「摘要」方法是打開“問題”大門的鑰匙。方法得當,可以達到事半功倍的效果。本文主要介紹現(xiàn)金流量表各項目金額的填寫方法。
現(xiàn)金流量表各項目金額的填列方法一般有二:一是根據(jù)現(xiàn)金日記賬、銀行存款日記賬的記錄分析調(diào)整后填列;二是通過編制調(diào)整分錄,并根據(jù)工作底稿記錄填列。第一種方法沒有什么規(guī)律性可循,如果現(xiàn)金流量表編制錯誤,很難檢查出錯誤所在,偶然性因素很多;第二種方法的優(yōu)越之處是如果現(xiàn)金流量表編制出現(xiàn)錯誤,可以查找出錯誤所在,不足是初學者對調(diào)整分錄的編制很惘然,不知從何處入手,很難從規(guī)律層面對調(diào)整分錄理解與認識,難以舉一反三,觸類旁通。
在編制調(diào)整分錄時,適當運用假設(shè)方法不僅有助于加深對現(xiàn)金流量表編制方法的理解,而且有助于提高編制的準確性。假設(shè)是科學研究上對客觀事物的假定說明,是基于對客觀事物的正確認識而提出的有利于解決問題的途徑。假設(shè)的目的是使復(fù)雜的問題變得簡單,深奧的問題變得通俗、易懂。運用假設(shè)方法,可以直觀掌握現(xiàn)金流量表與利潤表、資產(chǎn)負債表相關(guān)項目之間的內(nèi)在聯(lián)系。換言之,調(diào)整分錄是現(xiàn)金流量表聯(lián)系利潤表與資產(chǎn)負債表的橋梁與紐帶,是實現(xiàn)由權(quán)責發(fā)生制向收付實現(xiàn)制過渡與轉(zhuǎn)變的必經(jīng)之路,是找到編制現(xiàn)金流量表調(diào)整分錄的規(guī)律性的捷徑。
一、假設(shè)本期應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款的減少會相應(yīng)地收回等額現(xiàn)金,導出“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”與“主營業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)和預(yù)收賬款”等賬戶之間的內(nèi)在關(guān)系
利潤表的第一個項目是“主營業(yè)務(wù)收入”,是本會計年度符合收入確認標準的銷售商品、提供勞務(wù)的價值量。 “主營業(yè)務(wù)收入”與現(xiàn)金流量表中的“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”有對應(yīng)關(guān)系,但不是相等關(guān)系,因為兩者確認的基礎(chǔ)不一樣,“主營業(yè)務(wù)收入”是根據(jù)權(quán)責發(fā)生制確認的,只要符合銷售收入的條件,不管是否收到款項,都作為主營業(yè)務(wù)收入:“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”是根據(jù)收付實現(xiàn)制確認的,符合銷售收入條件但沒有收到款項的不能作為“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”。根據(jù)定義,“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”包括本期確認銷售本期收回的現(xiàn)金,前期確認銷售本期收回的現(xiàn)金,后期確認銷售本期預(yù)收的現(xiàn)金(貨款)。兩者涵蓋的范圍不一致,它們的內(nèi)容有交叉但不是一一對應(yīng)相等。
從賬戶的性質(zhì)、用途結(jié)構(gòu)看,賬戶借方或貸方金額的變動反映了現(xiàn)金的增減變動。依據(jù)應(yīng)銷售與收款是否同時劃分,一個企業(yè)(公司)本期發(fā)生的銷售收入有三種情況:本期確認的銷售收入本期收回現(xiàn)金即現(xiàn)銷;本期確認的銷售收入下期收回現(xiàn)金即賒銷;前期預(yù)收貨款本期確認銷售收入,那么,下列等式應(yīng)該是成立的:
本期銷售收入(即主營業(yè)務(wù)收入)=本期現(xiàn)金銷售收入+本期非現(xiàn)金銷售收入(即賒銷收入)+前期預(yù)收貨款本期確認銷售收入=本期現(xiàn)金銷售收入+本期應(yīng)收賬款賬戶的借方發(fā)生額+本期應(yīng)收票據(jù)賬戶的借方發(fā)生額+本期預(yù)收賬款賬戶借方發(fā)生額
亦即:
本期現(xiàn)金銷售收入=本期銷售收入-本期應(yīng)收賬款賬戶的借方發(fā)生額-本期應(yīng)收票據(jù)賬戶的借方發(fā)生額-本期預(yù)收賬款賬戶借方發(fā)生額(1)
本期收回前期銷售商品的現(xiàn)金=本期應(yīng)收賬款賬戶的貸方發(fā)生額+本期應(yīng)收票據(jù)賬戶的貸方發(fā)生額(2)
本期不符合銷售收入條件而預(yù)收的現(xiàn)金=本期預(yù)收賬款賬戶的貸方發(fā)生額(3)
。1)+(2)+(3)得:
銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金=本期銷售收入-(本期應(yīng)收賬款賬戶的借方發(fā)生額-本期應(yīng)收賬款賬戶的貸方發(fā)生額)-(本期應(yīng)收票據(jù)賬戶的借方發(fā)生額-本期應(yīng)收票據(jù)賬戶的貸方發(fā)生額)+(本期預(yù)收賬款賬戶的貸方發(fā)生額-本期預(yù)收賬款賬戶的借方發(fā)生額)(4)
因為:
資產(chǎn)類賬戶期末余額、期初余額、發(fā)生額的關(guān)系為:
期末余額-期初余額=本期借方發(fā)生額-本期貸方發(fā)生額
負債類賬戶期末余額、期初余額、發(fā)生額的關(guān)系為:
期末余額-期初余額=本期貸方發(fā)生額-本期借方發(fā)生額
所以,(4)可寫成:
銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金=本期銷售收入-(應(yīng)收賬款賬戶的期末余額-應(yīng)收賬款賬戶的期初余額)-(本期應(yīng)收票據(jù)賬戶的期末余額-本期應(yīng)收票據(jù)賬戶的期初余額)+(預(yù)收賬款賬戶的期末余額-預(yù)收賬款賬戶的期初余額)(5)
公式(5)反映了不同的會計確認基礎(chǔ),左邊體現(xiàn)的是收付實現(xiàn)制,右邊體現(xiàn)的是權(quán)責發(fā)生制,揭示了“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”與“主營業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)和預(yù)收賬款”等賬戶之間的內(nèi)在關(guān)系。在推導這個公式的時候,是基于這樣的假設(shè):應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)的借方是因為銷售成立但未收回現(xiàn)金,貸方是因為收回現(xiàn)金而減少的。嚴格地說,這個公式是不嚴密的,因為還有其他因素造成應(yīng)收款項減少但現(xiàn)金并未增加。比如,應(yīng)收賬款因無法收回作為壞賬核銷,債權(quán)重組造成應(yīng)收賬款減少但沒有收回現(xiàn)金,應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)造成應(yīng)收票據(jù)減少但并不等額收回現(xiàn)金而有一部分作為貼現(xiàn)利息等等。為了簡化、簡便起見,筆者暫且假設(shè)沒有發(fā)生這些業(yè)務(wù),如果發(fā)生的話,則需要運用修正的方法加以調(diào)整。
按照借貸記賬法“有借必有貸,借貸必相等”的記賬規(guī)則,公式(5)可寫成如下的分錄形式(即調(diào)整分錄):
借:經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金
借(貸):應(yīng)收票據(jù)
借(貸):應(yīng)收賬款
借(貸):預(yù)收賬款
貸;主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款的記賬方向怎樣確定?如果應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款的期末余額大于期初余額則為借方,反之記貸方;如果預(yù)收賬款的期末余額大于期初余額則為貸方,反之記借方!爸鳡I業(yè)務(wù)收入”的金額根據(jù)利潤表對應(yīng)項目的本年累計數(shù)填列,“應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)收貨款”等項目的金額根據(jù)資產(chǎn)負債表年末數(shù)與期初數(shù)的差額填列。“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”是按照借貸平衡的原理“倒擠”出來的。
二、假設(shè)本期增加的存貨只有購進這一形式,本期減少的存貨只有銷售這一渠道,且本期應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款的減少會相應(yīng)地引起現(xiàn)金的流出,導出“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”與“主營業(yè)務(wù)成本、應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)和預(yù)付賬款”等賬戶之間的內(nèi)在關(guān)系
利潤表中的第二個項目是“主營業(yè)務(wù)成本”,該項目怎么會與“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”、存貨、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、預(yù)付賬款發(fā)生聯(lián)系呢?
大家知道,一個企業(yè)(公司)的存貨增加的渠道有購進(通過貨幣結(jié)算)和非購進(不通過貨幣結(jié)算),非購進如盤盈、接受捐贈等。存貨減少的方式有銷售(通過貨幣結(jié)算)減少和非銷售(不通過貨幣結(jié)算)減少,非銷售如盤虧、對外捐贈等,F(xiàn)在,假設(shè)企業(yè)(公司)存貨的增加只有購進這一途徑,存貨的減少只有銷售這一方式,那么,下列的等式應(yīng)該成立:
期末存貨=期初存貨+本期購進存貨-本期銷售減少的存貨(即本期的“主營業(yè)務(wù)成本”)
本期購進存貨=期末存貨-期初存貨+ 本期銷售減少的存貨(6)
按照購進與付款是否同步分,本期購進的存貨中有三種情況:
本期付現(xiàn)購進即現(xiàn)購;本期購進未付現(xiàn)即賒購;前期付現(xiàn)本期購進。因此,本期購進存貨在價值上有如下等量關(guān)系:
本期購進存貨=本期付現(xiàn)購進存貨+本期賒購存貨+前期付現(xiàn)本期購進存貨
本期付現(xiàn)購進存貨=本期購進存貨-本期賒購存貨-前期付現(xiàn)本期購進存貨=期末存貨-期初存貨+ 本期銷售減少的存貨-本期應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款賬戶的貸方發(fā)生額-本期預(yù)付賬款賬戶的貸方發(fā)生額(7)
本期支付前期的貨款=本期應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款賬戶借方發(fā)生額(8)
本期預(yù)付貨款=本期預(yù)付賬款賬戶的借方發(fā)生額(9)
(7)+(8)+(9)得:
購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金=期末存貨-期初存貨+本期主營業(yè)務(wù)成本-(應(yīng)付票據(jù)賬戶期末余額-應(yīng)付票據(jù)賬戶期初余額)-(應(yīng)付賬款賬戶期末余額-應(yīng)付賬款賬戶期初余額)+(預(yù)付賬款賬戶期末余額-預(yù)付賬款賬戶期初余額)(10)
這個公式揭示了“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”與“主營業(yè)務(wù)成本、存貨、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、預(yù)付賬款”等賬戶之間的內(nèi)在聯(lián)系,同樣體現(xiàn)了不同的確認基礎(chǔ),等式的左邊反映的是收付實現(xiàn)制的結(jié)果,右邊反映的是權(quán)責發(fā)生制的結(jié)果。在推導這個公式時同樣基于這樣一個假設(shè):應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款的減少(借方發(fā)生額)是因為以現(xiàn)金支付債務(wù),而沒有發(fā)生以非現(xiàn)金支付債務(wù)的行為。實際上也是不嚴謹?shù),有些業(yè)務(wù)會引起應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款的減少如因為債務(wù)重組而減少應(yīng)付賬款但并沒有支付相應(yīng)的現(xiàn)金。如若發(fā)生了以非現(xiàn)金支付債務(wù)的行為要用修正的方法加以調(diào)整。
根據(jù)這個公式,可得出調(diào)整分錄:
借:主營業(yè)務(wù)成本
借(貸):存貨
借(貸):預(yù)付賬款
貸(借):應(yīng)付票據(jù)
貸(借):應(yīng)付賬款
貸:經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——購買商品、接受勞務(wù)支付現(xiàn)金
如果期末存貨金額大于期初存貨金額,記借方,反之,記貸方;應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款期末余額大于期初余額記貸方,反之,記借方;預(yù)付賬款期末余額大于期初余額記借方,反之,記貸方。這些數(shù)據(jù)可從利潤表和資產(chǎn)負債表對應(yīng)的項目中取得,購買商品、接受勞務(wù)支付現(xiàn)金可通過“倒擠”的方法計算取得。
三、假設(shè)全部以現(xiàn)金支付的項目
1.主營業(yè)務(wù)稅金及附加和所得稅以現(xiàn)金支付
利潤表中“主營業(yè)務(wù)稅金及附加、所得稅”項目所對應(yīng)的賬戶是“應(yīng)交稅金”、“其他應(yīng)交款”,如果本期的主營業(yè)務(wù)稅金及附加、所得稅全部以現(xiàn)金支付,調(diào)整分錄是:
借:主營業(yè)務(wù)稅金及附加
所得稅
貸:經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——支付的各項稅費
2.期間費用以現(xiàn)金支付
利潤表中“營業(yè)費用、管理費用和財務(wù)費用”項目,統(tǒng)稱為期間費用,期間費用中有的以現(xiàn)金支付,有的不需以現(xiàn)金支付而通過內(nèi)部轉(zhuǎn)賬形式。
假定本期的營業(yè)費用、管理費用全部以現(xiàn)金支付,則調(diào)整分錄是:
借:營業(yè)費用
管理費用
貸:經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金
按一般的規(guī)律,財務(wù)費用與籌資有直接的關(guān)系,借款利息是構(gòu)成財務(wù)費用的主體。假定財務(wù)費用全部以現(xiàn)金支付。則調(diào)整分錄是:
借:財務(wù)費用
貸:籌資活動現(xiàn)金流量——償付利息支付的現(xiàn)金
四、不必假設(shè)的項目
利潤表中的“投資收益、營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”等項目,分別屬于企業(yè)的“利得”和 “損失”。這些項目的發(fā)生是由企業(yè)非日;顒铀鸬模鄬τ谄髽I(yè)的日;顒佣,它們的特點是發(fā)生的頻率不高,帶有偶發(fā)性和邊緣性,因此,一般不必要進行假設(shè),可根據(jù)形成“投資收益、營業(yè)外收入、營業(yè)外支出”的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的內(nèi)容直接編制調(diào)整分錄。 “利得”和“損失”大多與投資活動現(xiàn)金流量(流入、流出)有關(guān)。
假設(shè)的目的是便于對問題的理解,有助于問題的解決。假設(shè)必須以由企業(yè)的日;顒铀鸬慕(jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)。經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù),其特征是這類業(yè)務(wù)構(gòu)成企業(yè)業(yè)務(wù)總量的大部分,重復(fù)發(fā)生的可能性大。上述的假設(shè)中,因為假設(shè)的情況數(shù)量有限且是經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù),比較簡明地將調(diào)整分錄提煉出來,方便初學者的學習,揭示了現(xiàn)金流量表有關(guān)項目與利潤表和資產(chǎn)負債表相關(guān)項目之間的內(nèi)在聯(lián)系。由于假設(shè)因素的存在,以利潤表基本項目為“軸心”所衍生的現(xiàn)金流量——經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、籌資活動現(xiàn)金流量是不真實的。因此,必須運用修正的方法將假設(shè)以外的因素造成的調(diào)整分錄中不真實的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、籌資活動現(xiàn)金流量的金額加以剔除。