「摘要」目前,我國會計界在會計目標(biāo)的諸多理論問題上存在認(rèn)識不一,甚至認(rèn)識模糊的現(xiàn)象,本文針對會計目標(biāo)的定義、會計目標(biāo)的體系結(jié)構(gòu)、會計目標(biāo)的定位思路以及現(xiàn)階段我國應(yīng)確立的會計目標(biāo)觀闡述了自己的看法,旨在進(jìn)一步澄清這些問題,增強(qiáng)會計目標(biāo)理論的科學(xué)性和嚴(yán)密性。
一、關(guān)于會計目標(biāo)的定義
有關(guān)會計目標(biāo)的定義,在我國會計界可謂見仁見智。葛家澍教授認(rèn)為:為提高社會主義經(jīng)濟(jì)效益而做出一切經(jīng)濟(jì)決策所必需的(有用的)財務(wù)信息及與之有關(guān)的其他經(jīng)濟(jì)信息,就是社會主義制度下的會計主要目標(biāo),即基本任務(wù)。
陳毓圭、楊小舟教授認(rèn)為:會計的目的或宗旨,是一定時間一定條件下,人們從事會計實踐活動所追求和希望達(dá)到的預(yù)期效果。
孟凡利教授認(rèn)為:會計目標(biāo)是指會計系統(tǒng)運(yùn)行的必然趨勢,是會計系統(tǒng)運(yùn)行的出發(fā)點(diǎn)和歸結(jié)點(diǎn),表現(xiàn)為預(yù)期應(yīng)達(dá)到的目的。
羅勇、李定清教授認(rèn)為:會計目標(biāo)是指對會計工作的質(zhì)和量的要求,不同的會計工作就有不同的會計目標(biāo)。
魏明海、龔凱頌教授認(rèn)為:財務(wù)報告目標(biāo)就是人們通過會計實踐預(yù)期所要達(dá)到的境地和標(biāo)準(zhǔn)。它是會計基本理論的中心,也是財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)的起點(diǎn)。
比較分析上述各種觀點(diǎn),不難看出需要在理論上澄清的問題:(1)會計目標(biāo)是否就是財務(wù)會計目標(biāo)或財務(wù)報告目標(biāo);(2)會計目標(biāo)是否等同于會計目的;(3)會計目標(biāo)與會計任務(wù)的關(guān)系。
關(guān)于第一個問題,筆者的看法是,在現(xiàn)有的中外會計文獻(xiàn)中,人們之所以將“會計目標(biāo)”與“財務(wù)會計目標(biāo)”、“財務(wù)報告目標(biāo)”以及“財務(wù)報表目標(biāo)”等詞語混同使用,主要原因是現(xiàn)代會計雖然被劃分為財務(wù)會計和管理會計兩大分支,但從它們各自所涉及的利害關(guān)系人以及各利害關(guān)系人對會計的要求和關(guān)注程度來講,財務(wù)會計遠(yuǎn)高于管理會計;趯嵺`對理論的需求考慮,會計研究者自然會投入更多的力量,將會計目標(biāo)的研究聚焦于財務(wù)會計的目標(biāo),而管理會計在實踐中的困惑則更加淡化了人們對其目標(biāo)的關(guān)注。因此,在會計界將財務(wù)會計目標(biāo)視同為會計目標(biāo)進(jìn)行研究,甚至在一定環(huán)境下將財務(wù)會計目標(biāo)等同于會計目標(biāo)也就不足為怪。就財務(wù)會計而言,其目標(biāo)實現(xiàn)與否主要通過財務(wù)會計報告反映,而財務(wù)會計報告的核心內(nèi)容又是財務(wù)會計報表,這就進(jìn)一步導(dǎo)致了財務(wù)報表目標(biāo)即是財務(wù)報告目標(biāo)、財務(wù)報告目標(biāo)即是財務(wù)會計目標(biāo)的說法,而徹底忘卻了三者之間邏輯上的包容關(guān)系和內(nèi)容上的差別。事實上,不同的會計工作必然有不同的會計目標(biāo),如果將財務(wù)會計目標(biāo)界定為提供使用者決策所需要的信息,那么管理會計的目標(biāo)就是保證企業(yè)的經(jīng)營管理活動符合既定方案。這就是說,嚴(yán)格意義上的會計目標(biāo)絕不等于財務(wù)會計目標(biāo),更不是財務(wù)報告目標(biāo)和財務(wù)報表目標(biāo)。財務(wù)會計目標(biāo)只不過是會計目標(biāo)的重要組成部分或者說是核心內(nèi)容。
關(guān)于第二個問題,筆者的看法是,研究者們之所以將會計目的和會計目標(biāo)混同使用,與國際上權(quán)威會計機(jī)構(gòu)對二者不加以區(qū)分直接相關(guān)。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)和國際財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(IASC)在不同時期的會計文獻(xiàn)中,都將財務(wù)會計目的和財務(wù)會計目標(biāo)視為同一概念。事實上,會計目的(Accounting purpose)并不等于會計目標(biāo)(Accounting objective)因為:(1)從詞義上講,目的是指行為的意圖,而目標(biāo)則是指目的的尺度和標(biāo)準(zhǔn),目標(biāo)可以測量,但目的無法測量。通俗地講,目的反映某種行為的原因,目標(biāo)則是該種行為期望達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn),二者之間表現(xiàn)為抽象與具體的關(guān)系。(2)從會計角度講,會計目的是會計產(chǎn)生和發(fā)展的根本動因,沒有明確目的的會計系統(tǒng)將不復(fù)存在,而會計目標(biāo)則是會計行為期望達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn),沒有明確目標(biāo)的會計系統(tǒng)將失去運(yùn)行方向。(3)會計目標(biāo)作為會計行為的期望標(biāo)準(zhǔn),既受會計目的決定,又受會計職能制約。因此,會計目標(biāo)必須反映和服務(wù)于會計目的,否則會動搖會計系統(tǒng)的根本,同時絕不能超越會計的職能范圍,否則會使期望變成空想。
關(guān)于第三個問題,根據(jù)《現(xiàn)代漢語詞典》對任務(wù)是“指定擔(dān)任的工作,或指定擔(dān)負(fù)的責(zé)任”的解釋。筆者認(rèn)為,會計任務(wù)應(yīng)當(dāng)是指定會計擔(dān)任的工作或擔(dān)負(fù)的責(zé)任,其任務(wù)的多少和責(zé)任的大小,既取決于經(jīng)濟(jì)發(fā)展對會計的要求和人們對會計的認(rèn)知程度,也受制于會計自身的發(fā)展水平。進(jìn)一步講,會計任務(wù)的確定不僅取決于經(jīng)濟(jì)管理的要求,而且受到會計職能和會計對象的制約,會計只能完成與其職能和對象相關(guān)聯(lián)的任務(wù),而不能超越這個范圍。因此,會計任務(wù)與會計目標(biāo)雖然都是主觀愿望見之于客觀現(xiàn)實的產(chǎn)物,都是人們基于會計職能和會計對象對會計工作提出的要求,一定程度上都能作為會計工作質(zhì)量的評價依據(jù),但二者的差別顯而易見:一是側(cè)重點(diǎn)不同,會計目標(biāo)側(cè)重于對會計結(jié)果的約束和要求,會計任務(wù)更強(qiáng)調(diào)對會計過程的約束和要求;二是內(nèi)容結(jié)構(gòu)不同,會計目標(biāo)具有層次性,在會計目標(biāo)體系中基本目標(biāo)制約具體目標(biāo),而會計任務(wù)則更多表現(xiàn)為并立性,各項任務(wù)之間缺乏制約關(guān)系;三是出發(fā)點(diǎn)不同,會計目標(biāo)一般將保護(hù)公眾利益作為研究和制定的出發(fā)點(diǎn),而會計任務(wù)更強(qiáng)調(diào)國家利益和企業(yè)利益的保護(hù)。
綜上所述,應(yīng)將會計目標(biāo)定義為:人們在特定會計環(huán)境下構(gòu)建會計模式、從事會計實踐、實現(xiàn)會計目的所期望達(dá)到的境界和標(biāo)準(zhǔn),是會計系統(tǒng)運(yùn)行的導(dǎo)向和歸宿。
二、關(guān)于會計目標(biāo)的體系結(jié)構(gòu)
理論界有三種看法:一是將會計目標(biāo)體系劃分為總體目標(biāo)和具體目標(biāo)兩個層次;
二是在總體目標(biāo)和具體目標(biāo)的基礎(chǔ)上,增加會計信息質(zhì)量目標(biāo),認(rèn)為會計信息質(zhì)量目標(biāo)是實現(xiàn)會計具體目標(biāo)的前提;三是將提供會計信息作為第一層次目標(biāo),將提供信息的主體、方式及信息質(zhì)量作為第二層次的目標(biāo)。筆者認(rèn)為:具體目標(biāo)已經(jīng)涵蓋了會計信息的質(zhì)量要求,沒有必要將會計信息質(zhì)量目標(biāo)作為獨(dú)立的層次。至于第三種觀點(diǎn),明顯是站在財務(wù)會計目標(biāo)而不是從會計目標(biāo)的角度提出的。因此,將會計目標(biāo)體系劃分為總體目標(biāo)和具體目標(biāo)兩個層次較為科學(xué)合理。
會計總體目標(biāo)亦稱基本目標(biāo),它是會計系統(tǒng)運(yùn)行的終極目標(biāo),在會計目標(biāo)體系中占據(jù)統(tǒng)馭地位,具有導(dǎo)向作用,是會計具體目標(biāo)的抽象與概括,決定會計具體目標(biāo)的內(nèi)容并檢驗其實現(xiàn)程度。會計具體目標(biāo)是在會計總體目標(biāo)的制約下,從事會計實踐活動所應(yīng)達(dá)到的具體要求。它在會計目標(biāo)體系中處于基礎(chǔ)地位,是會計總體目標(biāo)在會計實踐中的具體反映和詳細(xì)說明,體現(xiàn)會計信息使用者對會計實踐活動最直接的要求,是實現(xiàn)會計總體目標(biāo)的前提和途徑。
需要指出,目前國內(nèi)外一些學(xué)者和會計學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)站在財務(wù)會計角度,將會計總體目標(biāo)界定為向財務(wù)報表的使用者(特別是所有者和債權(quán)人)提供有助于他們進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的數(shù)量化的財務(wù)信息,與我們所說的總體目標(biāo)不屬于同一級別和層次,準(zhǔn)確地講,它們是會計總體目標(biāo)的具體化,是會計總體目標(biāo)的下位概念,類似于我們所講的具體目標(biāo)。美國著名會計學(xué)家利特爾頓就曾經(jīng)說過:“會計產(chǎn)生于向業(yè)主——投資者提供信息,即便在長期演進(jìn)之后,它仍堅持這種用途。然而,這種對業(yè)主——投資者的服務(wù)雖然是必不可少的,但它不會比下列目標(biāo)——幫助企業(yè)發(fā)揮經(jīng)濟(jì)職能更為重要。”按照我們的理解,這里所說的“發(fā)揮經(jīng)濟(jì)職能”,實質(zhì)上就是發(fā)揮會計在提高社會經(jīng)濟(jì)管理和企業(yè)經(jīng)營管理中的作用?梢,西方會計學(xué)家也并不都是把會計目標(biāo)鎖定為提供信息,而是充分發(fā)揮會計的經(jīng)濟(jì)管理職能。換句話講,西方會計學(xué)家也并不都把財務(wù)會計目標(biāo)等同為會計目標(biāo)。
按照可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略思想,要想實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)與社會的全面協(xié)調(diào)發(fā)展,企業(yè)必須將提高經(jīng)濟(jì)效益和社會效益作為自身追求的最高境界。與此相適應(yīng),在確立會計總體目標(biāo)時,也必須同時考慮企業(yè)作為經(jīng)營主體應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的“經(jīng)濟(jì)責(zé)任”和作為社會成員應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的“社會責(zé)任”,使會計總體目標(biāo)與企業(yè)經(jīng)營管理的基本目標(biāo)保持一致,即實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益和社會效益的高度統(tǒng)一和持續(xù)提高。
三、關(guān)于會計目標(biāo)的定位思路
根據(jù)上述分析,筆者認(rèn)為,會計目標(biāo)的定位應(yīng)當(dāng)考慮五個方面的要求:一是有助于反映和實現(xiàn)會計目的,將抽象的會計目的加以具體化和度量化;二是能將會計擔(dān)負(fù)的任務(wù)作為具體目標(biāo)內(nèi)容納入會計目標(biāo)體系,把對會計過程的約束和對會計結(jié)果的約束統(tǒng)一起來;三是適應(yīng)會計面臨的政治、經(jīng)濟(jì)、法律和文化等客觀環(huán)境,將會計系統(tǒng)與會計環(huán)境有機(jī)地連接在一起,保證會計目標(biāo)的現(xiàn)實可行性;四是能夠作為會計模式的最高層次,確立本國會計模式的運(yùn)行方向;五是能夠起到聯(lián)系會計理論與會計實踐的作用,既作為建立會計理論體系的出發(fā)點(diǎn),又成為從事會計實踐活動的歸宿點(diǎn)。
基于我國特殊的政治、經(jīng)濟(jì)、法律和文化環(huán)境,我國的會計目標(biāo)不應(yīng)當(dāng)照搬美國或國際會計準(zhǔn)則委員會的會計目標(biāo)模式,而必須從中國的實際出發(fā),充分考慮各種環(huán)境因素對會計目標(biāo)定位的影響,特別要關(guān)注會計信息使用主體以及具體需求的變化,滿足可持續(xù)發(fā)展與和諧社會構(gòu)建的要求。按此思路,筆者認(rèn)為,應(yīng)將我國現(xiàn)階段的會計總體目標(biāo)界定為經(jīng)濟(jì)效益與社會效益的最佳結(jié)合,在此基礎(chǔ)上,將會計具體目標(biāo)定位于經(jīng)濟(jì)責(zé)任信息和社會責(zé)任信息的提供。
需要指出,我國自1979年第一部環(huán)境法規(guī)頒布至今,已經(jīng)出臺了一系列以保護(hù)環(huán)境為宗旨的法律法規(guī),環(huán)境法規(guī)體系基本形成。與此相適應(yīng),中國會計學(xué)會于2000年成立了環(huán)境會計專業(yè)委員會,專門負(fù)責(zé)環(huán)境會計的研究工作;財政部在2003年啟動了環(huán)境會計核算工作;審計署與中國科學(xué)院也于2003年7月聯(lián)手開展環(huán)境審計研究與實踐的活動?梢,上述總體目標(biāo)和具體目標(biāo)的定位基本具備了法律基礎(chǔ)和政策保證。
四、關(guān)于綜合效益目標(biāo)觀
傳統(tǒng)意義上的效益通常指經(jīng)濟(jì)效果和經(jīng)濟(jì)利益,合稱經(jīng)濟(jì)效益。隨著人類對人與自然之間相互依存關(guān)系認(rèn)識的深化,“效益”一詞的外延不斷擴(kuò)大,逐漸發(fā)展為包括經(jīng)濟(jì)效益、社會效益和環(huán)境效益的統(tǒng)一體。作為經(jīng)濟(jì)管理重要組成部分的會計,從古代與近代會計堅持的“量入為出”、“以收抵支”到現(xiàn)代會計要求的“合理配置和有效使用資源”,無不與效益緊密相關(guān)。但必須承認(rèn),現(xiàn)代會計所講的效益已由傳統(tǒng)的一元化“經(jīng)濟(jì)效益觀”發(fā)展成為經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益和社會效益協(xié)調(diào)的多元化“綜合效益觀”。
目前,將“綜合效益觀”作為會計的總體目標(biāo),在我國會計理論界得到越來越多人的認(rèn)同,張文賢(2002)、勞秦漢、徐玉德等會計學(xué)者都就這一觀點(diǎn)發(fā)表過真知灼見。勞秦漢認(rèn)為:“會計目標(biāo)應(yīng)包括提高經(jīng)濟(jì)效益和社會效益兩個方面,與現(xiàn)代會計所具有的對托付的財產(chǎn)、資源進(jìn)行經(jīng)管與監(jiān)控,以期提高經(jīng)濟(jì)效益和對職工的福利待遇、消費(fèi)品的產(chǎn)品質(zhì)量、政府的稅收、社會公眾的就業(yè)與公益事業(yè)以及生態(tài)環(huán)境保護(hù)等進(jìn)行測算與監(jiān)控,以期提高社會效益的雙重受托責(zé)任保持一致!惫P者贊同這一觀點(diǎn)。因為:
第一,綜合效益觀符合會計的根本目的。從中外會計產(chǎn)生和發(fā)展的歷史看,會計與經(jīng)濟(jì)效益之間存在天然的“血緣”關(guān)系,對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的反映和監(jiān)督只是會計工作的具體內(nèi)容和表現(xiàn)形式,提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益才是會計工作的實質(zhì)和最終目的。
第二,綜合效益觀符合可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略。20世紀(jì)70年代以來,因片面追求企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益,忽視自然資源、生態(tài)資源的合理開發(fā)、利用和保護(hù)所引起的世界性資源匱乏和環(huán)境惡化等問題,已經(jīng)成為制約社會經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展的瓶頸,忽視環(huán)境保護(hù)造成的經(jīng)濟(jì)損失甚至超過了獲取的經(jīng)濟(jì)效益本身。據(jù)有關(guān)專家估計,我國每年因環(huán)境污染造成的經(jīng)濟(jì)損失高達(dá)2000多億元,而且呈現(xiàn)遞升趨勢。有關(guān)資料還表明,如果考慮環(huán)境因素,世界上任何一個國家的GDP都將有大幅度地下降,部分欠發(fā)達(dá)國家的GDP可能成為負(fù)數(shù)。因此,如何在保證經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)增長的基礎(chǔ)上,實現(xiàn)人類社會和自然環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展,已成為世界各國共同關(guān)注的話題。在這種情況下,會計如果繼續(xù)將經(jīng)濟(jì)效益作為唯一的追求,而不能采取相應(yīng)措施反映和監(jiān)督企業(yè)的社會責(zé)任履行情況,社會、經(jīng)濟(jì)與環(huán)境之間的不平衡、不協(xié)調(diào)發(fā)展現(xiàn)象將會進(jìn)一步加劇。事實上,片面追求個體經(jīng)濟(jì)利益和短期經(jīng)濟(jì)效益而忽視社會、環(huán)境效益的現(xiàn)狀,與單純考核經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)、不披露環(huán)境信息的傳統(tǒng)會計模式直接相關(guān)。因此,將提高社會、環(huán)境效益與提高經(jīng)濟(jì)效益共同作為會計的總體目標(biāo),充分考慮了會計與可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略之間的內(nèi)在關(guān)系,是未來會計生存和發(fā)展的基礎(chǔ),有助于推動和諧社會的建立。
第三,綜合效益觀體現(xiàn)了會計目標(biāo)的多元性。會計總體目標(biāo)既然是會計所追求的最終目的,就應(yīng)該是一個覆蓋面寬、包容量大、綜合性強(qiáng)的多元性概念,綜合效益觀符合這一要求。