一、聯(lián)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表是否納入合并報(bào)表
合并會(huì)計(jì)報(bào)表，指比照單個(gè)企業(yè)的做法，反映企業(yè)集團(tuán)情況的財(cái)務(wù)報(bào)表。編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表源于實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)原則。聯(lián)營(yíng)企業(yè)是否納入集團(tuán)合并報(bào)表，首先要考察納入合并范圍的條件；其次判斷聯(lián)營(yíng)企業(yè)能否滿(mǎn)足合并要求；最后從中得出結(jié)論。
（一）編制合并報(bào)表的范圍
我國(guó)財(cái)政部1995年頒布的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》要求，母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)將其所控制的境內(nèi)外所有子公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。借鑒《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)-合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)附屬公司投資的會(huì)計(jì)》的第11、12條款，其合并范圍與我國(guó)財(cái)政部頒布的暫行規(guī)定內(nèi)容基本相同。
仔細(xì)分析，不難發(fā)現(xiàn)，將被投資企業(yè)納入合并范圍的必備條件是，投資企業(yè)能對(duì)被投資企業(yè)實(shí)施控制。所謂“控制”，是指有權(quán)支配一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能從一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的能力�！翱刂啤笨梢酝ㄟ^(guò)兩種方式來(lái)實(shí)現(xiàn)，第一、通過(guò)一方直接或間接擁有另一方超過(guò)半數(shù)以上表決權(quán)資本的比例來(lái)決定；第二、雖然一方擁有另一方表決權(quán)資本的比例不超過(guò)半數(shù)以上，但通過(guò)其它方式，使投資企業(yè)實(shí)質(zhì)控制被投資企業(yè)，如（1）通過(guò)與其他投資者協(xié)議，擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)；（2）根據(jù)章程或協(xié)議有權(quán)控制另一方的財(cái)務(wù)或經(jīng)營(yíng)政策；（3）有權(quán)任免董事會(huì)等類(lèi)似權(quán)利機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；（4）在董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)利機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上投票權(quán)。
（二）聯(lián)營(yíng)企業(yè)能否滿(mǎn)足合并要求
聯(lián)營(yíng)企業(yè)，是指投資者對(duì)其具有重大影響，但不是投資者的子公司或合營(yíng)企業(yè)的企業(yè)�！爸卮笥绊憽币馕吨顿Y企業(yè)參與被投資企業(yè)財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)政策的制訂，但并不決定這些政策，即不能對(duì)其實(shí)施控制權(quán)。投資者存在的重大影響，通�？梢酝ㄟ^(guò)下列一種或若干種方式來(lái)證實(shí)：（1）在被投資者的董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)中設(shè)有代表；（2）參與政策制定過(guò)程；（3）投資者與被投資者之間存在重要的交易；（4）交換管理人員；（5）提供重要技術(shù)資料。由于投資企業(yè)對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)只具有“影響力”，不具有“控制權(quán)”，所以，聯(lián)營(yíng)企業(yè)不符合合并的要求。
（三）聯(lián)營(yíng)企業(yè)不能納入合并范圍
如將聯(lián)營(yíng)企業(yè)納入合并范圍（《會(huì)計(jì)研究》2002.7鄭海英文章的觀點(diǎn)），不論采用逐項(xiàng)合并法還是比例合并法，都會(huì)產(chǎn)生把一個(gè)被投資企業(yè)多次合并的悖論。例如，甲企業(yè)（非合營(yíng)企業(yè)）55%的股權(quán)被A企業(yè)擁有，25%的股權(quán)被B企業(yè)擁有，25%的股權(quán)被C企業(yè)擁有，甲企業(yè)的投資企業(yè)與其他企業(yè)無(wú)協(xié)議。從持股權(quán)比例分析，甲企業(yè)分別是A企業(yè)的子公司、B企業(yè)和C企業(yè)的聯(lián)營(yíng)企業(yè)。如將聯(lián)營(yíng)企業(yè)采用逐項(xiàng)合并法納入合并范圍，則甲企業(yè)同時(shí)被A、B、C三家投資企業(yè)全額納入各自集團(tuán)合并報(bào)表，出現(xiàn)一個(gè)企業(yè)被多次全額合并的尷尬情形，同時(shí)還抹殺了子公司和聯(lián)營(yíng)企業(yè)的區(qū)別；如將聯(lián)營(yíng)企業(yè)采用比例合并法納入合并范圍，則甲企業(yè)不僅被B、C兩家投資企業(yè)按各自的持股比例納入各個(gè)集團(tuán)合并報(bào)表，同時(shí)還被母公司A全額納入合并報(bào)表，不但出現(xiàn)重復(fù)合并的情形，而且混淆了聯(lián)營(yíng)企業(yè)與合營(yíng)企業(yè)（指按合同規(guī)定經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有投資雙方或若干方共同控制的企業(yè)）的界限。從這個(gè)角度分析，也不宜將聯(lián)營(yíng)企業(yè)納入合并范圍，否則，合并方法邏輯混亂，投資者無(wú)法理解合并報(bào)表所提供的信息。
二、對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資采用何種權(quán)益法
投資企業(yè)在對(duì)被投資企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，可供選擇的方法有成本法與權(quán)益法兩種。成本法是按投資成本計(jì)價(jià)的方法，主要適用于對(duì)普通投資企業(yè)的帳務(wù)處理。權(quán)益法是將投資計(jì)價(jià)建立在被投資企業(yè)凈資產(chǎn)變動(dòng)基礎(chǔ)上，主要適用于對(duì)子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資的帳務(wù)處理。在具體運(yùn)用中，權(quán)益法又區(qū)分為完全權(quán)益法與不完全權(quán)益法。不完全權(quán)益法有三個(gè)基本特征：第一、投資在取得時(shí)以投資成本計(jì)價(jià)；第二、投資企業(yè)在取得股權(quán)投資后按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)或發(fā)生的凈虧損的份額，調(diào)整投資的帳面價(jià)值，并確認(rèn)為當(dāng)期投資損益；第三、投資企業(yè)按被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少投資的帳面價(jià)值；完全權(quán)益法除具有上述三個(gè)特征外，還具有另外兩個(gè)特征：第四、投資企業(yè)的投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的股權(quán)投資差額，按一定期限平均攤銷(xiāo)，計(jì)入損益；第五、投資企業(yè)需調(diào)整抵消與被投資單位之間的內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》雖然沒(méi)有明確指出是運(yùn)用完全權(quán)益法，還是運(yùn)用不完全權(quán)益法，但仔細(xì)推敲準(zhǔn)則相關(guān)條款，不難發(fā)現(xiàn)，投資準(zhǔn)則具有完全權(quán)益法的前四個(gè)特征，第五條特征不具備。筆者將只具備四個(gè)特征的權(quán)益法稱(chēng)為不嚴(yán)格的完全權(quán)益法。
若投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間除股權(quán)投資業(yè)務(wù)外，不發(fā)生其他內(nèi)部交易（如內(nèi)部長(zhǎng)期資產(chǎn)購(gòu)銷(xiāo)、租賃，內(nèi)部存貨購(gòu)銷(xiāo)、內(nèi)部債券投資、內(nèi)部借貸等業(yè)務(wù)），則投資企業(yè)采用不嚴(yán)格的完全權(quán)益法與采用完全權(quán)益法核算結(jié)果應(yīng)完全一致。若投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間除股權(quán)投資業(yè)務(wù)外，發(fā)生其他內(nèi)部交易，則投資企業(yè)采用不嚴(yán)格的完全權(quán)益法與采用完全權(quán)益法核算結(jié)果不同，在完全權(quán)益法下，投資企業(yè)帳面上不反映未實(shí)現(xiàn)損益。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，投資企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)是關(guān)聯(lián)方關(guān)系，它們之間發(fā)生的交易就是關(guān)聯(lián)方交易。如果，投資企業(yè)對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)采用不嚴(yán)格的完全權(quán)益法，投資企業(yè)個(gè)別報(bào)表就會(huì)反映關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益，這容易導(dǎo)致人為操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)，影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。但是，投資企業(yè)對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)運(yùn)用完全權(quán)益法核算，就可以克服這一弊端。當(dāng)然投資企業(yè)運(yùn)用完全權(quán)益法只能消除關(guān)聯(lián)交易的未實(shí)現(xiàn)損益，對(duì)于因賒銷(xiāo)商品產(chǎn)生的債權(quán)、債務(wù)，投資企業(yè)無(wú)法抵消，為避免報(bào)表使用者誤解，可將這些相關(guān)信息在投資企業(yè)報(bào)表附注中披露。
目前我國(guó)對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)核算，尚無(wú)嚴(yán)格標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)只能參照投資準(zhǔn)則，采用不嚴(yán)格的完全權(quán)益法，其后果是，投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易無(wú)法抵消，這從制度上給予欲利用關(guān)聯(lián)交易操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)的投資企業(yè)留下了很大的操作空間，嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。因此，筆者建議學(xué)習(xí)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)，增加對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資的準(zhǔn)則，嚴(yán)格要求投資企業(yè)對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)采用完全權(quán)益法核算。這樣做的好處顯而易見(jiàn)，投資企業(yè)的管理層無(wú)法操縱利潤(rùn)，會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠。
三、對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)關(guān)聯(lián)交易損益的確認(rèn)與計(jì)量
從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》規(guī)定分析，投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間是關(guān)聯(lián)方關(guān)系，兩者之間的交易屬于關(guān)聯(lián)方交易；而聯(lián)營(yíng)企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間屬于非關(guān)聯(lián)方關(guān)系，它們之間即使發(fā)生交易也是非關(guān)聯(lián)方交易。所以，投資企業(yè)只須從縱向關(guān)系上考慮對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵消，而無(wú)需從橫向關(guān)系上消除聯(lián)營(yíng)企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)或與子公司之間產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益。
如果投資企業(yè)將商品銷(xiāo)售給聯(lián)營(yíng)企業(yè)（順流銷(xiāo)售），則該商品上產(chǎn)生的內(nèi)部交易損益一方面全部確認(rèn)在投資企業(yè)凈利潤(rùn)中，另一方面包含在聯(lián)營(yíng)企業(yè)所購(gòu)資產(chǎn)成本中；相反，如果聯(lián)營(yíng)企業(yè)將商品銷(xiāo)售給投資企業(yè)（逆流銷(xiāo)售），銷(xiāo)售該商品的內(nèi)部利潤(rùn)一方面包含在投資企業(yè)所購(gòu)商品成本中，另一方面確認(rèn)在被投資企業(yè)凈利潤(rùn)中。因此，就投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)間關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)而言，在順流交易情況下，投資企業(yè)將抵消全部未實(shí)現(xiàn)交易損益；相反，在逆流交易情況下，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益。至于投資企業(yè)抵消分錄的編制，還是通過(guò)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”與“投資收益”科目來(lái)完成。具體抵消過(guò)程通過(guò)下例來(lái)說(shuō)明。假定某投資企業(yè)在2002年將一批成本是40萬(wàn)的商品按50萬(wàn)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)銷(xiāo)售給某聯(lián)營(yíng)企業(yè)（持股40%）。2002年末，聯(lián)營(yíng)企業(yè)仍有40%的商品未出售。該投資企業(yè)存貨計(jì)價(jià)采用先進(jìn)先出法。則，2002年末內(nèi)部交易損益10萬(wàn)元記錄在投資企業(yè)利潤(rùn)表中，其中包含4萬(wàn)元（10*40%）未實(shí)現(xiàn)損益，投資企業(yè)在當(dāng)年末編制調(diào)整抵消分錄：借投資收益4萬(wàn)貸長(zhǎng)期股權(quán)投資4萬(wàn)，表示將本期發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)損益遞延到下期，使本年末投資企業(yè)的凈利潤(rùn)不包含未實(shí)現(xiàn)損益。2003年，聯(lián)營(yíng)企業(yè)將商品出售給第三方后，投資企業(yè)作轉(zhuǎn)回分錄：借長(zhǎng)期股權(quán)投資4萬(wàn)貸投資收益4萬(wàn)，表示上年遞延的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)4萬(wàn)元本年實(shí)現(xiàn)。如果上例銷(xiāo)售方向是逆向，2002年末和2003年末所編抵銷(xiāo)調(diào)整分錄同上例，只是金額是1.6萬(wàn)元（4萬(wàn)*40%）。上例提供了一個(gè)處理與聯(lián)營(yíng)企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)交易損益的一般思路。至于投資企業(yè)在實(shí)務(wù)中具體應(yīng)用，還要結(jié)合財(cái)政部新近頒布的《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》。
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