會計職業(yè)組織的起源與定位

　　何為職業(yè)組織？

　　研究會計職業(yè)組織的起源問題，首先要回答何為職業(yè)、何為職業(yè)組織等問題。Tom Lee（1995）認(rèn)為，職業(yè)（profession）是以團(tuán)體形式組織起來并由專業(yè)人士組成的行業(yè)。該職業(yè)的從業(yè)者明確地致力于保護(hù)公眾利益，為客戶提供的服務(wù)與以知識為基礎(chǔ)的團(tuán)體直接相關(guān)。專業(yè)人士（professional）是職業(yè)團(tuán)體中擁有獨(dú)立身份，掌握必要知識并對公眾利益承擔(dān)明確義務(wù)的從業(yè)人員。Larson（1977）認(rèn)為，所謂職業(yè)組織（professional organization），就是將專業(yè)人士組織起來，通過壟斷方式將不合格的服務(wù)提供者排除在外，從而實現(xiàn)對專業(yè)服務(wù)的市場控制。Tom Lee也認(rèn)為，職業(yè)組織就是創(chuàng)立一種機(jī)制，包括準(zhǔn)入條件、執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、制度化的培訓(xùn)與教育等，以實現(xiàn)對專業(yè)服務(wù)的市場控制。除非從業(yè)人員滿足職業(yè)組織規(guī)定的條件，否則不能進(jìn)入職業(yè)組織獲得會員資格，也被禁止提供某些壟斷性的服務(wù)。職業(yè)組織排他性壟斷權(quán)力的形成，一般由國家授權(quán)或由法律規(guī)定。

　　會計職業(yè)組織的起源及解釋

　�。ㄒ唬�愛丁堡會計師協(xié)會開創(chuàng)了會計職業(yè)組織的先河

　　眾所周知，最早的會計職業(yè)組織是1853年產(chǎn)生的蘇格蘭愛丁堡會計師協(xié)會。早期會計職業(yè)組織成立的目的何在？對于這一問題，主要有以下兩種解釋：

　　1.Stewart（1977）：確立會計職業(yè)的社會地位，純潔會計師隊伍Stewart是《職業(yè)先驅(qū)》（《Pioneers of a Profession》）一書的作者，曾于1962—1963年間擔(dān)任蘇格蘭特許會計師協(xié)會會長。他認(rèn)為，1853年愛丁堡會計師協(xié)會的率先成立，完全出于會計師的自發(fā)行為，沒有任何法律要求和政治壓力。其背景是：19世紀(jì)中期，英國的工業(yè)革命推動了蘇格蘭經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，帶動了公共會計業(yè)的迅速成長。但會計師作為專業(yè)人士，尚未形成獨(dú)立的社會地位，人們常常將其與簿記員、習(xí)字教師、保險統(tǒng)計員、財產(chǎn)托管人、公司清算人等混為一談。當(dāng)時，牧師、巫醫(yī)等也都聲稱為“專業(yè)人士”，很多不稱職的人混入會計師隊伍，包括一些帽商、酒商、裁縫以及飯店老板都加入了會計師隊伍，冒充會計專業(yè)人士，造成會計師行業(yè)魚目混珠，使會計師聲譽(yù)和社會形象受到嚴(yán)重?fù)p害。因此，愛丁堡的部分會計師自發(fā)成立了愛丁堡會計師協(xié)會，主要目的就是為了確立會計師作為專業(yè)人士的社會地位，確定行業(yè)的準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)，并促使會員通過培訓(xùn)等方式掌握必要的專業(yè)技能、接受行業(yè)懲戒和承擔(dān)社會義務(wù)，以純潔會計師隊伍。

　　根據(jù)Kedslie（1990）的研究，愛丁堡會計師協(xié)會成立后，很快在職業(yè)準(zhǔn)入、教育、培訓(xùn)等方面采取了相應(yīng)的措施，加強(qiáng)了職業(yè)規(guī)范化建設(shè)。Kedslie認(rèn)為，這些措施產(chǎn)生了雙重效應(yīng)，一方面向世人展示了會計職業(yè)是受過良好教育并遵循高標(biāo)準(zhǔn)的職業(yè)，另一方面抬高了職業(yè)進(jìn)入門檻，對申請加入職業(yè)組織的人員進(jìn)行了嚴(yán)格限制。在愛丁堡會計師協(xié)會成立前，在蘇格蘭郵局指南上登記為會計師的就有400多人。由于會計師協(xié)會采取了嚴(yán)格的準(zhǔn)入措施，對申請加入的會員進(jìn)行了嚴(yán)格篩選，許多自稱為“會計師”的人被擋在了協(xié)會門外，因此，協(xié)會會員人數(shù)發(fā)展相對較為緩慢，直到1880年，整個蘇格蘭地區(qū)的會員才達(dá)到400人的規(guī)模。

　　2.Stephen Walker（1995）：維護(hù)行業(yè)共同利益，抵制外來的利益威脅英國著名學(xué)者Stephen Walker在《蘇格蘭職業(yè)組織的起源：環(huán)境分析》一文中尖銳指出，Stewart認(rèn)為愛丁堡會計師協(xié)會的成立沒有任何法律要求和政治壓力，完全出于會計師的自發(fā)行為的觀點(diǎn)，并不符合事實，也解釋不了為什么蘇格蘭經(jīng)濟(jì)發(fā)展落后于英格蘭，卻率先產(chǎn)生會計職業(yè)組織的這種現(xiàn)象。Stephen Walker認(rèn)為，愛丁堡會計師協(xié)會的成立主要是為了維護(hù)行業(yè)共同利益，抵制外來利益威脅。

　　Stephen walker對愛丁堡會計師協(xié)會的成立背景做了如下分析：19世紀(jì)上半期，在英國經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展過程中，伴隨著大量銀行和企業(yè)的破產(chǎn)倒閉。當(dāng)時，蘇格蘭破產(chǎn)清算業(yè)務(wù)主要由專業(yè)人士執(zhí)行，如75%的破產(chǎn)財產(chǎn)由會計師、律師、銀行家、商人等托管人管理。破產(chǎn)清算業(yè)務(wù)成為蘇格蘭會計師最主要的業(yè)務(wù)，會計師占有60%的破產(chǎn)財產(chǎn)托管份額。由于破產(chǎn)清算舞弊事件連連發(fā)生，很多債權(quán)人深感其利益不能得到有效保護(hù)，因而對蘇格蘭破產(chǎn)清算制度產(chǎn)生了不滿，要求改革的呼聲日漸高漲。在此背景下，一些在蘇格蘭做貿(mào)易、放貸的倫敦商人組成了“倫敦商人委員會”，并于1852年底向蘇格蘭立法當(dāng)局提交了一項改革建議，要求修改蘇格蘭破產(chǎn)清算法，敦促蘇格蘭借鑒英格蘭的做法，禁止會計師等管理破產(chǎn)財產(chǎn)，改由指定的5名官方托管人管理，并成立破產(chǎn)清算法院對此進(jìn)行監(jiān)督。此項改革建議直接威脅到蘇格蘭會計師的切身利益，遭到他們的強(qiáng)烈反對。當(dāng)時，律師、銀行家等都已成立了行業(yè)協(xié)會，可以發(fā)揮行業(yè)組織的作用來保護(hù)行業(yè)利益，唯獨(dú)在破產(chǎn)清算業(yè)務(wù)中占有最大份額的會計師沒有成立職業(yè)組織。因此，愛丁堡的部分會計師于1853年初率先聯(lián)合起來，成立了愛丁堡會計師協(xié)會。

　　剛剛成立的愛丁堡會計師協(xié)會與隨后不久成立的格拉斯哥會計師協(xié)會聯(lián)合發(fā)起了一場大討論，并得到了法律界和社會公眾的聲援和支持，他們游說了國會中的大多數(shù)蘇格蘭籍議員，共同抵制倫敦商人委員會的改革計劃。1853年8月，蘇格蘭破產(chǎn)清算法改革法案獲得了通過，但沒有禁止會計師從事破產(chǎn)財產(chǎn)的托管業(yè)務(wù)。可見，愛丁堡會計師協(xié)會成立后，有效地捍衛(wèi)了會計師行業(yè)的共同利益。

　�。ǘ�）蘇格蘭會計師協(xié)會申請獲得皇家特許狀

　　1854年5月，61名愛丁堡會計師聯(lián)名上書英國女王維多利亞，請求為會計師協(xié)會頒發(fā)特許狀。幾乎與此同時，格拉斯哥會計師協(xié)會也向女王提出了相同的請求。其目的何在呢？Larson（1977）指出，其目的是為了提高職業(yè)組織自律管理的權(quán)威性，同時使會員享有“特許會計師”的稱號，以增強(qiáng)榮譽(yù)感。Brown（1905a，1905b）卻從另外一個角度做出了解釋。他認(rèn)為，愛丁堡會計師協(xié)會之所以在成立伊始就向英國女王請求頒發(fā)特許狀，是為了獲得有別于其他會計師的“特許會計師”的稱號，從而增強(qiáng)公眾對特許會計師工作的信心，刺激會計師服務(wù)的社會需求。當(dāng)時，無論是愛丁堡會計師協(xié)會還是格拉斯哥會計師協(xié)會，都在向維多利亞女王呈交的請愿書中明確指出，成立職業(yè)組織的目標(biāo)是要保護(hù)公眾利益。例如，愛丁堡會計師協(xié)會的請愿書明確表示：“如果將在愛丁堡執(zhí)業(yè)的會計師聯(lián)合為一個整體，具有共同遵守的誓約，制定考試和接收會員的規(guī)則及規(guī)章，將會保證會員的合格性，從而確保會計業(yè)務(wù)更好地開展，這無疑有助于保護(hù)公眾利益�！�1854年10月23日，愛丁堡會計師協(xié)會如愿以償?shù)氐玫搅嘶始业奶卦S狀。

　　（三）英格蘭會計職業(yè)組織的產(chǎn)生

　　Brown（1905c）指出，英格蘭會計職業(yè)組織的產(chǎn)生原因雖然與蘇格蘭不同，但其目的基本相似。英格蘭會計師一定程度上是在模仿蘇格蘭，尋求類似于蘇格蘭特許會計師所具有的聲譽(yù)和權(quán)威性。因為這種聲譽(yù)和權(quán)威性意味著經(jīng)濟(jì)利益。

　　1870年，倫敦地區(qū)的9位會計師經(jīng)過商議，成立了倫敦會計師協(xié)會。該協(xié)會的宗旨是為了提高倫敦地區(qū)會計師的水平和地位。協(xié)會除了要求申請者繳納相當(dāng)昂貴的會費(fèi)外，還制定了嚴(yán)格的會員入會要求，禁止會員辦理“混合”業(yè)務(wù)，不允許支付業(yè)務(wù)介紹傭金。倫敦會計師協(xié)會成立后，英格蘭地區(qū)很快就出現(xiàn)了多家會計師協(xié)會。為壯大力量，其中5家會計師協(xié)會于1880年5月合并成立了英格蘭及威爾士特許會計師協(xié)會（ICAEW）。該協(xié)會成立伊始，就起草了道德標(biāo)準(zhǔn)，限制會員通過廣告招攬客戶，嚴(yán)禁傭金支出。1882年，協(xié)會章程正式獲得通過，進(jìn)一步明確要求會員具備較高水平的專業(yè)能力，高質(zhì)量地遵守職業(yè)道德規(guī)范，并規(guī)定要及時清除違背章程的會計師。Howitt（1966）認(rèn)為，合并后的協(xié)會很快就制定了準(zhǔn)入、考試和培訓(xùn)等標(biāo)準(zhǔn)，并在破產(chǎn)會計和市政審計等立法方面發(fā)揮了重要的影響作用。

　　值得注意的是，英格蘭和蘇格蘭的會計師協(xié)會曾不約而同地向英國議會提交議案，要求由協(xié)會對會計師進(jìn)行法定注冊。他們認(rèn)為，通過法定的注冊方式，能夠更大程度上純潔會計師隊伍。這既是保護(hù)公眾利益的最佳途徑，也是保護(hù)行業(yè)利益的有效方式。但是，由于蘇格蘭和英格蘭在管轄權(quán)上未能達(dá)成協(xié)議等原因，他們的努力終未能達(dá)到目的。不過，蘇格蘭的會計職業(yè)組織通過法院的審判，成功地捍衛(wèi)了對“特許會計師”稱號及其英文縮寫“C.A.”的專有權(quán)。在法庭辯護(hù)中，蘇格蘭會計師協(xié)會極力主張，此種職業(yè)壟斷有利于職業(yè)組織保證會員的專業(yè)勝任能力，從而保證服務(wù)質(zhì)量和提高服務(wù)價值（Tom Lee，1995）。

　　（四）美國會計師協(xié)會的成立

　　19世紀(jì)80年代初，美國也出現(xiàn)了會計職業(yè)組織。其產(chǎn)生的背景和原因雖不同于英國，但目的仍與英國相似（Tom Lee，1995）。美國會計職業(yè)的產(chǎn)生與當(dāng)時的經(jīng)濟(jì)和社會環(huán)境密切相關(guān)。

　　其時工業(yè)化方興未艾，鐵路建設(shè)與競爭漸熱，人口大量膨脹并從農(nóng)村向城市遷移。英國公司大量到美國投資，蘇格蘭和英格蘭會計師也相隨而至。這些會計師不僅在美國設(shè)立會計師事務(wù)所，而且將英國會計職業(yè)的組織制度也帶到了美國。

　　1887年，美國公共會計師協(xié)會在紐約成立，其目標(biāo)是“增進(jìn)和維護(hù)行業(yè)利益”。1896年紐約州最先通過法律，將公共會計師稱為“注冊會計師（CPA）”，并規(guī)定由州會計師協(xié)會向符合注冊條件的申請者頒發(fā)注冊會計師執(zhí)照。此后，各州紛紛效仿紐約州，成立會計師協(xié)會，監(jiān)督和管理注冊會計師。

　　1897年，全美注冊會計師協(xié)會成立，其宗旨是：提高職業(yè)水平；聯(lián)合全國的注冊會計師，建立統(tǒng)一的會計職業(yè)組織；通過授課方式交流職業(yè)知識；建立行業(yè)圖書館；確保注冊會計師這一稱號被各州法律所承認(rèn)。

　　1899年，美國公共會計師協(xié)會與全美注冊會計師協(xié)會合并成立了新的美國公共會計師協(xié)會。

　　1902年，美國公共會計師聯(lián)合會成立，其宗旨是：協(xié)助各州會計師協(xié)會加強(qiáng)聯(lián)系；鼓勵尚未成立組織的各州建立會計師協(xié)會；鼓勵制定統(tǒng)一的注冊會計師法案；確保聯(lián)合會在公共會計職業(yè)界得到承認(rèn)；促進(jìn)和協(xié)助對本職業(yè)的年輕會員進(jìn)行培訓(xùn)，為各州協(xié)會建立統(tǒng)一的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)；在全美傳播聯(lián)合會的宗旨以及公共會計師在工業(yè)和金融業(yè)發(fā)展中的重要作用；進(jìn)一步增進(jìn)注冊會計師的整體利益。

　　1905年，美國公共會計師聯(lián)合會并入美國公共會計師協(xié)會。1917年，該協(xié)會改名為美國會計師協(xié)會。1957年再次改名為美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）。至此，美國通過形成統(tǒng)一的會計職業(yè)組織，形成了全美統(tǒng)一市場的壟斷，從而更加有利于保護(hù)會計職業(yè)的整體利益。這一點(diǎn)與英國有所不同。

　　啟示

　　通過對以上分析，我們可以得到以下啟示：

　�。�1）早期會計職業(yè)組織的產(chǎn)生，其目的是為了維護(hù)會計職業(yè)的整體利益。會計職業(yè)組織本來就是“雙刃劍”，一面要維護(hù)職業(yè)的利益，另一面要約束和規(guī)范會員的職業(yè)行為。雖然Stewart和Walker在分析早期會計職業(yè)組織產(chǎn)生的原因時存在分岐，但他們的觀點(diǎn)并不存在實質(zhì)性矛盾，只是分析問題的角度不同而已。Stewart認(rèn)為成立愛丁堡會計師協(xié)會是為了確立會計職業(yè)的社會地位，純潔會計師隊伍。其實，純潔會計師隊伍也就是維護(hù)會計職業(yè)的社會形象，這完全符合職業(yè)的整體利益。Walker則將愛丁堡會計師協(xié)會成立的目的直接定位于維護(hù)職業(yè)共同利益，此種觀點(diǎn)得到了普遍的認(rèn)同。英格蘭及威爾士特許會計師協(xié)會成立后，其嚴(yán)格的準(zhǔn)入條件和道德要求以及協(xié)會章程，說明了維護(hù)行業(yè)整體利益是該協(xié)會的重要目標(biāo)。美國公共會計師協(xié)會成立之時，也是將其目標(biāo)明確界定為“增進(jìn)和維護(hù)職業(yè)利益”。

　�。�2）維護(hù)行業(yè)整體利益必須以保護(hù)公眾利益為前提，保護(hù)公眾利益是會計職業(yè)組織的最終目標(biāo)。會計職業(yè)組織不同于一般的行業(yè)協(xié)會。因為會計職業(yè)是公眾職業(yè)，社會公眾是注冊會計師的最終委托人，所以必須將保護(hù)公眾利益放在最為突出的地位。一般情況下，職業(yè)利益與公眾利益具有一致性。只有切實保護(hù)好公眾利益，職業(yè)才能實現(xiàn)長久的共同利益。當(dāng)公眾利益與職業(yè)利益發(fā)生沖突時，職業(yè)利益應(yīng)該讓位于公眾利益。否則，行業(yè)就會遭到社會公眾的拋棄，行業(yè)利益最終就會得不到保護(hù)。19世紀(jì)中期的蘇格蘭，正是因為會計師行業(yè)整體服務(wù)質(zhì)量不高，破產(chǎn)清算舞弊時有發(fā)生，公眾利益（債權(quán)人）未能得到很好保護(hù)，才導(dǎo)致了行業(yè)面臨“外來的利益威脅”。因此，愛丁堡會計師協(xié)會在向英國女王申請?zhí)卦S狀時，就明確表示要保護(hù)“公眾利益”。

　　從市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家看，會計職業(yè)組織發(fā)展到今天，可以說是越來越重視公眾利益的保護(hù)，多將公眾利益置于比職業(yè)利益和會員利益更為重要的位置。例如：美國注冊會計師協(xié)會將其宗旨表述為“為會員提供資源、信息和領(lǐng)導(dǎo)，使其以高度的專業(yè)方式提供高質(zhì)量服務(wù)，保護(hù)公眾利益的同時，維護(hù)雇員和客戶利益”。加拿大特許會計師協(xié)會的宗旨則是“通過為全國和全球范圍內(nèi)的會員提供領(lǐng)導(dǎo)，使其堅持職業(yè)誠信、遵守專業(yè)準(zhǔn)則和保持杰出品質(zhì)，為社會利益和特許會計師職業(yè)利益服務(wù)”。英格蘭及威爾士特許會計師協(xié)會也在其網(wǎng)站上公開聲稱：“協(xié)會的權(quán)力和義務(wù)來自于皇家1880年的特許及1947年的補(bǔ)充�；始姨卦S的權(quán)力包括： （1）通過高標(biāo)準(zhǔn)的教育和培訓(xùn)來保護(hù)公眾利益； （2）保證專業(yè)技術(shù)的精益求精； （3）保持高度專業(yè)化的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則�！�

　　值得注意的是，由于安然事件嚴(yán)重打擊了社會公眾對會計職業(yè)的信心，美國注冊會計師協(xié)會更是空前強(qiáng)調(diào)保護(hù)公眾利益對會計職業(yè)的重要性。這可以從以下幾個方面看出：第一，美國注冊會計師協(xié)會領(lǐng)導(dǎo)人在最近的多次演講中，都在反復(fù)強(qiáng)調(diào)要切實保護(hù)公眾利益。美國注冊會計師協(xié)會新任會長Ezzell在其就職演說中就指出：“毫無疑問，我們是一個職業(yè)（profession）。這就是為什么我一聽說新聞媒體用‘會計行業(yè)（accountingtrade）’這個詞就幾乎要發(fā)瘋的原因。我們不是行業(yè)（trade）！我們是職業(yè)！作為職業(yè)，需要承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，增強(qiáng)保護(hù)公眾利益的意識，承諾遵循職業(yè)道德準(zhǔn)則，制定良好執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，并要接受強(qiáng)制性后續(xù)教育和培訓(xùn)等等”；第二，美國注冊會計師協(xié)會發(fā)表聲明指出，為了更好地保護(hù)公眾利益，支持國會通過公司改革法案，贊成成立公眾公司會計監(jiān)管委員會加強(qiáng)對會計職業(yè)的監(jiān)管，同時強(qiáng)調(diào)行業(yè)自律也應(yīng)該更多地關(guān)注公眾要求和體現(xiàn)公眾利益；第三，美國注冊會計師協(xié)會正積極改進(jìn)審計準(zhǔn)則的制定程序和內(nèi)容，要求加大注冊會計師檢查公司舞弊的責(zé)任，更好地保護(hù)審計報告使用人的利益。此外，美國注冊會計師協(xié)會前兩年曾堅決反對過拆分非審計服務(wù)和禁止會計師事務(wù)所為審計客戶提供非審計服務(wù)。但安然事件發(fā)生后，面對巨大的社會壓力，美國注冊會計師協(xié)會不得不在職業(yè)利益和公眾信心之間做出選擇，不僅支持會計師事務(wù)所拆分非審計服務(wù)，還對《薩貝恩斯—奧克斯利法案》禁止會計師事務(wù)所為審計客戶提供多種非審計服務(wù)的規(guī)定表示了理解和支持。從某種意義上說，這就是職業(yè)利益讓位于公眾利益。

　　社會壓力，美國注冊會計師協(xié)會不得不在職業(yè)利益和公眾信心之間做出選擇，不僅支持會計師事務(wù)所拆分非審計服務(wù)，還對《薩貝恩斯—奧克斯利法案》禁止會計師事務(wù)所為審計客戶提供多種非審計服務(wù)的規(guī)定表示了理解和支持。從某種意義上說，這就是職業(yè)利益讓位于公眾利益。