「摘要」方法是打開“問題”大門的鑰匙。方法得當(dāng)，可以達(dá)到事半功倍的效果。本文主要介紹現(xiàn)金流量表各項(xiàng)目金額的填寫方法。
現(xiàn)金流量表各項(xiàng)目金額的填列方法一般有二：一是根據(jù)現(xiàn)金日記賬、銀行存款日記賬的記錄分析調(diào)整后填列；二是通過編制調(diào)整分錄，并根據(jù)工作底稿記錄填列。第一種方法沒有什么規(guī)律性可循，如果現(xiàn)金流量表編制錯(cuò)誤，很難檢查出錯(cuò)誤所在，偶然性因素很多；第二種方法的優(yōu)越之處是如果現(xiàn)金流量表編制出現(xiàn)錯(cuò)誤，可以查找出錯(cuò)誤所在，不足是初學(xué)者對(duì)調(diào)整分錄的編制很惘然，不知從何處入手，很難從規(guī)律層面對(duì)調(diào)整分錄理解與認(rèn)識(shí)，難以舉一反三，觸類旁通。
在編制調(diào)整分錄時(shí)，適當(dāng)運(yùn)用假設(shè)方法不僅有助于加深對(duì)現(xiàn)金流量表編制方法的理解，而且有助于提高編制的準(zhǔn)確性。假設(shè)是科學(xué)研究上對(duì)客觀事物的假定說明，是基于對(duì)客觀事物的正確認(rèn)識(shí)而提出的有利于解決問題的途徑。假設(shè)的目的是使復(fù)雜的問題變得簡(jiǎn)單，深?yuàn)W的問題變得通俗、易懂。運(yùn)用假設(shè)方法，可以直觀掌握現(xiàn)金流量表與利潤(rùn)表、資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目之間的內(nèi)在聯(lián)系。換言之，調(diào)整分錄是現(xiàn)金流量表聯(lián)系利潤(rùn)表與資產(chǎn)負(fù)債表的橋梁與紐帶，是實(shí)現(xiàn)由權(quán)責(zé)發(fā)生制向收付實(shí)現(xiàn)制過渡與轉(zhuǎn)變的必經(jīng)之路，是找到編制現(xiàn)金流量表調(diào)整分錄的規(guī)律性的捷徑。
一、假設(shè)本期應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款的減少會(huì)相應(yīng)地收回等額現(xiàn)金，導(dǎo)出“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”與“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)和預(yù)收賬款”等賬戶之間的內(nèi)在關(guān)系
利潤(rùn)表的第一個(gè)項(xiàng)目是“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，是本會(huì)計(jì)年度符合收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的銷售商品、提供勞務(wù)的價(jià)值量。 “主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”與現(xiàn)金流量表中的“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”有對(duì)應(yīng)關(guān)系，但不是相等關(guān)系，因?yàn)閮烧叽_認(rèn)的基礎(chǔ)不一樣，“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”是根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的，只要符合銷售收入的條件，不管是否收到款項(xiàng)，都作為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入：“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”是根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)的，符合銷售收入條件但沒有收到款項(xiàng)的不能作為“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”。根據(jù)定義，“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”包括本期確認(rèn)銷售本期收回的現(xiàn)金，前期確認(rèn)銷售本期收回的現(xiàn)金，后期確認(rèn)銷售本期預(yù)收的現(xiàn)金（貨款）。兩者涵蓋的范圍不一致，它們的內(nèi)容有交叉但不是一一對(duì)應(yīng)相等。
從賬戶的性質(zhì)、用途結(jié)構(gòu)看，賬戶借方或貸方金額的變動(dòng)反映了現(xiàn)金的增減變動(dòng)。依據(jù)應(yīng)銷售與收款是否同時(shí)劃分，一個(gè)企業(yè)（公司）本期發(fā)生的銷售收入有三種情況：本期確認(rèn)的銷售收入本期收回現(xiàn)金即現(xiàn)銷；本期確認(rèn)的銷售收入下期收回現(xiàn)金即賒銷；前期預(yù)收貨款本期確認(rèn)銷售收入，那么，下列等式應(yīng)該是成立的：
本期銷售收入（即主營(yíng)業(yè)務(wù)收入）=本期現(xiàn)金銷售收入+本期非現(xiàn)金銷售收入（即賒銷收入）+前期預(yù)收貨款本期確認(rèn)銷售收入=本期現(xiàn)金銷售收入+本期應(yīng)收賬款賬戶的借方發(fā)生額+本期應(yīng)收票據(jù)賬戶的借方發(fā)生額+本期預(yù)收賬款賬戶借方發(fā)生額
亦即：
本期現(xiàn)金銷售收入=本期銷售收入-本期應(yīng)收賬款賬戶的借方發(fā)生額-本期應(yīng)收票據(jù)賬戶的借方發(fā)生額-本期預(yù)收賬款賬戶借方發(fā)生額（1）
本期收回前期銷售商品的現(xiàn)金=本期應(yīng)收賬款賬戶的貸方發(fā)生額+本期應(yīng)收票據(jù)賬戶的貸方發(fā)生額（2）
本期不符合銷售收入條件而預(yù)收的現(xiàn)金=本期預(yù)收賬款賬戶的貸方發(fā)生額（3）
�。�1）+（2）+（3）得：
銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金=本期銷售收入-（本期應(yīng)收賬款賬戶的借方發(fā)生額-本期應(yīng)收賬款賬戶的貸方發(fā)生額）-（本期應(yīng)收票據(jù)賬戶的借方發(fā)生額-本期應(yīng)收票據(jù)賬戶的貸方發(fā)生額）+（本期預(yù)收賬款賬戶的貸方發(fā)生額-本期預(yù)收賬款賬戶的借方發(fā)生額）（4）
因?yàn)椋?/p>
資產(chǎn)類賬戶期末余額、期初余額、發(fā)生額的關(guān)系為：
期末余額-期初余額=本期借方發(fā)生額-本期貸方發(fā)生額
負(fù)債類賬戶期末余額、期初余額、發(fā)生額的關(guān)系為：
期末余額-期初余額=本期貸方發(fā)生額-本期借方發(fā)生額
所以，（4）可寫成：
銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金=本期銷售收入-（應(yīng)收賬款賬戶的期末余額-應(yīng)收賬款賬戶的期初余額）-（本期應(yīng)收票據(jù)賬戶的期末余額-本期應(yīng)收票據(jù)賬戶的期初余額）+（預(yù)收賬款賬戶的期末余額-預(yù)收賬款賬戶的期初余額）（5）
公式（5）反映了不同的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，左邊體現(xiàn)的是收付實(shí)現(xiàn)制，右邊體現(xiàn)的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，揭示了“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”與“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)和預(yù)收賬款”等賬戶之間的內(nèi)在關(guān)系。在推導(dǎo)這個(gè)公式的時(shí)候，是基于這樣的假設(shè)：應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)的借方是因?yàn)殇N售成立但未收回現(xiàn)金，貸方是因?yàn)槭栈噩F(xiàn)金而減少的。嚴(yán)格地說，這個(gè)公式是不嚴(yán)密的，因?yàn)檫�有其他因素造成應(yīng)收款項(xiàng)減少但現(xiàn)金并未增加。比如，應(yīng)收賬款因無法收回作為壞賬核銷，債權(quán)重組造成應(yīng)收賬款減少但沒有收回現(xiàn)金，應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)造成應(yīng)收票據(jù)減少但并不等額收回現(xiàn)金而有一部分作為貼現(xiàn)利息等等。為了簡(jiǎn)化、簡(jiǎn)便起見，筆者暫且假設(shè)沒有發(fā)生這些業(yè)務(wù)，如果發(fā)生的話，則需要運(yùn)用修正的方法加以調(diào)整。
按照借貸記賬法“有借必有貸，借貸必相等”的記賬規(guī)則，公式（5）可寫成如下的分錄形式（即調(diào)整分錄）：
借：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量——銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金
借（貸）：應(yīng)收票據(jù)
借（貸）：應(yīng)收賬款
借（貸）：預(yù)收賬款
貸；主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款的記賬方向怎樣確定？如果應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款的期末余額大于期初余額則為借方，反之記貸方；如果預(yù)收賬款的期末余額大于期初余額則為貸方，反之記借方�！爸鳡I(yíng)業(yè)務(wù)收入”的金額根據(jù)利潤(rùn)表對(duì)應(yīng)項(xiàng)目的本年累計(jì)數(shù)填列，“應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)收貨款”等項(xiàng)目的金額根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表年末數(shù)與期初數(shù)的差額填列�！敖�(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量——銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”是按照借貸平衡的原理“倒擠”出來的。
二、假設(shè)本期增加的存貨只有購(gòu)進(jìn)這一形式，本期減少的存貨只有銷售這一渠道，且本期應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款的減少會(huì)相應(yīng)地引起現(xiàn)金的流出，導(dǎo)出“購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”與“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)和預(yù)付賬款”等賬戶之間的內(nèi)在關(guān)系
利潤(rùn)表中的第二個(gè)項(xiàng)目是“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，該項(xiàng)目怎么會(huì)與“購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”、存貨、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、預(yù)付賬款發(fā)生聯(lián)系呢？
大家知道，一個(gè)企業(yè)（公司）的存貨增加的渠道有購(gòu)進(jìn)（通過貨幣結(jié)算）和非購(gòu)進(jìn)（不通過貨幣結(jié)算），非購(gòu)進(jìn)如盤盈、接受捐贈(zèng)等。存貨減少的方式有銷售（通過貨幣結(jié)算）減少和非銷售（不通過貨幣結(jié)算）減少，非銷售如盤虧、對(duì)外捐贈(zèng)等�，F(xiàn)在，假設(shè)企業(yè)（公司）存貨的增加只有購(gòu)進(jìn)這一途徑，存貨的減少只有銷售這一方式，那么，下列的等式應(yīng)該成立：
期末存貨=期初存貨+本期購(gòu)進(jìn)存貨-本期銷售減少的存貨（即本期的“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”）
本期購(gòu)進(jìn)存貨=期末存貨-期初存貨+ 本期銷售減少的存貨（6）
按照購(gòu)進(jìn)與付款是否同步分，本期購(gòu)進(jìn)的存貨中有三種情況：
本期付現(xiàn)購(gòu)進(jìn)即現(xiàn)購(gòu)；本期購(gòu)進(jìn)未付現(xiàn)即賒購(gòu)；前期付現(xiàn)本期購(gòu)進(jìn)。因此，本期購(gòu)進(jìn)存貨在價(jià)值上有如下等量關(guān)系：
本期購(gòu)進(jìn)存貨=本期付現(xiàn)購(gòu)進(jìn)存貨+本期賒購(gòu)存貨+前期付現(xiàn)本期購(gòu)進(jìn)存貨
本期付現(xiàn)購(gòu)進(jìn)存貨=本期購(gòu)進(jìn)存貨-本期賒購(gòu)存貨-前期付現(xiàn)本期購(gòu)進(jìn)存貨=期末存貨-期初存貨+ 本期銷售減少的存貨-本期應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款賬戶的貸方發(fā)生額-本期預(yù)付賬款賬戶的貸方發(fā)生額（7）
本期支付前期的貨款=本期應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款賬戶借方發(fā)生額（8）
本期預(yù)付貨款=本期預(yù)付賬款賬戶的借方發(fā)生額（9）
�。�7）+（8）+（9）得：
購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金=期末存貨-期初存貨+本期主營(yíng)業(yè)務(wù)成本-（應(yīng)付票據(jù)賬戶期末余額-應(yīng)付票據(jù)賬戶期初余額）-（應(yīng)付賬款賬戶期末余額-應(yīng)付賬款賬戶期初余額）+（預(yù)付賬款賬戶期末余額-預(yù)付賬款賬戶期初余額）（10）
這個(gè)公式揭示了“購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”與“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、存貨、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、預(yù)付賬款”等賬戶之間的內(nèi)在聯(lián)系，同樣體現(xiàn)了不同的確認(rèn)基礎(chǔ)，等式的左邊反映的是收付實(shí)現(xiàn)制的結(jié)果，右邊反映的是權(quán)責(zé)發(fā)生制的結(jié)果。在推導(dǎo)這個(gè)公式時(shí)同樣基于這樣一個(gè)假設(shè)：應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款的減少（借方發(fā)生額）是因?yàn)橐袁F(xiàn)金支付債務(wù)，而沒有發(fā)生以非現(xiàn)金支付債務(wù)的行為。實(shí)際上也是不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)�，有些業(yè)務(wù)會(huì)引起應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款的減少如因?yàn)閭鶆?wù)重組而減少應(yīng)付賬款但并沒有支付相應(yīng)的現(xiàn)金。如若發(fā)生了以非現(xiàn)金支付債務(wù)的行為要用修正的方法加以調(diào)整。
根據(jù)這個(gè)公式，可得出調(diào)整分錄：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
借（貸）：存貨
借（貸）：預(yù)付賬款
貸（借）：應(yīng)付票據(jù)
貸（借）：應(yīng)付賬款
貸：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量——購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付現(xiàn)金
如果期末存貨金額大于期初存貨金額，記借方，反之，記貸方；應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款期末余額大于期初余額記貸方，反之，記借方；預(yù)付賬款期末余額大于期初余額記借方，反之，記貸方。這些數(shù)據(jù)可從利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目中取得，購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付現(xiàn)金可通過“倒擠”的方法計(jì)算取得。
三、假設(shè)全部以現(xiàn)金支付的項(xiàng)目
1.主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加和所得稅以現(xiàn)金支付
利潤(rùn)表中“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加、所得稅”項(xiàng)目所對(duì)應(yīng)的賬戶是“應(yīng)交稅金”、“其他應(yīng)交款”，如果本期的主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加、所得稅全部以現(xiàn)金支付，調(diào)整分錄是：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加
所得稅
貸：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量——支付的各項(xiàng)稅費(fèi)
2.期間費(fèi)用以現(xiàn)金支付
利潤(rùn)表中“營(yíng)業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用”項(xiàng)目，統(tǒng)稱為期間費(fèi)用，期間費(fèi)用中有的以現(xiàn)金支付，有的不需以現(xiàn)金支付而通過內(nèi)部轉(zhuǎn)賬形式。
假定本期的營(yíng)業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用全部以現(xiàn)金支付，則調(diào)整分錄是：
借：營(yíng)業(yè)費(fèi)用
管理費(fèi)用
貸：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量——支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金
按一般的規(guī)律，財(cái)務(wù)費(fèi)用與籌資有直接的關(guān)系，借款利息是構(gòu)成財(cái)務(wù)費(fèi)用的主體。假定財(cái)務(wù)費(fèi)用全部以現(xiàn)金支付。則調(diào)整分錄是：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用
貸：籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量——償付利息支付的現(xiàn)金
四、不必假設(shè)的項(xiàng)目
利潤(rùn)表中的“投資收益、營(yíng)業(yè)外收入”、“營(yíng)業(yè)外支出”等項(xiàng)目，分別屬于企業(yè)的“利得”和 “損失”。這些項(xiàng)目的發(fā)生是由企業(yè)非日常活動(dòng)所引起的，相對(duì)于企業(yè)的日常活動(dòng)而言，它們的特點(diǎn)是發(fā)生的頻率不高，帶有偶發(fā)性和邊緣性，因此，一般不必要進(jìn)行假設(shè)，可根據(jù)形成“投資收益、營(yíng)業(yè)外收入、營(yíng)業(yè)外支出”的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)容直接編制調(diào)整分錄。 “利得”和“損失”大多與投資活動(dòng)現(xiàn)金流量（流入、流出）有關(guān)。
假設(shè)的目的是便于對(duì)問題的理解，有助于問題的解決。假設(shè)必須以由企業(yè)的日常活動(dòng)所引起的經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)。經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù)，其特征是這類業(yè)務(wù)構(gòu)成企業(yè)業(yè)務(wù)總量的大部分，重復(fù)發(fā)生的可能性大。上述的假設(shè)中，因?yàn)榧僭O(shè)的情況數(shù)量有限且是經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù)，比較簡(jiǎn)明地將調(diào)整分錄提煉出來，方便初學(xué)者的學(xué)習(xí)，揭示了現(xiàn)金流量表有關(guān)項(xiàng)目與利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目之間的內(nèi)在聯(lián)系。由于假設(shè)因素的存在，以利潤(rùn)表基本項(xiàng)目為“軸心”所衍生的現(xiàn)金流量——經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量、籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量是不真實(shí)的。因此，必須運(yùn)用修正的方法將假設(shè)以外的因素造成的調(diào)整分錄中不真實(shí)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量、籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量的金額加以剔除。
