一、人力資源與人力資本
從20世紀70年代確立了“以人為本”的管理思想以后，人力資源和人力資本概念的使用頻率不斷提高。在經(jīng)濟學領域，研究企業(yè)所有權(quán)和治理結(jié)構(gòu)問題時，使用的是“人力資本”的概念，但在概念上幾乎沒有文獻給出正面界定；在管理學領域，在涉及到“開發(fā)和培訓”等問題時絕大多數(shù)運用的是“人力資源”的概念。（李寶元，2001）人力資源和人力資本兩者的關系是人力資源會計不容回避的問題。關于人力資源與人力資本的關系，目前認識不一。從有關人力資源的會計論著中不難看出，主流觀點認為，人力資源與人力資本具有完全相同的主體——勞動者。也就是說，企業(yè)所有的勞動力既是人力資源，也同時是人力資本。企業(yè)錄用員工一方面作為人力資產(chǎn)按評估價入人力資產(chǎn)賬，同時入人力資本賬。
企業(yè)所有的勞動者都是人力資源，這一點是無可爭議的。但如果說所有的勞動者都是人力資本，恐怕就站不住腳了。企業(yè)的CEO既是人力資源，也是人力資本；但企業(yè)的門衛(wèi)是人力資源，但他一定也是人力資本嗎？人力資本的科學界定是人力資本參與收益分配的基礎。資本一旦投入企業(yè)，其所有者是擁有企業(yè)的所有權(quán)的。如果每位勞動者都以人力資本的身份擁有企業(yè)的股權(quán)，實際上是大鍋飯模式在現(xiàn)代企業(yè)中的翻版。
我們認為，構(gòu)成人力資源和人力資本的主體不完全相同，人力資本僅僅是人力資源中的一部分。從資本是稀缺性經(jīng)濟資源這一邏輯不難推導出這樣的結(jié)論：人力資本是稀缺性人力資源。企業(yè)所有的員工（無論處于什么崗位、什么層次）都是人力資源，但只有稀缺性的人力資源才是人力資本。人力資本的稀缺性取決于不同類型勞動的特征。稀缺性和稀缺程度通過勞動的兩個維度來衡量：勞動的創(chuàng)新性和勞動成果的可度量性。所謂勞動的創(chuàng)新性指每一次勞動都不是以前動作的簡單的重復，而是涉及到新信息的處理和新問題的解決。例如，出納員的工作基本上是重復性勞動，但CEO的工作則具有創(chuàng)新性。勞動成果的可度量性指勞動成果能在多大的準確性上進行測定和計量。例如，搬運工的勞動成果比較容易度量，但CEO的勞動成果就很難度量。人力資本作為稀缺性資源，其主體是那些從事創(chuàng)新性工作且勞動成果很難度量的勞動者，即技術創(chuàng)新者和職業(yè)經(jīng)理人。在人力資源會計中，只有具備人力資本條件的勞動者才能確認為人力資產(chǎn)和人力資本。
二、人力資本是接受激勵還是參與剩余收益的分配
對于非公司制企業(yè)而言，人力資本參與剩余收益的分配不存在理論上和法律上的障礙。例如，合伙企業(yè)“人合”的性質(zhì)決定了個人的信譽、技術、勞務均可例人企業(yè)的資本，并可采用靈活的方式參與凈收益的分配和虧損的分擔。但目前人力資本會計的研究都是基于公司制企業(yè)的法律框架下進行的。關于人力資本與企業(yè)凈收益的關系，目前認識不一，人力資源會計的研究文獻中有兩種提法：對人力資本的激勵（或叫人力資本薪酬制度）和人力資本參與剩余收益的分配。人力資本激勵論出現(xiàn)的修論是：人力資本既然是資本，為何不能象財務資本那樣參與收益的分配，而只是接受激勵。
1.資本所有權(quán)特性決定了人力資本有權(quán)參與剩余收益的分配�！捌髽I(yè)作為一個人力資本與非人力資本的特別合約，從合約的當事人都是平等的產(chǎn)權(quán)主體這一邏輯起點出發(fā)，他們都有資格和可能擁有企業(yè)所有權(quán)�！保钊瘕垼軜I(yè)安，1997）盡管財務資本具有所有權(quán)和使用權(quán)的可分離性，而人力資本不具備這一特征（事實上，依據(jù)與企業(yè)簽訂的勞動合約，在合約期內(nèi)，人力資本的使用權(quán)是歸企業(yè)的），但資本所有者有權(quán)分配收益這一點是由資本所有權(quán)的存在而決定的�！百Y本退出對凈剩余的分割，必以資本所有權(quán)的消失為前提�！保ㄊ氛撸�2002）激勵機制是在資本雇傭勞動的前提下管理革命和技術革命沖擊傳統(tǒng)公司理論的必然結(jié)果。基于激勵而讓渡一部分收益于人力資本的作法是業(yè)主資本主義制度下資本雇傭勞動制度在新經(jīng)濟時代的體現(xiàn)。激勵機制的出現(xiàn)標明人力資本打破了獲取固定合同收入的禁錮，向獲取剩余邁了一大步。但激勵和分享收益有本質(zhì)區(qū)別，激勵的前提是資本雇傭勞動，是為了在資本雇傭勞動的背景下解決信息不對稱。在信息不對稱的情況下，為了減少代理人與委托人的利益分歧，委托人除了加強監(jiān)督力度外，通常采用激勵措施將代理人的報酬與經(jīng)營成果掛鉤。人力資本參與剩余收益的分配是以資本所有者的身份為前提的。
2.人力資本風險承擔者的角色為其參與利益收益分配提供了充分條件。產(chǎn)權(quán)理論和現(xiàn)代契約理論承認，人力資本和非人力資本所有者都有平等的權(quán)利索取剩余。但是，企業(yè)參與人有權(quán)利獲得剩余不等于一定能夠獲得剩余，剩余索取權(quán)的實現(xiàn)還要依賴于相應的控制權(quán)。（楊瑞龍，周業(yè)安，1997）而剩余控制權(quán)作為企業(yè)的重大決策權(quán)，必須要求具有承擔決策風險的能力。因為，從風險與收益對等的角度分析，人力資本所有者若只享有剩余收益的分配權(quán)而不承擔相應的決策風險，對財務資本所有者而言顯失公平。可以說，選擇激勵制而非分享制的人力資本產(chǎn)權(quán)安排源于人們對風險的認識。
傳統(tǒng)公司治理理論認為，財務資本與其所有者在自然形態(tài)上的可分離性以及投入企業(yè)后成為“抵押品”的性質(zhì)使財務資本所有者成為企業(yè)風險的真正承擔者，因此財務資本所有者擁有企業(yè)所有權(quán)是最佳的所有權(quán)安排。在財務資本所有者以實物或貨幣形式直接對企業(yè)投資且兩權(quán)分離的狀況下，這一邏輯無疑是正確的。但是，隨著證券市場的完善，財務資本證券化使企業(yè)股權(quán)逐步分散。證券市場的資源配置功能能使有限的財務資本資源流入最需要的行業(yè)，并在同一行業(yè)中使財務資本資源流入最有效使用它的企業(yè)。在資源配置機制中，財務資本擁有者通過證券化投資方式獲取收益，一旦感覺到對某一企業(yè)的投資不能取得預期的回報或者發(fā)現(xiàn)有更高投資回報的企業(yè)時，財務資本擁有者毫不憂慮地將其資本轉(zhuǎn)移到其他企業(yè)，這一過程不僅是逐利的過程也是規(guī)避風險的過程。當企業(yè)面臨被并購時，收購方以高于市值的價格并購，財務資本的出資者很可能做出拋售股票的決策以獲取資本利得，而人力資本則承擔著企業(yè)轉(zhuǎn)軌和被解雇的風險。傳統(tǒng)企業(yè)家理論認為，在兩權(quán)合一的情況下，企業(yè)家（同時也是資本家）的職能體現(xiàn)在承擔風險和經(jīng)營管理兩個方面，兩權(quán)分離后，承擔風險職能從企業(yè)家職能中分離出來。但我們必須正視的是，股份公司組織形式與高度發(fā)達的資本市場的結(jié)合為風險的交易提供了場所。資本市場能夠使資本（股票）實現(xiàn)低成本轉(zhuǎn)移，所有者可以通過在資本市場上出售其所有權(quán)來實現(xiàn)風險的轉(zhuǎn)移，而企業(yè)家僅僅以人力資本的身份實現(xiàn)對企業(yè)的控制。因此，人力資本享有剩余收益是無可厚非的。
三、人力資本參與剩余收益分配的模式
人力資本參與收益分配的對象是什么？是否是企業(yè)的凈利潤？對于一個正常經(jīng)營的企業(yè)而言，在生產(chǎn)要素的提供者中，債權(quán)人完全拿固定合同收入，生產(chǎn)勞動者收入是固定收入加小額獎金，財務資本所有者的收入完全來源于剩余收益的分配，如果人力資本所有者已經(jīng)以工資的形式取得一部分固定收人后再參與剩余收益的分配，顯然對財務資本的提供者來說是不公平的。因此，從財務資本與人力資本利益權(quán)衡的角度看，有兩種選擇的模式：第一種模式是人力資本在不拿固定收入的情況下參與凈利潤的分配；第二種模式是在人力資本獲取少量固定收入的基礎上，將凈利潤扣除財務資本必要報酬后的余額在人力資本和財務資本所有者間進行分配，即以經(jīng)濟增加值作為兩類資本所有者分配凈收益的對象。
在這兩種模式中，我們認為，第二種模式更具有現(xiàn)實可行性。其一，人力資本具有所有權(quán)和使用權(quán)不可分性，固定收入為人力資本所有者延續(xù)自身生命、維持勞動力簡單再生產(chǎn)提供了保障；其二，盡管企業(yè)的盈利來源于人力資本對財務資本的運作，但由于機會成本的存在，財務資本的真實成本等于股東同一筆投資轉(zhuǎn)投于其它風險程度相似的企業(yè)所獲利益的總和。只有當企業(yè)一定時期的利潤超過所投入的資本成本而有余，企業(yè)才真正創(chuàng)造了財富。只有在這種情況下，人力資本才真正體現(xiàn)出其經(jīng)濟價值。站在財務資本所有者的角度看，凈利潤并非都是新創(chuàng)造的價值，凈利潤只有扣除財務資本所有者必要資本回報后的剩余額（經(jīng)濟增加值）才是真正的新增財富。這部分剩余額才是扣除了人力資本必要回報（固定收入）和財務資本所有者必要回報（資本必要報酬）后可供兩類資本所有者分配的收益來源。凈利潤扣除財務資本必要報酬后的余額在人力資本和財務資本所有者間進行分配不失凈收益分配中財務資本所有者與人力資本所有者間的公平。因為，對財務資本所有者而言，人力資本所有者已經(jīng)取得了固定報酬，理所當然應以經(jīng)濟增加值作為分配對象；對人力資本所有者而言，經(jīng)濟增加值的有無以及經(jīng)濟增加值的大小體現(xiàn)了人力資本價值的大小。
四、人力資源會計的改進
從有關人力資源會計的論著看，人們所勾勒的人力資源會計模式的重點在于核算（賬戶設置和財務處理）和報告。這種模式的運用無論在理論上還是在實踐中都具有不可逾越的障礙。主要體現(xiàn)在：1.人力資源會計確認的科學性。關鍵是人力資產(chǎn)和人力資本的確認。其作法是將人力資源的招聘費、員工錄用時的評估價值、員工在職進修和培訓費、員工的醫(yī)療費及保險費作為人力資產(chǎn)入賬；同時按員工錄用時的評估價值作為人力資本人賬。將全體員工都作為人力資本確認既缺乏理論上的支持，也缺乏實踐的可行性；另外，將工資、福利費以外的支出都資本化為人力資產(chǎn)有悻于資本性支出與收益性支出的劃分，使資產(chǎn)負債表中出現(xiàn)虛擬化資產(chǎn)，也違背了穩(wěn)健性和重要性原則的要求。
2.人力資源會計計量的可靠性。人力資源會計信息是具有高度的決策相關性的，但任何一個國家的會計準則都未將人力資源會計納入其中，原因在于通過表內(nèi)披露的方式提供的人力資源會計信息質(zhì)量缺乏計量可靠性。
3.人力資源會計的運行成本。目前，理論界對于人力資源會計模式的研究，其結(jié)論的共性大于差異。通常做法是：將企業(yè)的人力資源在取得時同時確認為人力資本和人力資產(chǎn)；人力資產(chǎn)隨培訓、評估增值而增加，隨調(diào)出、退休、死亡及評估減值而減少；支付給人力資源的工資及福利費確認為人力資源成本費用；對人力資源的使用計提折舊；對企業(yè)人員調(diào)出、轉(zhuǎn)讓等原因而收取的補償費與賬面價值的差額確認為人力資產(chǎn)損益；將上述確認的事項在定期的財務會計報告中同時進行表內(nèi)和表外披露。這種模式設計應該說是完美的，其運行成本是昂貴的，計量上的障礙使信息的決策效能大打折扣。人力資源會計雷聲大雨點小的事實是該模式有悻于成本效益法則的佐證。
針對上述問題，我們提出人力資源會計的如下設想：1.重視人力資源會計環(huán)境的研究。知識經(jīng)濟催生著人力資源會計，但不同類型的企業(yè)對人力資源知識含量的要求是不一樣的，人力資源會計信息無論是作為決策支持信息系統(tǒng)還是作為人力資源參與剩余收益分配的依據(jù)，不同類型的經(jīng)濟組織對人力資源會計的需求都有很大的差別。勞動密集型行業(yè)對人力資源會計的需求度無論在深度上還是在廣度上都不及人力資本密集型行業(yè)。象會計師事務所、律師事務所、軟件公司等人力資本密集型行業(yè)無論是從注冊資本對財務資本的要求看，還是從企業(yè)運行對財務資本的要求看，數(shù)量都不高，但這類企業(yè)的人力資源屬于稀缺性資源，對人力資本提出很高的要求。因此，必須基于不同的環(huán)境進行人力資源會計的研究，在不斷總結(jié)經(jīng)驗不斷完善的基礎上逐漸提煉形成人力資源會計的一般模式，而不是先人為地設計出人力資源會計模式然后將其運用于所有類型的企業(yè)。
2.以人力資源管理會計研究為重點。按其目標不同，人力資源會計由人力資源財務會計和人力資源管理會計兩大部分構(gòu)成。從目前公開出版的著作和發(fā)表的論文看，人力資源會計研究著重于人力資源的財務會計領域。從上世紀九十年代中期開始，管理會計的重點轉(zhuǎn)變?yōu)橥ㄟ^資源的有效使用以及通過使用顧客價值、股東價值和組織創(chuàng)新的驅(qū)動因素來產(chǎn)生或創(chuàng)造價值，管理會計在人力資源規(guī)則、分析和評價方面的作用越來越突出。我們認為，從企業(yè)管理的角度看，打破大鍋飯體制建立報酬與績效掛鉤的管理思路要求人力資源會計提供滿足管理當局要求的決策信息，以人為本的預算管理取得了一定的效果，人力資源管理會計更具有迫切性和運行的基礎。因此，現(xiàn)階段，應將人力資源會計研究的重點轉(zhuǎn)向人力資源管理會計研究。
3.在人力資源財務會計方面，盡量考慮會計的繼承性并充分體現(xiàn)會計改革發(fā)展方向的要求。例如，在確認方面，人力資源會計應將人力資本和非人力資本的人力資源分別確認為不同的會計要素。對人力資源中的人力資本予以資本化，以經(jīng)評估和各生產(chǎn)要素提供者均認可的價值分別在資產(chǎn)負債表中作為“人力資產(chǎn)”和“人力資本”列示，而對非人力資本性質(zhì)的人力資源則采用費用化的方式；人力資源的使用中的價值維護必然要發(fā)生一系列的支出，如在職培訓、脫產(chǎn)學習等，對這類支出統(tǒng)統(tǒng)采用費用化的方式。這種模式既能夠體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)理論和制度經(jīng)濟學的最新研究成果、提高會計住信息的質(zhì)量，也體現(xiàn)出成本效益法則的要求，具有較高的實際運用價值。
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