會(huì)計(jì)防范風(fēng)險(xiǎn)方法芻議

　　[摘要]現(xiàn)代企業(yè)在充滿(mǎn)不確定性的環(huán)境中經(jīng)營(yíng)，風(fēng)險(xiǎn)廣泛存在于企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、化解風(fēng)險(xiǎn)成了現(xiàn)代企業(yè)管理的重要課題。從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)角度而言，企業(yè)許多風(fēng)險(xiǎn)在經(jīng)歷了財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)的運(yùn)行軌道后最終會(huì)回落到會(huì)計(jì)核算的層面，如果我們對(duì)此不作為，這些風(fēng)險(xiǎn)就隱藏在會(huì)計(jì)要素中。作為規(guī)范會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)的會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有意設(shè)計(jì)了一套行之有效的“游戲規(guī)則”來(lái)防范存在于會(huì)計(jì)核算過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)，比如要求企業(yè)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，確認(rèn)、披露或有事項(xiàng)；樹(shù)立實(shí)質(zhì)重于形式的理念；強(qiáng)調(diào)稅務(wù)與會(huì)計(jì)分離。

　　現(xiàn)代企業(yè)在充滿(mǎn)不確定性的環(huán)境中經(jīng)營(yíng)，風(fēng)險(xiǎn)廣泛存在于企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、化解風(fēng)險(xiǎn)成了現(xiàn)代企業(yè)管理的重要課題。

　　從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)角度而言，企業(yè)許多風(fēng)險(xiǎn)在經(jīng)歷了財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)的運(yùn)行軌道后最終會(huì)回落到會(huì)計(jì)核算的層面，如果我們對(duì)此不作為，這些風(fēng)險(xiǎn)就隱藏在會(huì)計(jì)要素中，體現(xiàn)為某些會(huì)計(jì)要素計(jì)量虛高，某些會(huì)計(jì)要素計(jì)量虛低，導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果出現(xiàn)脫離客觀的“樂(lè)觀”或“悲觀”狀況。

　　對(duì)此，作為規(guī)范會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)的會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有意設(shè)計(jì)了一套行之有效的“游戲規(guī)則”來(lái)防范存在于會(huì)計(jì)要素或核算過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)，比如，在資產(chǎn)負(fù)債表日，要求企業(yè)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，確認(rèn)、披露或有事項(xiàng)；樹(shù)立實(shí)質(zhì)重于形式的理念；強(qiáng)調(diào)稅務(wù)與會(huì)計(jì)分離等等。這一系列制度安排無(wú)不體現(xiàn)出現(xiàn)代會(huì)計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)/報(bào)酬觀，這與現(xiàn)代企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的目標(biāo)一脈相承。

　　一、會(huì)計(jì)防范風(fēng)險(xiǎn)方法一——確認(rèn)資產(chǎn)減值損失

　　所謂資產(chǎn)減值，是指會(huì)計(jì)期末資產(chǎn)的賬面價(jià)值（歷史成本）低于公允價(jià)值（現(xiàn)實(shí)成本），由此對(duì)企業(yè)造成的損失就是資產(chǎn)減值損失。只要企業(yè)面向市場(chǎng)，資產(chǎn)減值損失就是客觀存在的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)此類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)不應(yīng)也無(wú)法回避。如果市場(chǎng)出現(xiàn)資產(chǎn)價(jià)值貶值的跡象或事實(shí)時(shí)，企業(yè)仍舊強(qiáng)調(diào)歷史成本計(jì)價(jià)，其代價(jià)就是以企業(yè)長(zhǎng)期蕭條換取企業(yè)短期繁榮。這種無(wú)疑為自殺的例子不勝枚舉，常見(jiàn)的如，企業(yè)無(wú)視應(yīng)收賬款中業(yè)已存在的信用風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)壞帳采用直接轉(zhuǎn)銷(xiāo)法處理；存貨出現(xiàn)跌價(jià)時(shí)，不顧市場(chǎng)行情，一味強(qiáng)調(diào)歷史成本；設(shè)備已經(jīng)落伍，但資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限過(guò)長(zhǎng)，致使賬面價(jià)值沒(méi)有得到補(bǔ)償?shù)鹊�。這些對(duì)風(fēng)險(xiǎn)視而不見(jiàn)的做法表面看堅(jiān)持歷史成本觀點(diǎn)，但它完全忽略了資產(chǎn)帶來(lái)未來(lái)收益的本質(zhì)特征。

　　（一）減值資產(chǎn)的范圍

　　企業(yè)資產(chǎn)有多種類(lèi)型，從變現(xiàn)能力角度劃分，有流動(dòng)資產(chǎn)、非流動(dòng)資產(chǎn)；從持產(chǎn)回收的確定程度劃分，有貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)。并非所有資產(chǎn)都存在風(fēng)險(xiǎn)，而且風(fēng)險(xiǎn)強(qiáng)弱與資產(chǎn)特性有關(guān)。一般來(lái)講，流動(dòng)資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)小于非流動(dòng)資產(chǎn)，貨幣性資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)小于非貨幣性資產(chǎn)。經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期的會(huì)計(jì)實(shí)踐，人們發(fā)現(xiàn)可能發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)的資產(chǎn)主要有八項(xiàng)：應(yīng)收賬款、短期投資、存貨、委托貸款、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程。所以，企業(yè)只需要集中針對(duì)這八項(xiàng)資產(chǎn)，結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況，分析判斷減值即可。這樣，不僅大大提高企業(yè)處理資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)的效率，也使報(bào)表使用者及時(shí)獲得相關(guān)信息。

　�。ǘ�）減值資產(chǎn)的判斷

　　進(jìn)行資產(chǎn)減值，重要的是分析判斷資產(chǎn)是否存在減值跡象。由于八項(xiàng)資產(chǎn)的特性不同，減值跡象表現(xiàn)不同，減值的判斷方法各具特色。應(yīng)收賬款、在建工程這兩項(xiàng)資產(chǎn)的減值是運(yùn)用條件判斷法，企業(yè)根據(jù)債務(wù)人的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況、在建工程的實(shí)際進(jìn)展?fàn)顩r，對(duì)照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度給予的減值條件，分析判斷減值的情況；短期投資、存貨、委托貸款、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)這六項(xiàng)資產(chǎn)減值主要著眼于比較賬面價(jià)值（歷史成本）與公允價(jià)值（現(xiàn)實(shí)成本）孰低，因此，對(duì)這類(lèi)資產(chǎn)進(jìn)行減值，公允價(jià)值（現(xiàn)實(shí)成本）的合理計(jì)量很關(guān)鍵。公允價(jià)值，指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。不同的資產(chǎn)，其市場(chǎng)特性不同，表現(xiàn)的公允價(jià)值也不同，如短期投資的公允價(jià)值體現(xiàn)為市價(jià)，存貨的公允價(jià)值體現(xiàn)為可變現(xiàn)凈值，委托貸款、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值表現(xiàn)為可收回金額。公允價(jià)值需要會(huì)計(jì)師利用市場(chǎng)比較法、收益現(xiàn)值法、重置成本法分別予以客觀計(jì)量。

　　企業(yè)合理利用資產(chǎn)減值這一有效的方法，可以及時(shí)處理隱藏在資產(chǎn)中的風(fēng)險(xiǎn)，夯實(shí)資產(chǎn)質(zhì)量，確保資產(chǎn)可靠性。

　　二、會(huì)計(jì)防范風(fēng)險(xiǎn)方法二——或有事項(xiàng)的確認(rèn)與披露

　　現(xiàn)代企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中難免會(huì)碰到債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量承諾、法律訴訟、仲裁等事宜，對(duì)這些極有可能化作企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的商務(wù)活動(dòng)企業(yè)持什么態(tài)度？置之不理的結(jié)果顯然是企業(yè)表面風(fēng)風(fēng)光光，內(nèi)在險(xiǎn)象環(huán)生；積極應(yīng)對(duì)的好處顯而易見(jiàn)，它不僅能夠消除企業(yè)內(nèi)在隱患，而且這種“家丑外揚(yáng)”的透明處理方式，有助于樹(shù)立企業(yè)誠(chéng)實(shí)可靠形象，千金難買(mǎi)！

　�。ㄒ唬┗蛴胸�(fù)債的確認(rèn)

　　或有事項(xiàng)，指過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的一種狀況，其結(jié)果須通過(guò)未來(lái)不確認(rèn)事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)，或有事項(xiàng)分為或有資產(chǎn)、或有負(fù)債兩類(lèi)�；蛴匈Y產(chǎn)，比如勝算在握的官司，對(duì)企業(yè)來(lái)講非但不是潛在風(fēng)險(xiǎn)，而且會(huì)帶來(lái)現(xiàn)實(shí)收益，企業(yè)在未來(lái)收益未實(shí)現(xiàn)時(shí)不確認(rèn)順理成章。而或有負(fù)債這種潛在的風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)要認(rèn)真關(guān)注，或有負(fù)債內(nèi)含不確定性、不可控性，比如為其它單位提供債務(wù)擔(dān)保，如果被擔(dān)保方到期無(wú)力償還，那么擔(dān)保方將負(fù)連帶責(zé)任，但該擔(dān)保事項(xiàng)是否真的會(huì)要求企業(yè)履行償還債務(wù)的連帶責(zé)任，一般取決于被擔(dān)保方的未來(lái)經(jīng)營(yíng)情況和償債能力，企業(yè)無(wú)法控制將來(lái)是否會(huì)因提供擔(dān)保而履行連帶責(zé)任。由于影響或有負(fù)債的因素是外生的、多方面的，并且這些影響因素不斷變化，所以，企業(yè)應(yīng)該持續(xù)地對(duì)這些因素進(jìn)行評(píng)價(jià)，以判斷潛在風(fēng)險(xiǎn)是否已轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)風(fēng)險(xiǎn)。若產(chǎn)生或有負(fù)債的潛在義務(wù)已經(jīng)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)的、可計(jì)量的義務(wù)，企業(yè)應(yīng)在表內(nèi)確認(rèn)一項(xiàng)真實(shí)債務(wù)。

　�。ǘ�）或有負(fù)債的披露

　　企業(yè)雖然不確認(rèn)或有負(fù)債，但有義務(wù)向投資者披露相關(guān)信息。比如在企業(yè)面臨未決訴訟的情況下，經(jīng)過(guò)企業(yè)判斷，賠償金無(wú)法合理估計(jì)，此時(shí)，企業(yè)在報(bào)表附注中要披露形成該項(xiàng)未決官司的原因、賠償金無(wú)法估計(jì)的理由。有風(fēng)險(xiǎn)不披露不可取，但充分披露風(fēng)險(xiǎn)有時(shí)會(huì)適得其反，這時(shí)企業(yè)可不披露對(duì)企業(yè)造成重大不利影響的信息。這種做法并非回避風(fēng)險(xiǎn)，相反可以理解為這種是一種保護(hù)企業(yè)免受更大風(fēng)險(xiǎn)傷害的機(jī)制，其宗旨就是當(dāng)披露風(fēng)險(xiǎn)的代價(jià)大于不披露或少披露風(fēng)險(xiǎn)的代價(jià)時(shí)，兩害相權(quán)取其輕。

　　三、會(huì)計(jì)防范風(fēng)險(xiǎn)方法三——實(shí)質(zhì)重于形式原則

　　現(xiàn)代會(huì)計(jì)目標(biāo)是“決策有用”，十分注重風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的辨證統(tǒng)一，實(shí)質(zhì)重于形式的原則為該理念在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的履行提供了一個(gè)理論支撐�！皩�(shí)質(zhì)重于形式”原則的基本含義是：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)。

　　實(shí)質(zhì)重于形式的原則在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算方面非常有用，例如，企業(yè)將某項(xiàng)固定資產(chǎn)出售給其他單位，出售方已經(jīng)收到價(jià)款，并辦理了有關(guān)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)手續(xù)；同時(shí)交易雙方又簽訂了補(bǔ)充協(xié)議，規(guī)定出售方在某個(gè)時(shí)間內(nèi)必須將其出售的該固定資產(chǎn)以原出售價(jià)格回購(gòu)。在這項(xiàng)交易中，如果僅僅從出售這個(gè)事項(xiàng)看，該業(yè)務(wù)無(wú)疑是轉(zhuǎn)讓長(zhǎng)期資產(chǎn)業(yè)務(wù)，因?yàn)樵摴潭ㄙY產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移到了購(gòu)買(mǎi)方，企業(yè)可以確認(rèn)出售固定資產(chǎn)的損益，但是，深究補(bǔ)充協(xié)議規(guī)定的回購(gòu)條款，該固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓之日并非風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬真正轉(zhuǎn)移之時(shí)，從交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)分析，這是一種融資活動(dòng)，而不是一項(xiàng)銷(xiāo)售行為，不能確認(rèn)相關(guān)的損益。

　　沒(méi)有實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)實(shí)踐中的廣泛運(yùn)用，會(huì)計(jì)核算過(guò)程中的很多風(fēng)險(xiǎn)無(wú)法化解。比如，銷(xiāo)售收入是按照銷(xiāo)售法、收款法、還是生產(chǎn)法確認(rèn)呢？如果拘泥于形式的話(huà)，在企業(yè)開(kāi)票時(shí)就確認(rèn)收入，就會(huì)出現(xiàn)很多企業(yè)不愿看到的情況：已經(jīng)確認(rèn)為收入的賬款長(zhǎng)期得不到回收；企業(yè)明明虛乏無(wú)力，卻有賬面利潤(rùn)；確認(rèn)的賬面利潤(rùn)卻沒(méi)有相應(yīng)的現(xiàn)金流量分配利潤(rùn)。其實(shí)出現(xiàn)這種情況并不是銷(xiāo)售法確認(rèn)收入有什么問(wèn)題，這完全是我們不考慮市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，沒(méi)有以企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移為收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，機(jī)械套用銷(xiāo)售法確認(rèn)收入的必然結(jié)果。

　　四、會(huì)計(jì)防范風(fēng)險(xiǎn)方法四——稅務(wù)與會(huì)計(jì)分離

　　眾所周知，會(huì)計(jì)與稅法的目標(biāo)迥然不同，稅法要求依法納稅，會(huì)計(jì)注重風(fēng)險(xiǎn)/報(bào)酬。事實(shí)證明，把稅法的意志強(qiáng)加于會(huì)計(jì)制度，或把會(huì)計(jì)制度當(dāng)成納稅指南都不可行。稅法統(tǒng)馭會(huì)計(jì)的剛性模式一方面強(qiáng)制企業(yè)對(duì)資產(chǎn)、收入采取激進(jìn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，另一方面強(qiáng)制企業(yè)對(duì)負(fù)債、成本費(fèi)用使用保守的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。該種會(huì)計(jì)模式提供的會(huì)計(jì)信息過(guò)分偏重財(cái)政、稅務(wù)、信貸部門(mén)的需求，忽略企業(yè)、投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，違背了會(huì)計(jì)主體理論，易給企業(yè)造成硬傷，影響企業(yè)活力。我國(guó)13個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度實(shí)行的基本就是稅法統(tǒng)馭會(huì)計(jì)的模式。

　　2001年實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》突破了稅法對(duì)會(huì)計(jì)制度的束縛，采取稅務(wù)與會(huì)計(jì)分離的模式，該制度允許企業(yè)面對(duì)瞬息萬(wàn)變的市場(chǎng)情況，有權(quán)在會(huì)計(jì)制度的框架內(nèi)靈活尋找應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的方法。

　　沒(méi)有稅務(wù)與會(huì)計(jì)的分離，企業(yè)也就不能確認(rèn)與披露資產(chǎn)減值損失和或有事項(xiàng)形成的風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)質(zhì)重于形式也會(huì)成為空中樓閣。說(shuō)到底，企業(yè)也就缺失了一個(gè)化解風(fēng)險(xiǎn)的有效手段。

    作者：鄭垚　江南大學(xué)商學(xué)院會(huì)計(jì)系　　
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