)的標準、分類、折舊政策以及固定資產(chǎn)和累計折舊的增減變動等基本情況外，很少能從企業(yè)財務報告中看到其他相關信息。而準則要求除上述內容外，還必須披露有關固定資產(chǎn)減值損失、所有權限制及金額、已承諾的固定資產(chǎn)購買金額和暫時閑置、提足折舊繼續(xù)使用、退廢及準備處置的固定資產(chǎn)賬面價值等情況，從而便于投資者了解到關于固定資產(chǎn)的更多信息。

　　利潤操作仍有空間

　　對于企業(yè)以一筆款項購入多項未單獨標價的固定資產(chǎn)，準則規(guī)定應按各項固定資產(chǎn)公允價值的比例對總成本進行分配，以分別確定各項固定資產(chǎn)的入賬價值。由于我國目前對于許多資產(chǎn)的交易尚未形成活躍公開的市場，對于公允價值的確定也缺乏統(tǒng)一的認識，因而企業(yè)極有可能針對不同資產(chǎn)的折舊年限和折舊率，通過控制公允價值來調節(jié)各項資產(chǎn)入賬價值，從而調節(jié)其折舊費用以實現(xiàn)調節(jié)利潤的需要。

　　對于投資者投入的固定資產(chǎn)，準則要求按投資各方確認的價值作為入賬價值。在當前上市公司關聯(lián)交易盛行的情況下，這一規(guī)定也為企業(yè)粉飾報表留有余地。如某上市公司ABC的母公司可以將價值1000萬元的固定資產(chǎn)以100萬元的雙方確認價投入，ABC作會計分錄：借記固定資產(chǎn)100萬元，貸記股本100萬元。一段時間后，ABC可將該固定資產(chǎn)按1000萬元市價出售，作分錄：借記銀行存款1000萬，貸記固定資產(chǎn)清理100萬，貸記營業(yè)外收入900萬，從而憑空產(chǎn)生900萬利潤。

　　此外，對于接受捐贈固定資產(chǎn)，當捐贈方未提供有關憑據(jù)時，應按市價或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值入賬，而未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定取決于未來現(xiàn)金流量、年限和折舊率等幾個因素，對于這幾個因素的計量也存在很大的估計成分，同樣也為企業(yè)操縱利潤提供了機會。