一、單位負(fù)責(zé)人的會計責(zé)任
修訂后的《會計法》規(guī)定：“單位負(fù)責(zé)人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負(fù)責(zé)”：“單位負(fù)責(zé)人應(yīng)保證財務(wù)會計報告真實、完整”。還規(guī)定了：“單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)保證會計機構(gòu)、會計人員依法履行職責(zé)，不得授意、指使、強令會計機構(gòu)、會計人員違法辦理會計事項�！边@實際上確立了單位負(fù)責(zé)人的會計責(zé)任主體地位和在通常情況下對會計資料的虛假和重大遺漏承擔(dān)主要責(zé)任。筆者認(rèn)為可從以下幾個方面對此項制度的合理性予以論述。
1、會計責(zé)任的經(jīng)濟學(xué)分析。
經(jīng)濟學(xué)的一個基本假設(shè)是經(jīng)濟個體在進行行為選擇時要進行成本收益的比較。只有當(dāng)某一行為所帶來的收益大于其成本時，經(jīng)濟個體才會實施該行為；收益和成本的差異越大，實施該行為的愿望就越強烈。提供虛假、片面的會計資料，其目的不外乎以下幾種：隱瞞利潤，以減少稅負(fù)；操縱盈余，以保持和抬高股價；粉飾會計報告，以騙取投資者的信任及其資本；虛夸業(yè)績，以獲得提升和高額獎金及職務(wù)消費；職務(wù)侵占。除了職務(wù)侵占以外，其他造假行為不會給會計人員帶來任何直接的收益。這些行為所帶來的好處幾乎全部歸單位負(fù)責(zé)人占有。既然單位負(fù)責(zé)人占有了會計造假行為的幾乎全部收益，他自然應(yīng)對此承擔(dān)主要責(zé)任。如果讓會計人員對此承擔(dān)主要責(zé)任，單位負(fù)責(zé)人就更有足夠的造假沖動。因為在此情形下，巨大的收益成本順差會使單位負(fù)責(zé)人肆無忌憚地“授意、指使、強令會計機構(gòu)、會計人員”提供虛假會計報告。會計人員的許多切身利益都受制于單位負(fù)責(zé)人，如果對會計造假予以抵制，一方面要承受來自單位負(fù)責(zé)人的巨大壓力，另一方面因抵制而帶來的預(yù)期損失可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過配合造假的成本。雖然法律對打擊報復(fù)堅持原則的會計人員作了禁止性規(guī)定，但作為領(lǐng)導(dǎo)的單位負(fù)責(zé)人要找一個理由來打擊報復(fù)會計人員是一件非常容易的事，因此會計人員往往不得不配合會計造假。此次制度修訂，就是想通過增加對會計資料的真實、完整起著決定性作用的單位負(fù)責(zé)人的造假成本來實現(xiàn)“規(guī)范會計行為，保證會計資料真實、完整，加強經(jīng)濟管理和財務(wù)管理，提高經(jīng)濟效益，維護社會主義市場經(jīng)濟秩序”的立法宗旨。
2、會計責(zé)任的法理分析。
根據(jù)我國《公司法》的規(guī)定，公司的法人代表或主要負(fù)責(zé)人對外代表公司進行各種活動，包括對外提供會計資料。我國的《會計法》和《公司法》都規(guī)定單位對外提供的會計資料，必須有法定代表人或主要負(fù)責(zé)人的簽章，否則不具有法律效力。至于具體的會計經(jīng)辦人員是基于公司負(fù)責(zé)人的委托授權(quán)而代其行使會計的反映和控制職能，會計人員和公司負(fù)責(zé)人之間實際上是一種委托代理關(guān)系。按照委托代理制度的規(guī)定，代理行為的后果應(yīng)由被代理人承擔(dān)，因此公司主要負(fù)責(zé)人作為會計責(zé)任的主體應(yīng)對會計造假行為承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。另外，單位負(fù)責(zé)人擁有管理單位重要事項的權(quán)利，他可以通過選用合適的會計人員、建立健全內(nèi)部控制制度、委托內(nèi)部審計部門或?qū)徲嬑瘑T會對會計行為進行有效的監(jiān)督，對整個會計處理過程進行全方位的控制。這不僅是他的權(quán)利，也是他的一種法定義務(wù)，理應(yīng)承擔(dān)主要的會計責(zé)任。
3、從國際慣例看。
在西方，很多國家都規(guī)定，一個經(jīng)濟實體的會計責(zé)任，應(yīng)當(dāng)由這個經(jīng)濟實體的最高行政管理當(dāng)局，如董事會、總經(jīng)理等承擔(dān)。一旦發(fā)現(xiàn)會計造假行為，唯該實體的最高管理當(dāng)局是問。例如，德國《有限責(zé)任公司法》規(guī)定：“管理董事在法院內(nèi)外均代表公司，管理董事有義務(wù)使公司依照規(guī)定進行會計工作”，“如果公司負(fù)責(zé)人對外提供虛假報告或在公開的通告中對公司的資產(chǎn)狀況作不真實的陳述或者隱瞞事實真相者，將被處3年以下徒刑或罰金”。各國的實踐證明，這種制度對保證會計資料的真實、完整要比將“無權(quán)無利”的會計人員作為替罪羊有效得多。
二、會計人員的責(zé)任
新修訂的《會計法》規(guī)定單位負(fù)責(zé)人對本單位財務(wù)會計資料的真實性和完整性負(fù)責(zé)，并不意味著會計人員對造假或違規(guī)可以不承擔(dān)任何責(zé)任。新修訂的《會計法》規(guī)定“會計機構(gòu)、會計人員依照本法規(guī)定進行會計核算，實行會計監(jiān)督”。如果出現(xiàn)會計造假，除了追究單位負(fù)責(zé)人的法律責(zé)任外，負(fù)直接責(zé)任的會計人員同樣也要受到相應(yīng)的法律制裁。修訂前的《會計法》規(guī)定：“對嚴(yán)重違法損害國家和社會公眾利益的收支，會計機構(gòu)、會計人員應(yīng)當(dāng)向主管單位或者財政、審計、稅務(wù)機關(guān)報告”：“對嚴(yán)重違法損害國家和社會公眾利益的收支不向主管單位或者財政、審計、稅務(wù)機關(guān)報告，情節(jié)嚴(yán)重的，給予行政處分；給公私財產(chǎn)造成重大損失，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”。這一規(guī)定賦予了會計人員代表國家對單位負(fù)責(zé)人進行監(jiān)督的義務(wù)和權(quán)利，但沒有相應(yīng)的法律來保障會計人員切實履行這一職責(zé)，結(jié)果是會計人員有可能成了替罪羊。對此，新修訂的《會計法》作了修正，規(guī)定“會計機構(gòu)、會計人員對違反本法和國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定的會計事項，有權(quán)拒絕辦理或者按照職權(quán)予以糾正”和“任何單位和個人對違反本法和國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定的行為，有權(quán)檢舉”。可以看出，修訂后的《會計法》一方面明確了會計機構(gòu)、會計人員依法行使職責(zé)的權(quán)利，并將依法行使職責(zé)后的最終責(zé)任轉(zhuǎn)移到單位負(fù)責(zé)人的肩上。在《會計法》中涉及會計責(zé)任的會計人員包括會計機構(gòu)負(fù)責(zé)人和總會計師。《會計法》修訂前后都要求會計機構(gòu)負(fù)責(zé)人和總會計師在單位對外報送的財務(wù)會計報告上簽章。筆者認(rèn)為他們的責(zé)任除有專門規(guī)定者外，也屬于會計人員的范圍。
新《會計法》將單位負(fù)責(zé)人作為會計責(zé)任的主體，是否就意味著在一切情形下，主要的會計責(zé)任都應(yīng)由單位負(fù)責(zé)人來承擔(dān)呢？筆者認(rèn)為立法的本意并非如此，從《會計法》中也得不出此種結(jié)論。會計責(zé)任的承擔(dān)或分擔(dān)要視個案的具體情形而定。
1、一般說，造假行為主要是為了滿足單位負(fù)責(zé)人某種需要，造假行為給單位負(fù)責(zé)人帶來的預(yù)期收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于它給會計人員帶來的預(yù)期收益。因此除非單位負(fù)責(zé)人能提出相反的證據(jù)，否則可以推定造假行為是出于單位負(fù)責(zé)人的授意、指使或強令，應(yīng)讓其承擔(dān)違法的主要責(zé)任。
2、如果是會計人員為了自己的私人利益而利用職務(wù)之便侵占或挪用了單位的財產(chǎn)，要單位負(fù)責(zé)人承擔(dān)主要責(zé)任就顯得不公平。犯錯誤的會計人員應(yīng)對此承擔(dān)主要責(zé)任，單位負(fù)責(zé)人視其是否盡到了“建立健全內(nèi)部控制制度和保證會計人員依法履行職責(zé)”的應(yīng)有義務(wù)，只承擔(dān)失職或監(jiān)管不嚴(yán)的責(zé)任。
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