所得稅費用及遞延稅款的列式計算法

    《企業(yè)會計制度》規(guī)定采用納稅影響會計法核算所得稅時，可選用債務法或遞延法。對于這兩種方法，在期末計算所得稅費用和遞延稅款時，可統(tǒng)一采用如下的列式進行計算，計算過程顯得較為簡便，筆者將該方法簡稱為列式計算所得稅費用法。

　　期末計算所得稅費用和遞延稅款時的列式為：

　　本期稅前會計利潤±永久性差異±時間性差異=本期應納稅所得額×本期所得稅稅率=本期應交所得稅貸：應交稅金-應交所得稅時間性差異×相應的所得稅稅率借或貸：遞延稅款=本期所得稅費用借：所得稅從該列式可以看出，在納稅影響會計法下，計算本期的所得稅費用分為三步：第一步計算本期應納稅所得額，第二步計算本期的應交所得稅額，第三步計算本期的所得稅費用。下面就如何運用列式計算所得稅法加以說明。

　　一、計算本期應納稅所得額列式中的第一步是計算本期應納稅所得額，本期應納稅所得額=本期稅前會計利潤±永久性差異±時間性差異。這里應注意兩個問題，一是正確區(qū)分永久性差異和時間性差異，二是正確確定加減號。

　　1、正確區(qū)分永久性差異和時間性差異。永久性差異，是指某一會計期間，由于會計制度和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同，所產生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異，這種差異在本期發(fā)生，不會在以后各期轉回。時間性差異，是指由于稅法與會計制度在確認收益、費用或損失時的時間不同而產生的稅前會計利潤與應納稅所得額的差異。時間性差異發(fā)生于某一會計期間，但在以后一期或若干期內能夠轉回。進行所得稅會計處理時，首先要區(qū)分永久性差異和時間性差異，因為“遞延稅款”是由于時間性差異引起的。只有正確區(qū)分了時間性差異和永久性差異，才有可能正確計算遞延稅款，進而正確計算本年的所得稅費用。正確區(qū)分永久性性差異和時間性差異，是所得稅會計核算的第一個重要工作。

　　2、正確確定加減號。如上述列式所表示的，“本期應納稅所得額=稅前會計利潤±時間性差異±永久性差異”。這里的“加”“減”號如何確定呢？確定的標準是：如果差異（無論是永久性差異還是時間性差異）是收益方面的差異，如果按稅法規(guī)定該差異今年應交稅，則“加”；反之，按稅法規(guī)定該差異今年不交稅，則“減”。如果差異是費用或損失方面的差異，如果按稅法規(guī)定該差異今年可抵稅，則“減”；反之，按稅法規(guī)定該差異今年不能抵稅，則“加”。

　　例如，某企業(yè)本年的國債利息收入為30萬元，按稅法規(guī)定國債利息收入不用交所得稅，該差異是永久性差異，屬于收益性方面的差異，由于該差異按稅法規(guī)定本年不用交稅，故在計算本期應納稅所得額時用本年的稅前會計利潤“減”去這30萬元。又如，某企業(yè)今年會計核算時對某固定資產計提的折舊額為120000元，而按稅法規(guī)定今年該固定資產的應計折舊額為100000元，產生了20000元的時間性差異，該差異屬于費用方面的差異，由于按稅法規(guī)定該差異今年不能抵稅，故在計算本期應納稅所得額時用本年的稅前會計利潤“加”上這20000元。

　　二、計算本期應交所得稅列式的第二步是計算本期的應交所得稅額，本期應交所得稅=本期應納稅所得額×本期所得稅稅率。值得注意的是，在納稅影響會計法下，無論是采用債務法還是采用遞延法，無論當期的所得稅稅率與以前期間相比是否發(fā)生了變化，均用“本期”的稅率進行計算。

　　三、計算本期所得稅費用列式的第三步是計算本期的所得稅費用，本期所得稅費用=本期應交所得稅±時間性差異×相應的所得稅稅率。該步計算中的“時間性差異×相應的稅率”就是本期的遞延稅款。該步計算中應注意的有兩個問題，一是加減號的確定，二是稅率的確定。

　　1、正確確定該步計算中的加減號。確定方法是：如果第一步計算中在計算“本期應納稅所得額”時是用“本期稅前會計利潤＋時間性差異”，則這里應為“減”號；如果第一步計算中在計算“本期應納稅所得額”時是用“本年稅前會計利潤－時間性差異”，則這里應為“加”號。簡而言之，如上述公式所表示的：“上若為加，下就應為減”：“上若為減，下就應為加”。

　　2、正確確定稅率。這里的“相應的稅率”的確定具體為：

　�。�1）在遞延法下，如果是產生時間性差異的當期，則用時間性差異乘以“本期”的稅率；如果是轉回時間性差異的當期，則用時間性差異乘以“原來”的稅率（即產生時間性差異當期的稅率）。

　�。�2）在債務法下，無論稅率是否發(fā)生變化，無論本期是產生時間性差異或是轉回時間性差異，都用時間性差異乘以“本期”的所得稅稅率。

　　（3）值得注意的是，長期股權投資采用權益法核算時，如果投資企業(yè)的所得稅稅率大于被投資企業(yè)的所得稅稅率，被投資企業(yè)盈利投資企業(yè)因此確認投資收益時所產生的時間性差異，此時用時間性差異乘以兩個企業(yè)的所得稅稅率之差。

　　四、正確確定會計分錄對于“遞延稅款”的發(fā)生額是登記在借方或貸方一般的書刊是這樣敘述的：發(fā)生可抵減稅時間性差異登記在“遞延稅款”的借方，轉回可抵減時間性差異登記在“遞延稅款”的貸方；發(fā)生應納稅時間性差異登記在“遞延稅款”的貸方，轉回應納稅時間性差異登記在“遞延稅款”的借方。這樣的敘述雖然是對“遞延稅款”的正確說明，但需要我們去區(qū)分是產生時間性差異或是轉回時間性差異，且容易記錯。

　　列式計算所得稅費用法下，所得稅會計核算的會計分錄可進行如下確定：如列式中箭頭所標示，根據(jù)上述列式計算的“本期所得稅費用”金額，借記“所得稅”（我們可以這樣理解：根據(jù)賬戶的基本結構可知，費用發(fā)生應登記在借方，所得稅是一種費用，所以發(fā)生的所得稅應登記在借方）；根據(jù)上述列式計算的“本期應交所得稅”金額，貸記“應交稅金-應交所得稅”（我們可以這樣理解：“應交稅金”是負債，負債發(fā)生應登記在貸方）；按上述公式計算出的“本期應交所得稅”與“本期所得稅費用”之差，根據(jù)“有借必有貸，借貸必相等”的記賬規(guī)則，借記或貸記“遞延稅款”。這樣確定是借記或貸記“遞延稅款”，即使對“遞延稅款”賬戶結構不熟悉，也可正確確定借貸方及金額。當然，筆者認為，作為一名會計人員，還是應充分理解與熟練運用“遞延稅款”賬戶。

　　五、債務法下，稅率變動時正確對遞延稅款進行調整上述列式是期末時計算所得稅費用的公式，在債務法下運用該公式時，當稅率發(fā)生變動時，還應對“遞延稅款”賬戶余額進行調整，調整后遞延稅款的余額等于累計時間性差異與現(xiàn)行稅率之積。稅率變動實際上只對“所得稅”和“遞延稅款”有影響，所以調整時，借記“所得稅”，貸記“遞延稅款”；或借記“遞延稅款”，貸記“所得稅”。許多書籍在講解所得稅的時，均在期末進行調整，采用列式計算所得稅費用法時，在稅率變動時就對“遞延稅款”進行調整，而不必等到期末時。

　　例如，某企業(yè)所得稅采用債務法進行核算，2000年及之前所得稅稅率為33％，2000年末“遞延稅款”為借方余額33000元（假設時間性差異不是長期股權投資權益法下確認投資收益產生的）。2001年初稅率由33％變?yōu)?0％。

　　則2001年初稅率變動時（而不必等到2001年年末）應對“遞延稅款”科目余額進行調整，調整后的“遞延稅款”科目余額為借方余額30000元（時間性差異=33000÷33％=100000元，所以調整后的“遞延稅款”科目余額=100000×30％=30000元），即此時將“遞延稅款”的借方金額調減3000元，會計分錄為：

　　借所得稅3000貸遞延稅款3000如果2001年初稅率由33％變?yōu)?0％，則調整后的“遞延稅款”余額為借方余額40000元，即將“遞延稅款”借方金額調增7000元，會計分錄為：

　　借遞延稅款7000貸所得稅7000這樣，在債務法下，稅率變動的當年，關于所得稅的會計處理要分兩個方面：一方面是稅率變動時對“遞延稅款”的調整處理，另一方面是期末時運用上述列式進行所得稅費用的計算處理。這兩個方面計算的“遞延稅款”之代數(shù)和（即加或減）即為當年的“遞延稅款”發(fā)生額，這兩個方面計算的所得稅費用之代數(shù)和即為當年的所得稅費用。

　　下面舉例說明列式計算所得稅費用法。

　　例、某企業(yè)某固定資產的原值為30萬元，會計核算和稅法規(guī)定均采用平均年限法計提折舊，會計核算的折舊年限為6年，稅法規(guī)定的折舊年限為3年。假設企業(yè)每年的稅前會計利潤均為250萬元。前兩該企業(yè)的所得稅稅率為33％，從第三年初起改為30％。要求：分別用遞延法和債務法進行賬務處理。（為簡化核算，假設計提折舊時不考慮殘值，該企業(yè)每年無其它時間性差異和永久性差異。）

　　解析：1、遞延法下各年的會計處理（1）第一年：按稅法規(guī)定的年折舊額為10萬元，會計核算時的折舊額為5萬元，產生了5萬元時間性差異，該差異屬于費用方面的差異且按稅法規(guī)定今年可抵稅，故在計算“本期應納稅所得額”時，用“稅前會計利潤”減該時間性差異。由于本期是產生時間性差異，所以在計算遞延稅款時用時間性差異乘以本期的稅率（33％）。列式計算如下：

　　本期稅前會計利潤250±永久性差異0－時間性差異－5 =本期應納稅所得額=245×本期所得稅稅率×33％

　　=本期應交所得稅=80.85＋時間性差異×本期的所得稅稅率＋5×33％=1.65 =本期所得稅費用=82.50借所得稅82.50貸應交稅金-應交所得稅80.85遞延稅款1.65（2）第二年會計處理與第一年相同（3）第三年：該年與第一年、第二年一樣，仍產生了5萬元時間性差異，該差異屬于費用方面的差異且按稅法規(guī)定該年可抵稅，所以在計算“本期應納稅所得額”時，用“稅前會計利潤”減該時間性差異。在計算遞延稅款時仍用時間性差異乘以本期的稅率，但注意本期的稅率是30％而不是33％。列式計算如下：

　　本期稅前會計利潤250±永久性差異0－時間性差異－5 =本期應納稅所得額=245×本期所得稅稅率×30％

　　=本期應交所得稅=73.50＋時間性差異×本期的所得稅稅率＋5×30％=1.50 =本期所得稅費用=75借所得稅75貸應交稅金-應交所得稅73.50遞延稅款1.50（4）第四年：按稅法規(guī)定的年折舊額為0萬元，會計核算時的折舊額為5萬元，時間性差異為5萬元，該5萬元是轉回第一年產生的時間性差異。該差異屬于費用方面的差異且按稅法規(guī)定今年不能抵稅，故在計算本期應納稅所得額時，用稅前會計利潤加該時間性差異。由于本期是轉回時間性差異，所以在計算遞延稅款時用時間性差異乘以原來的稅率（即第一年的稅率，為33％）。列式計算如下：

　　本期稅前會計利潤250±永久性差異0＋時間性差異＋5 =本期應納稅所得額=255×本期所得稅稅率×30％

　　=本期應交所得稅=76.50－時間性差異×原來的所得稅稅率－5×33％=1.65 =本期所得稅費用=74.85借所得稅74.85遞延稅款1.65貸應交稅金-應交所得稅76.50（5）第五年與第四年會計處理相同。第五年轉回的時間性差異是第二年產生的。

　�。�6）第六年：會計處理與第四年、第五年相似，只是第六年轉回的時間性差異為第三年產生的，所以在計算該年的遞延稅款時用時間性差異乘以第三年的稅率30％。列式計算為：

　　本期稅前會計利潤250±永久性差異0＋時間性差異＋5 =本期應納稅所得額=255×本期所得稅稅率×30％

　　=本期應交所得稅=76.50－時間性差異×原來的所得稅稅率－5×30％=1.50 =本期所得稅費用=75借所得稅75遞延稅款1.50貸應交稅金-應交所得稅76.50 2、債務法下各年的會計處理（1）第一年、第二年的會計處理與遞延法第一年、第二年的會計處理相同。

　　（2）第三年：第三年初稅率發(fā)生了變化，由原來的33％變?yōu)?0％。在債務法下，該年要進行兩個方面的會計處理，一是在年初稅率變化時調整“遞延稅款”賬戶金額，二是在年末列式計算所得稅費用。

　　A、年初稅率變化時調整“遞延稅款”賬戶金額。年初時，累計時間性差異為貸方余額10萬元，“遞延稅款”為貸方余額3.3萬元，調整后“遞延稅款”應為貸方余額10×30％=3萬元，所以要將“遞延稅款”賬戶貸方金額調減0.3萬元。會計分錄為：

　　借遞延稅款3000貸所得稅3000 B、年末時進行列式計算所得稅費用。按稅法規(guī)定該年的年折舊額為10萬元，會計核算時的折舊額為5萬元，產生了5萬元時間性差異，該差異屬于費用方面的差異且按稅法規(guī)定今年可抵稅，故在計算本期應納稅所得額時，用稅前會計利潤減該時間性差異。在債務法下，無論本期是產生時間性差異還是轉回時間性差異，在計算遞延稅款時均用時間性差異乘以本期的稅率（今年的所得稅稅率為30％）。列式計算如下：

　　本期稅前會計利潤250±永久性差異0－時間性差異－5 =本期應納稅所得額=245×本期所得稅稅率×30％

　　=本期應交所得稅=73.50＋時間性差異×本期的所得稅稅率＋5×30％=1.50 =本期所得稅費用=75借所得稅75貸應交稅金-應交所得稅73.50遞延稅款1.50上述兩個方面計算的“遞延稅款”賬戶借貸發(fā)生額的代數(shù)和即為該年“遞延稅款”發(fā)生總額（為1.2萬元，用“遞延稅款”賬戶貸方發(fā)生額1.5萬元減去其借方發(fā)生額0.3萬元），上述兩個方面計算的“所得稅”賬戶借貸發(fā)生額的代數(shù)和即為該年“所得稅”發(fā)生總額（為74.7萬元，用“所得稅”賬戶借方發(fā)生額75萬元減去其貸方發(fā)生額0.3萬元。全國會計職稱考試指定輔導教材、全國注冊會計師考試指定教材等會計用書，在講解該部分知識時，將上述兩個方面合并在年末進行核算處理，這樣既讓人不易理解，也不符合實際工作的操作。筆者認為將稅率變動時對“遞延稅款”的調整業(yè)務與年末計算所得稅費用業(yè)務分開處理更為簡便易懂。

　�。�3）第四年、第五年、第六年每年的會計處理。債務法下，這三年的會計處理均相同，都是轉回以前年度產生的時間性差異，在計算應交所得稅和遞延稅款時的稅率均為30％。

　　本期稅前會計利潤250±永久性差異0＋時間性差異＋5 =本期應納稅所得額=255×本期所得稅稅率×30％

　　=本期應交所得稅=76.50－時間性差異×本期的所得稅稅率－5×30％=1.50 =本期所得稅費用=75借所得稅75遞延稅款1.50貸應交稅金-應交所得稅76.5