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固定資產(chǎn)減值及其對折舊與所得稅影響的

2003-12-19 15:11 蘇審桃 【 】【打印】【我要糾錯
    一、發(fā)生固定資產(chǎn)減值及其對折舊與所得稅影響的會計處理

    《固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)于期末對固定資產(chǎn)進行檢查,如果固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,并計入當(dāng)期損益。已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按該固定資產(chǎn)的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時,對此前已計提的累計折舊不作調(diào)整。其具體會計處理舉例說明如下:

    例1:甲公司2001年12月25日購置了一臺設(shè)備,價值為1300萬元(含增值稅進項稅額),在考慮相關(guān)因素的基礎(chǔ)上,公司預(yù)計該設(shè)備使用壽命為10年,預(yù)計凈殘值為65萬元,采用年限平均法計提折舊。該公司2002年至2011年每年稅前利潤為1000萬元,所得稅率為33%.2004年12月31日,公司在進行檢查時發(fā)現(xiàn)該設(shè)備發(fā)生減值,可收回金額為499萬元。假設(shè)整個過程不考慮其他相關(guān)稅費,該設(shè)備在2004年12月31日以前沒有計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,該設(shè)備一直采用年限平均法計提折舊,預(yù)計凈殘值始終為65萬元,預(yù)計使用壽命沒有發(fā)生變更。為簡化計算過程,并假定按年度計提固定資產(chǎn)折舊。則甲公司該設(shè)備發(fā)生減值及對折舊與所得稅的影響會計處理如下:

    1、2002年1月1日至2004年12月31日,甲公司每年計提折舊金額為123.5[(1300-65)/10]萬元,3年累計折舊金額為370.5萬元。其每年會計分錄為:

    借:制造費用   123.5

        貸:累計折舊     123.5

    2、2004年12月31日,在不考慮計提減值準(zhǔn)備因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)賬面凈值為929.5(1300-370.5)萬元;可收回金額為499萬元。因此,該公司應(yīng)計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額為430.5(929.5-499)萬元,其會計分錄為:

    借:營業(yè)外支出—計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備   430.5

         貸:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備                                430.5

    這里值得注意的是,2004年12月31日固定資產(chǎn)發(fā)生減值時,應(yīng)先對固定資產(chǎn)計提折舊,然后才能進行計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計處理。

    3、2005年至2011年每年計提折舊時,應(yīng)按該設(shè)備2004年12月31日計提減值準(zhǔn)備后的固定資產(chǎn)賬面價值499(1300-370.5-430.5)萬元和尚可使用壽命7年重新計算確定折舊率和折舊額,即每年計提折舊金額62[(499-65)/7]萬元。每年的會計分錄為:

    借:制造費用     62

         貸:累計折舊      62

    4、2002年、2003年由于會計折舊額與稅法折舊額相同,因此其會計處理與稅務(wù)處理一致。2004年會計折舊額與稅法折舊額仍然相同,但2004年計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備430.5萬元,按照《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第六條的規(guī)定不得在稅前扣除,應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。而且,因計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所產(chǎn)生的納稅差異屬于可抵減時間性差異,F(xiàn)假設(shè)甲公司無其他納稅差異調(diào)整(下同),則該公司2004年度的所得稅會計處理為:

    (1)若為應(yīng)付稅款法,2004年度甲公司應(yīng)納所得稅額為472.065[(1000+430.5)×33%]萬元,其會計分錄為:

    借:所得稅      472.065

        貸:應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅        472.065

    (2)若為納稅影響會計法,甲公司2004年度應(yīng)納所得稅額仍為472.065萬元,因計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所產(chǎn)生的可抵減時間性差異影響的所得稅金額為142.065(430.5×33%)萬元,其會計分錄為:

    借:所得稅                      330
        遞延稅款                   142.065
        貸:應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅            472.065

    2005年至2011年,因2004年12月31日計提減值準(zhǔn)備430.5萬元后,影響每年會計折舊額比稅法規(guī)定折舊額少61.5(123.5-62)萬元,7年共產(chǎn)生折舊差異額430.5萬元(61.5×7)萬元,剛好為2004年12月31日所提減值準(zhǔn)備430.5萬元的可抵減時間性差異轉(zhuǎn)回數(shù)。后7年每年的所得稅會計處理為:

    (1)若為應(yīng)付稅款法,每年應(yīng)納所得稅額為309.705[(1000-61.5)×33%]萬元,其會計分錄為:

    借:所得稅              309.705

        貸:應(yīng)交稅金—應(yīng)交所提稅        309.705

    (2)若為納稅影響會計法,每年應(yīng)納所得稅額仍為309.705萬元,因2004年12月31日計提減值準(zhǔn)備的影響使每年會計折舊額小于稅法規(guī)定折舊額而轉(zhuǎn)回可抵減時間性差異61.5萬元,影響的所得稅金額為20.295(61.5×33%)萬元,其每年會計分錄為:

    借:所得稅            330

    貸:應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅     309.705

        遞延稅款                 20.295

    上述會計處理表明,2004年12月31日因計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而產(chǎn)生的遞延稅款借項142.065萬元,在2005年至2011年間每年轉(zhuǎn)回20.295萬元,7年已全部轉(zhuǎn)回142.065萬元。

    二、轉(zhuǎn)回已確認固定資產(chǎn)減值損失及其對折舊與所得稅影響的會計處理

    《固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定,如果有跡象表明以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化,使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值,則以前期間已計提的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回,但轉(zhuǎn)回的金額不應(yīng)超過原已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。如果已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復(fù),應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)恢復(fù)后的賬面價值,以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。其具體會計處理舉例說明如下:

    例2:仍以例1為例,假定2007年12月31日甲公司進行檢查時發(fā)現(xiàn),以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化,對公司產(chǎn)生有利影響,可收回金額為600萬元,其他條件不變。則甲公司的相關(guān)會計處理如下:

    1、2002年至2006年的會計處理與例1相同。

    2、2007年折舊的會計處理與2006年相同。2007年12月31日,在沒有轉(zhuǎn)回已確認的固定資產(chǎn)減值損失情況下的固定資產(chǎn)賬面凈值為313(499-62×3)萬元;可收回金額為600萬元。因此,甲公司應(yīng)相應(yīng)轉(zhuǎn)回已確認部分固定資產(chǎn)減值損失。而2007年12月31日在不考慮2004年12月31日計提減值準(zhǔn)備430.5萬元因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)賬面凈值為559(1300-123.5×6)萬元,低于其可收回金額600萬元。所以,甲公司不能按照可收回金額600萬元與沒有轉(zhuǎn)回已確認固定資產(chǎn)減值損失情況下的固定資產(chǎn)賬面凈值313萬元之間的差額287萬元予以轉(zhuǎn)回,而應(yīng)按照在不考慮計提減值準(zhǔn)備因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)賬面凈值559萬元與沒有轉(zhuǎn)回已確認固定資產(chǎn)減值損失情況下的固定資產(chǎn)賬面凈值313萬元之間的差額246萬元予以轉(zhuǎn)回,其會計分錄為:

    借:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備          246

        貸:營業(yè)外支出—計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備        246

    上述會計處理表明,按246萬元轉(zhuǎn)回已確認固定資產(chǎn)減值損失后,該項固定資產(chǎn)賬面價值已恢復(fù)至559萬元,與不考慮計提減值準(zhǔn)備因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)賬面價值相同,表明2004年12月31日所計提減值準(zhǔn)備430.5萬元實際上已全部轉(zhuǎn)回。盡管轉(zhuǎn)回后該項固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備余額仍有184.5(430.5-246)萬元,這是由于2005年至2007年因2004年12月31日計提減值430.5萬元而少提折舊184.5(61.5×3)萬元所致。如果按可收回金額600萬元與313萬元的差額287萬元轉(zhuǎn)回,則實際轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備超過原提減值準(zhǔn)備41(600-559)萬元。

    總之,在轉(zhuǎn)回已確認的固定資產(chǎn)減值損失時,轉(zhuǎn)回后的固定資產(chǎn)賬面價值不應(yīng)超過不考慮計提減值因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)賬面價值,即取得固定資產(chǎn)時的原價扣除正常情況下計提的累計折舊后的余額。

    3、2008年至2011年間每年計提折舊時,應(yīng)按2007年12月31日轉(zhuǎn)回減值損失后的固定資產(chǎn)賬面價值559(1300-370.5-430.5-186+246)萬元和尚可使用壽命4年重新計算確定折舊率和折舊額,即每年計提折舊123.5[(559-65)/4]萬元,其會計分錄為:

    借:制造費用            123.5

        貸:累計折舊                123.5

    4、2002年至2006年的所得稅會計處理與例1相同。按照稅法規(guī)定,2007年轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備246萬元和該年會計折舊額比稅法規(guī)定折舊額少提61.5萬元,均屬于2004年12月31日因計提減值所產(chǎn)生的可抵減時間性差異430.5萬元的轉(zhuǎn)回,應(yīng)調(diào)減2007年度應(yīng)納稅所得額,則2007年的所得稅會計處理為:

    (1)若為應(yīng)付稅款法,2007年度應(yīng)納所得稅額為228.525[(1000-61.5-246)×33%]萬元,其會計分錄為:

    借:所得稅            228.525

       貸:應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅     228.525

    (2)若為納稅影響會計法,2007年應(yīng)納所得稅額仍為228.525萬元,因轉(zhuǎn)回可抵減時間性差異影響所得稅金額為101.475[(61.5+246)×33%]萬元,其會計分錄為:

    借:所得稅           330

        貸:應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅   228.525

            遞延稅款               101.475

    上述會計處理表明,2004年12月31日發(fā)生的遞延稅款借項142.065萬元,2005年、2006年每年轉(zhuǎn)回20.295萬元,2007年轉(zhuǎn)回101. 475萬元,三年共轉(zhuǎn)回142.065萬元,該項時間性差異已全部轉(zhuǎn)回。因此,2008年至2011年的每年會計折舊額相同,均為123.5萬元,因而其每年的會計處理與稅務(wù)處理一致,無需進行納稅調(diào)整,即每年應(yīng)納所得稅額為330(1000×33%)萬元,應(yīng)付稅款法與納稅影響會計法的會計分錄均為:

    借:所得稅         330

        貸:應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅   330

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