管理會計、成本會計、財務(wù)管理內(nèi)容交叉問題的探討

    一、管理會計、成本會計、財務(wù)管理內(nèi)容交叉的原因

    1.管理會計、成本會計內(nèi)容交叉的歷史原因管理會計、成本會計并非同時產(chǎn)生，成本會計的產(chǎn)生先于管理會計。十九世紀(jì)末，隨著英國工業(yè)革命的完成，企業(yè)規(guī)模的逐漸擴(kuò)大，由此導(dǎo)致了經(jīng)營者對生產(chǎn)成本的重視。會計人員將成本計算與財務(wù)會計逐步結(jié)合起來，形成了記錄型的成本會計。

    二十世紀(jì)初，受泰羅科學(xué)管理思想的影響，在會計領(lǐng)域出現(xiàn)了標(biāo)準(zhǔn)成本制度，再加之預(yù)算編制的出現(xiàn)，使成本會計的工作重點由核算轉(zhuǎn)為控制，成本會計成為獨立的學(xué)科進(jìn)入了一個嶄新的發(fā)展階段。從另一個角度來看，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理離不開標(biāo)準(zhǔn)成本與預(yù)算的實施，這標(biāo)志著側(cè)重于為企業(yè)內(nèi)部管理服務(wù)的管理會計的原始雛形的形成。

    第二次世界大戰(zhàn)之后，科學(xué)技術(shù)飛速發(fā)展，企業(yè)間的競爭明顯國際化。為了適應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新情況，成本會計不斷吸取運(yùn)籌學(xué)、系統(tǒng)工程、行為科學(xué)和管理學(xué)等的最新成就，使其內(nèi)容不斷完善，出現(xiàn)了成本的預(yù)測和決策、責(zé)任成本的核算等，從而形成了以成本核算為基礎(chǔ)，重在管理的經(jīng)營型成本會計。與此同時，管理會計在成本會計發(fā)展的基礎(chǔ)上，也在不斷與現(xiàn)代科學(xué)管理的最新成就相融合，成為一門以預(yù)測為基礎(chǔ)、以決策為重心、注重內(nèi)部控制的綜合性邊緣學(xué)科。

    近一、二十年來，以計算機(jī)技術(shù)為代表的高科技成果引入企業(yè)，與其相適應(yīng)的會計概念和方法（如適時生產(chǎn)系統(tǒng)、作業(yè)成本法、全面質(zhì)量管理、戰(zhàn)略管理會計和戰(zhàn)略成本會計等）應(yīng)運(yùn)而生，這些方法的出現(xiàn)一方面表現(xiàn)為成本管理系統(tǒng)的拓展，另一方面也標(biāo)志著企業(yè)內(nèi)部控制方法的變革，從而使成本會計和管理會計的研究領(lǐng)域與內(nèi)容更趨同一。

    綜上所述，我們不難得出以下結(jié)論：成本會計與管理會計密不可分。管理會計自產(chǎn)生之日起就與成本會計存在天然的“血緣”關(guān)系，其發(fā)展的過程也標(biāo)志著成本會計的發(fā)展，雖然管理會計側(cè)重于內(nèi)部管理，而成本會計側(cè)重于內(nèi)部控制，但管理會計要進(jìn)行內(nèi)部管理離不開內(nèi)部控制，由此造成了當(dāng)今成本會計與管理會計界限的模糊，反映到教材上則是內(nèi)容的重復(fù)。

    2.相同的研究對象導(dǎo)致了管理會計與財務(wù)管理的交叉管理會計與財務(wù)管理均以資金運(yùn)動或價值運(yùn)動為研究對象，其具體范疇涵蓋資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤六大會計要素，并且均以定量分析為主要研究方法。相同的內(nèi)容，采用相同的方法，由此導(dǎo)致的交叉重復(fù)無法避免。

    3.理論工作者不斷使本研究領(lǐng)域擴(kuò)展，導(dǎo)致三門學(xué)科內(nèi)容交叉在學(xué)科建設(shè)中，理論工作者不斷拓展各自的研究領(lǐng)域，從而使成本會計、管理會計、財務(wù)管理三科職能不斷擴(kuò)大。目前成本會計已不再是單單為財務(wù)會計而進(jìn)行的產(chǎn)品成本核算，它已擴(kuò)展到利用不同的成本信息進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部管理，包括成本的預(yù)測、決策、控制、分析、考核等；隨著新制造環(huán)境的出現(xiàn)，一些現(xiàn)代化的成本管理觀念，如目標(biāo)成本管理、全面質(zhì)量管理、價值鏈分析、作業(yè)成本法等也成為成本會計人員必須研究的領(lǐng)域；與此同時，管理會計理論工作者以加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理為目的，也在不斷地擴(kuò)展其研究領(lǐng)域，把觸角伸到成本會計的各個部分，造成了其內(nèi)容與成本會計的重疊。另外財務(wù)管理以加強(qiáng)企業(yè)資金管理為目的，其工作環(huán)節(jié)不僅包括財務(wù)的預(yù)測、決策、規(guī)劃，同時還包括財務(wù)的控制、分析及考評。顯然三科的部分職能明顯一致，由此導(dǎo)致的教材內(nèi)容重復(fù)在所難免。

    二、管理會計、成本會計、財務(wù)管理內(nèi)容交叉的解決對策

    1.出臺教材編寫大綱要想從根本上解決教材重復(fù)交叉的問題，筆者認(rèn)為必須成立由中國會計學(xué)會或財政部或教育部或三家聯(lián)合牽頭組織的會計系列教材編寫大綱小組，并對大綱內(nèi)容進(jìn)行商議。之所以這樣做的原因在于：（1）目前各院校教材的基本結(jié)構(gòu)不規(guī)范，內(nèi)容不統(tǒng)一，而且穩(wěn)定性差。（2）各院校均擁有德高望重的會計先驅(qū)者，他們對本校系列教材的內(nèi)容、結(jié)構(gòu)影響很大，這種影響應(yīng)避免。（3）要求各院校按照統(tǒng)一大綱編寫教材，可使教材具有一定的深度和廣度，并保持每個學(xué)校的特色。（4）按照統(tǒng)一大綱編寫教材，可使各院�；ハ嗳￠L補(bǔ)短，這樣不僅利于教師對相關(guān)內(nèi)容的深入學(xué)習(xí)，而且也利于對學(xué)生具有較寬知識面的培養(yǎng)以及知識的融會貫通。

    組織教材大綱編寫組的成員應(yīng)由不同院校的會計學(xué)術(shù)帶頭人構(gòu)成。大綱應(yīng)明確界定各科范圍，總的編寫原則應(yīng)為：（l）力求保持各門學(xué)科的體系完整；（2）避免交叉重復(fù)；（3）反映會計各學(xué)科中穩(wěn)定、共性和未來發(fā)展方向的內(nèi)容。

    2.管理會計與成本會計合并為避免交叉重復(fù)，管理會計與成本會計應(yīng)合并，將其稱為成本管理會計。二者的合并有其必然性：（1）如前所述，管理會計與成本會計從其歷史發(fā)展來看，兩者密不可分，骨肉相連，不能割裂。（2）管理會計以成本會計為基礎(chǔ)。雖然發(fā)展中的管理會計拓寬了原有成本會計的預(yù)測、決策等職能范疇，具有更廣闊的研究領(lǐng)域，但它研究的基礎(chǔ)設(shè)有改變。管理會計必須利用成本會計所提供的信息進(jìn)行分析、決策和規(guī)劃，如果缺乏成本會計作基礎(chǔ)，管理會計則成了無源之水，無本之木，變?yōu)榭罩袠情w而無法存在。（3）無論從我國還是從西方來看，理論界對于成本會計與管理會計的界限是模糊的，尤其在西方人的觀念中，成本會計與管理會計同質(zhì)。如美國著名的斯坦福商學(xué)院會計界權(quán)威教授查爾斯。T.亨格瑞認(rèn)為：“現(xiàn)代成本會計也常被稱為‘管理會計’。”

    3.成本管理會計與財務(wù)管理交叉內(nèi)容的協(xié)調(diào)協(xié)調(diào)成本管理會計與財務(wù)管理交叉內(nèi)容的依據(jù)有二：其一，成本管理會計和財務(wù)管理的工作側(cè)重點有著顯著的區(qū)別�，F(xiàn)代化企業(yè)的經(jīng)營包括生產(chǎn)經(jīng)營和資本經(jīng)營兩項內(nèi)容，這兩項內(nèi)容均屬管理的范疇。作為企業(yè)管理組成部分的成本管理會計與財務(wù)管理，其工作側(cè)重點應(yīng)明顯區(qū)別，成本管理會計為內(nèi)部管理者提供如何加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理的會計信息，應(yīng)側(cè)重于生產(chǎn)經(jīng)營，其工作范疇著眼于企業(yè)的日常經(jīng)營管理活動；而財務(wù)管理為企業(yè)提供如何保持良好財務(wù)狀況的手段和措施，側(cè)重于資本經(jīng)營，其工作范疇?wèi)?yīng)著眼于資金活動本身的管理。其二，成本管理會計與財務(wù)管理的具體對象有區(qū)別。從表面現(xiàn)象來看，成本管理會計與財務(wù)管理的對象都是價值運(yùn)動或資金運(yùn)動，即能夠用貨幣表現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)活動。但深入進(jìn)行分析就會發(fā)現(xiàn)二者的不同。成本管理會計是從量的角度對其進(jìn)行規(guī)范，一方面表現(xiàn)為對產(chǎn)品成本歷史的反映，另一方面表現(xiàn)為對未來的籌劃。而財務(wù)管理則是從質(zhì)的角度對其進(jìn)行規(guī)范，即資金實體的運(yùn)動及其所體現(xiàn)的貨幣關(guān)系，它是對貨幣運(yùn)動的直接管理行為，具體表現(xiàn)為貨幣的取得、運(yùn)用、分配及規(guī)劃等�；�于此，筆者將成本管理會計的對象界定為成本及未來動態(tài)的價值運(yùn)動或資金運(yùn)動，涉及的具體會計要素是成本及未來的收入、費(fèi)用和利潤；將財務(wù)管理的具體對象界定為過去及未來靜態(tài)的價值運(yùn)動或資金運(yùn)動，涉及的具體會計要素為資產(chǎn)（不包括存貨）、負(fù)債和所有者權(quán)益。由于財務(wù)管理是從分析、評價等角度涉及過去的資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益，從而與財務(wù)會計工作范疇相區(qū)別。另外之所以資產(chǎn)中扣除存貨，是因為存貨屬于日常生產(chǎn)經(jīng)營之范疇，它與成本管理會計的聯(lián)系更為緊密。

    鑒于上述理解，筆者認(rèn)為在此基礎(chǔ)上協(xié)調(diào)成本管理會計與財務(wù)管理的交叉內(nèi)容是完全可以做到的，具體劃分如下：資金時間價值、投資決策、現(xiàn)金預(yù)算、預(yù)計資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)計現(xiàn)金流量表、專門決策預(yù)算、資本成本、經(jīng)營杠桿以及資金需要量的預(yù)測劃歸財務(wù)管理；而將經(jīng)濟(jì)批量、存貨、短期決策、銷售預(yù)測、利潤預(yù)測、經(jīng)營預(yù)算、預(yù)計利潤表劃歸成本管理會計。