「摘要」如何防范擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)，保護(hù)自己的財(cái)產(chǎn)安全和完整，是企業(yè)應(yīng)該予以高度重視的問題。筆者認(rèn)為，除了認(rèn)真貫徹執(zhí)行《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范-擔(dān)�！吠猓髽I(yè)財(cái)會(huì)人員應(yīng)充分認(rèn)識(shí)擔(dān)保與反擔(dān)保的法律性質(zhì)及風(fēng)險(xiǎn)，熟悉所涉及的相關(guān)會(huì)計(jì)問題的處理，及時(shí)向有關(guān)各方提供有用的會(huì)計(jì)信息，以便財(cái)務(wù)信息的使用者據(jù)此以作出正確的擔(dān)保決策，采取恰當(dāng)?shù)姆磽?dān)保措施。
為了促進(jìn)各單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制及其制度的建設(shè)，完善內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制，維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，財(cái)政部于2004年以財(cái)會(huì)字[2004]6號(hào)文件印發(fā)了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制-擔(dān)保（試行）》。擔(dān)保業(yè)務(wù)對(duì)擔(dān)保人來說，是一項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)較大的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。
一、擔(dān)保與反擔(dān)保的內(nèi)涵
�。ㄒ唬⿹�(dān)保的內(nèi)涵
擔(dān)保是指?jìng)鶛?quán)的當(dāng)事人為了保證債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，依據(jù)法律的規(guī)定或者合同的約定，而設(shè)立的一種法律制度。其基本性質(zhì)有：
1.擔(dān)保是一種特殊的民事法律關(guān)系。一方面它同其他民事法律關(guān)系一樣由主體、客體和內(nèi)容三個(gè)要素構(gòu)成；另一方面又具有其特殊性。主要表現(xiàn)為：在擔(dān)保法律關(guān)系的主體方面，因要區(qū)分不同的擔(dān)保種類而具有相對(duì)的復(fù)雜性；在擔(dān)保法律關(guān)系的客體方面，表現(xiàn)為代為清償主債務(wù)的金錢給付行為或者實(shí)際履行行為；在擔(dān)保法律關(guān)系的內(nèi)容方面，則表現(xiàn)為因擔(dān)保主債務(wù)的履行而產(chǎn)生的擔(dān)保權(quán)利和擔(dān)保義務(wù)。因此，擔(dān)保是一種為保證主債務(wù)履行而在主債權(quán)、債務(wù)關(guān)系之外設(shè)立的特殊民事法律關(guān)系。
2.擔(dān)保是債權(quán)保全的一種特殊方法和措施。通常債權(quán)保全的方法有兩種，即一般保全方法和特別保全方法。一般保全方法是指?jìng)鶆?wù)人以非特定的財(cái)產(chǎn)而為的債權(quán)保全；特別保全方法是以債務(wù)人的特定財(cái)產(chǎn)和特定人的一般財(cái)產(chǎn)所作為的債權(quán)保全，也即物的擔(dān)保和人的擔(dān)保。采取擔(dān)保措施，可使債權(quán)的保障有更為可靠的基礎(chǔ)。
3.擔(dān)保是民事主體實(shí)施的一種特殊的民事法律行為。債權(quán)債務(wù)關(guān)系中的當(dāng)事人設(shè)立擔(dān)保，是基于法律的規(guī)定或者當(dāng)事人雙方的約定。在法律明確規(guī)定當(dāng)事人必須設(shè)立擔(dān)保的，當(dāng)事人設(shè)立的擔(dān)保是按法律規(guī)定實(shí)施的行為，稱為法定擔(dān)保；在法律沒有規(guī)定而當(dāng)事人約定必須設(shè)立擔(dān)保的，當(dāng)事人設(shè)立的擔(dān)保是按合同約定進(jìn)行的，稱為約定擔(dān)保。不論是法定擔(dān)保還是約定擔(dān)保，其后果都是相同的。
�。ǘ┓磽�(dān)保的內(nèi)涵
反擔(dān)保是指?jìng)鶆?wù)人對(duì)為自己向債權(quán)人提供擔(dān)保的第三人，應(yīng)其要求而提供的擔(dān)保。也就是說，第三人在向債權(quán)人為債務(wù)人提供擔(dān)保時(shí)，反過來要求債務(wù)人又向自己提供的擔(dān)保。這種擔(dān)保是相對(duì)于原擔(dān)保而言，因此被稱為反擔(dān)保。為了規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，目前反擔(dān)保行為已在我國(guó)經(jīng)濟(jì)生活中被普遍運(yùn)用，特別是運(yùn)用于銀行對(duì)內(nèi)、對(duì)外的擔(dān)保業(yè)務(wù)中，隨著經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，其應(yīng)用范圍將越來越廣泛。為此，《中華人民共和國(guó)擔(dān)保法》作了明確規(guī)定：“第三人為債務(wù)人向債權(quán)人提供擔(dān)保時(shí)，可以要求債務(wù)人提供反擔(dān)保�！�
反擔(dān)保的設(shè)立，主要是第三人為了避免因擔(dān)保而給自己的財(cái)產(chǎn)帶來不應(yīng)有的風(fēng)險(xiǎn)，保障第三人（擔(dān)保人）債權(quán)即追償權(quán)的實(shí)現(xiàn)。在反擔(dān)保關(guān)系中，第三人為債務(wù)人向債權(quán)人提供擔(dān)保，第三人便是擔(dān)保義務(wù)人。當(dāng)債務(wù)人未履行到期債務(wù)時(shí)，第三人應(yīng)代為履行，或依法處分第三人的財(cái)產(chǎn)，使債權(quán)人的債權(quán)得到保證，這樣債務(wù)人和第三人之間就產(chǎn)生了債權(quán)債務(wù)關(guān)系，這種債權(quán)實(shí)際上也是第三人的追償權(quán)。第三人為了保障自己債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，反過來又可以要求債務(wù)人為其提供擔(dān)保，即反擔(dān)保。運(yùn)用反擔(dān)保，避免可能出現(xiàn)的直接損失風(fēng)險(xiǎn)。謹(jǐn)慎的經(jīng)營(yíng)者在為債務(wù)人向債權(quán)人提供擔(dān)保時(shí)，在擔(dān)保人與債務(wù)人并無直接的利益關(guān)系或隸屬關(guān)系時(shí)，特別是在承擔(dān)保證責(zé)任后追償權(quán)能否實(shí)現(xiàn)把握不準(zhǔn)的情況下，必須要求債務(wù)人提供反擔(dān)保。運(yùn)用反擔(dān)保手段使保證人在代為清償債務(wù)后，可以取得一種實(shí)在的求償權(quán)，這種求償權(quán)應(yīng)是有抵押物、質(zhì)押物等具體指向的。所以，反擔(dān)保是保障擔(dān)保人將來承擔(dān)責(zé)任后，對(duì)債務(wù)人的追償權(quán)得以實(shí)現(xiàn)的有利保證，同時(shí)反擔(dān)保也是一種減少直接風(fēng)險(xiǎn)損失的有效措施。
二、擔(dān)保、反擔(dān)保所涉及的會(huì)計(jì)問題及其處理
（一）擔(dān)保涉及的會(huì)計(jì)問題及其處理
擔(dān)保行為既是一種法律行為，也是一種經(jīng)濟(jì)行為。對(duì)企業(yè)來說，擔(dān)保行為一旦發(fā)生，就意味著當(dāng)被擔(dān)保人到期不能如數(shù)清償?shù)狡诘膿?dān)保債務(wù)時(shí)，擔(dān)保企業(yè)將要承擔(dān)連帶還款的責(zé)任。這種連帶責(zé)任，在企業(yè)沒有采取反擔(dān)保措施時(shí)，產(chǎn)生擔(dān)保損失的風(fēng)險(xiǎn)很大，而在采取了反擔(dān)保措施的情況下，則發(fā)生擔(dān)保損失的可能性較小。但實(shí)際履行代為清償擔(dān)保債務(wù)和處分反擔(dān)保財(cái)產(chǎn)，獲得補(bǔ)償之間也存在一個(gè)時(shí)間差異問題，不可能同時(shí)進(jìn)行完畢。擔(dān)保損失是否實(shí)際發(fā)生，在擔(dān)保債務(wù)未到期前存在著不確定性。即使到期，到底要承擔(dān)多少連帶清償責(zé)任，其金額也需要再確認(rèn)，有時(shí)甚至還要經(jīng)過法律訴訟程序才能確定。在這之前只能說存在擔(dān)保損失的可能。因此，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-或有事項(xiàng)》將為其他單位提供債務(wù)擔(dān)保作為一種或有事項(xiàng)，規(guī)范了對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的原則和方法。
首先，擔(dān)保事項(xiàng)具有或有事項(xiàng)的共同特征，即是過去的交易或事項(xiàng)形成的一種狀況，其結(jié)果須由未來不確定事件的發(fā)生或者不發(fā)生加以證實(shí)�；蛴惺马�(xiàng)具有不確定性，包括結(jié)果不確定，發(fā)生的時(shí)間及金額不確定，并且影響結(jié)果不確定性的因素不能由本企業(yè)控制。
為其他單位提供債務(wù)擔(dān)保，作為一般的或有事項(xiàng)，其會(huì)計(jì)處理應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-或有事項(xiàng)》規(guī)定處理。其處理規(guī)定的基本內(nèi)容是：如果因擔(dān)保事項(xiàng)需要，可能履行的義務(wù)同時(shí)滿足以下三個(gè)條件：（1）該企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；（2）該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；（3）該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日將其確認(rèn)為一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債，否則只應(yīng)作為一項(xiàng)或有負(fù)債予以披露。
其次，擔(dān)保這一特殊的或有事項(xiàng)，因?yàn)樯婕暗漠?dāng)事人既有債務(wù)人，又有債權(quán)人，還有第三人即擔(dān)保人；既有擔(dān)保行為，又有反擔(dān)保行為；既有人的擔(dān)保，又有物的擔(dān)保。比一般或有事項(xiàng)的處理要復(fù)雜得多。為了規(guī)范對(duì)擔(dān)保債務(wù)引起的或有負(fù)債的會(huì)計(jì)處理，2004年，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于執(zhí)行（企業(yè)會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則）相關(guān)問題》補(bǔ)充規(guī)定（四）文件，對(duì)這一問題作了專門的處理規(guī)定。其基本內(nèi)容有：
1.根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)對(duì)外提供擔(dān)�？赡墚a(chǎn)生的負(fù)債，如果符合有關(guān)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。在擔(dān)保涉及訴訟的情況下，如果企業(yè)已敗訴，則應(yīng)當(dāng)按照法院判決的應(yīng)承擔(dān)的損失金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，并計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出；與其相關(guān)的訴訟費(fèi)則計(jì)入當(dāng)期的管理費(fèi)用。如果已判決敗訴但擔(dān)保企業(yè)正在上訴期間；或者經(jīng)上一級(jí)人民法院已經(jīng)裁定暫緩執(zhí)行的；或者上一級(jí)人民法院發(fā)回重審的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)已有的判決結(jié)果合理估計(jì)可能產(chǎn)生的損失，確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，并計(jì)入當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外支出。如果法院尚未判決，企業(yè)應(yīng)向其律師或者法律顧問等咨詢，估計(jì)敗訴的可能性，以及敗訴后可能發(fā)生的損失金額，并取得有關(guān)書面意見。如果敗訴的可能性大于勝訴的可能性，并且損失金額能夠合理估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日將預(yù)計(jì)擔(dān)保損失金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，并計(jì)入當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外支出。
2.企業(yè)當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的擔(dān)保損失金額與已計(jì)提的相關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債之間的差額，應(yīng)分別情況作出處理：
�。�1）企業(yè)在前期資產(chǎn)負(fù)債表日，依據(jù)當(dāng)時(shí)的實(shí)際情況和所掌握的證據(jù)，合理預(yù)計(jì)了預(yù)計(jì)負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的擔(dān)保訴訟損失金額與已計(jì)提的相關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債之間的差額，直接計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出或者營(yíng)業(yè)外收入。
�。�2）企業(yè)在前期資產(chǎn)負(fù)債表日，依據(jù)當(dāng)時(shí)的實(shí)際情況和所掌握的證據(jù)，本應(yīng)合理估計(jì)并確認(rèn)和計(jì)量因擔(dān)保訴訟所產(chǎn)生的損失，但企業(yè)所作的估計(jì)與事實(shí)嚴(yán)重不符（如未合理預(yù)計(jì)損失或不恰當(dāng)?shù)囟嘤?jì)或少計(jì)損失），應(yīng)當(dāng)視為濫用會(huì)計(jì)估計(jì)，按照重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
（3）企業(yè)在前期資產(chǎn)負(fù)債表日，依據(jù)當(dāng)時(shí)實(shí)際情況和所掌握的證據(jù)，確實(shí)無法合理確認(rèn)和計(jì)量因擔(dān)保訴訟所產(chǎn)生的損失，因而未確認(rèn)或少確認(rèn)或多確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的，則在該損失發(fā)生的當(dāng)期，直接計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出或營(yíng)業(yè)外收入。
3.資產(chǎn)負(fù)債表日后至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間，發(fā)生的需要調(diào)整或說明的擔(dān)保訴訟事項(xiàng)，按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
�。ǘ┓磽�(dān)保涉及的會(huì)計(jì)問題及其處理
對(duì)于擔(dān)保人要求被擔(dān)保人進(jìn)行反擔(dān)保，是一項(xiàng)規(guī)避擔(dān)保損失風(fēng)險(xiǎn)的自我保護(hù)行為。其反擔(dān)保措施可分為人的擔(dān)保和物的擔(dān)保，如為人的擔(dān)保，這種擔(dān)保往往為信用擔(dān)保，在其反擔(dān)保行為發(fā)生時(shí)，企業(yè)對(duì)預(yù)期可獲得補(bǔ)償?shù)目赡苄砸驘o法確定和計(jì)量，不應(yīng)該作為一項(xiàng)或有資產(chǎn)處理，待反擔(dān)保措施實(shí)際履行時(shí)，再作為擔(dān)保損失的抵減處理；如果反擔(dān)保措施為物的擔(dān)保，如以不動(dòng)產(chǎn)作為抵押或以動(dòng)產(chǎn)作為質(zhì)押，獲得損失補(bǔ)償?shù)目赡苄跃蜁?huì)大于人的擔(dān)保。因而對(duì)于物的擔(dān)�？勺鳛榛蛴匈Y產(chǎn)看待，但這種或有資產(chǎn)不會(huì)給企業(yè)帶來任何經(jīng)濟(jì)利益，只能全部或部分挽回因擔(dān)保產(chǎn)生的損失，應(yīng)作為一項(xiàng)預(yù)期可獲得補(bǔ)償損失處理。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-或有事項(xiàng)》規(guī)定，如果企業(yè)清償因或有事項(xiàng)確認(rèn)的負(fù)債，所須支出全部或部分預(yù)期由第三方或其他方補(bǔ)償，則此項(xiàng)補(bǔ)償金額只有在基本確定能收到時(shí)，才能作為資產(chǎn)單獨(dú)確認(rèn)，并且確認(rèn)的補(bǔ)償金額不能超過所確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值。在債務(wù)擔(dān)保業(yè)務(wù)中，企業(yè)在履行擔(dān)保義務(wù)的同時(shí)，通常可向被擔(dān)保企業(yè)提出追償要求，有反擔(dān)保物的，可以處分反擔(dān)保物，以獲得擔(dān)保損失的補(bǔ)償。如果該項(xiàng)反擔(dān)保的金額不能基本確定，如人的擔(dān)保，但很可能給企業(yè)挽回?fù)?dān)保損失時(shí)，則可作為或有資產(chǎn)予以披露。如果反擔(dān)保措施只是有可能給企業(yè)挽回?fù)?dān)保損失，或者挽回?fù)?dān)保損失的可能性極小，則既不能確認(rèn)，也不能披露或有資產(chǎn)。
「例」H公司于2003年5月為W公司向銀行貸款2 000 000元提供了債務(wù)擔(dān)保，期限為2年，年利率為6％。為防范擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)，H公司要求W公司以辦公樓的產(chǎn)權(quán)證作為反擔(dān)保措施。2003年末，W公司的財(cái)務(wù)狀況基本處于正常狀態(tài)，H公司估計(jì)承擔(dān)連帶責(zé)任的可能性不大；2004年末，W公司資金周轉(zhuǎn)發(fā)生了較為嚴(yán)重的困難，估計(jì)很可能不能履行到期還本付息的義務(wù)。根據(jù)調(diào)查及專家意見，H公司很可能要承擔(dān)連帶還款責(zé)任，估計(jì)承擔(dān)連帶還款的金額為1 200 000元�？紤]反擔(dān)保措施，獲得補(bǔ)償?shù)目赡苄詾?0％，金額為1 000 000元。2005年5月，W公司的貸款到期，無法全額履行還本付息義務(wù)。為此，根據(jù)擔(dān)保合同規(guī)定，H公司承擔(dān)了1 400 000元的連帶還款責(zé)任，2005年末，H公司向W公司進(jìn)行了追償，收回了代償款項(xiàng)，并將辦公樓的產(chǎn)權(quán)證退還給了W公司。
分析：此例在2003年，因擔(dān)保產(chǎn)生的負(fù)債金額可能性不大，不需要預(yù)計(jì)負(fù)債和損失。2004年末，因W公司的資金周轉(zhuǎn)發(fā)生了嚴(yán)重困難，H公司很可能承擔(dān)連帶付款的責(zé)任，而且金額能可靠估計(jì)，符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)的條件，因此應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債和損失。2005年，盡管承擔(dān)連帶責(zé)任已成事實(shí)，但最終又全額追償回來，并沒有造成實(shí)際損失。但由于預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)和轉(zhuǎn)回，使2004年和2005年的利潤(rùn)產(chǎn)生了變化，并引起了納稅調(diào)整問題。
H公司會(huì)計(jì)處理及納稅調(diào)整過程如下：
2004年末的會(huì)計(jì)處理：
1.確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債和損失：
借：營(yíng)業(yè)外支出 1 200 000
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債-擔(dān)保負(fù)債 1 200 000
2.對(duì)于很可能獲得的補(bǔ)償，根據(jù)謹(jǐn)慎原則要求，不要確認(rèn)，只需在報(bào)表附注中披露。
3.對(duì)于擔(dān)保產(chǎn)生的損失，稅法規(guī)定應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)才予以確認(rèn)，因此，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)制度預(yù)計(jì)的擔(dān)保損失，年末在計(jì)算應(yīng)交所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，先繳納所得稅，以后實(shí)際發(fā)生或預(yù)計(jì)的擔(dān)保損失未發(fā)生或發(fā)生數(shù)小于預(yù)計(jì)數(shù)時(shí)，再予以轉(zhuǎn)回。
4.對(duì)于因進(jìn)行反擔(dān)保措施收取的辦公樓的產(chǎn)權(quán)證，只是一種抵押行為，在追償權(quán)沒有受到影響前，H公司沒有處置權(quán)，不需要進(jìn)行賬務(wù)處理，但應(yīng)進(jìn)行備查登記。
2005年5月，承擔(dān)連帶還款責(zé)任時(shí)的會(huì)計(jì)處理：
借：預(yù)計(jì)負(fù)債-擔(dān)保負(fù)債 1 200 000
營(yíng)業(yè)外支出 200 000
貸：銀行存款 1 400 000
2005年末，追回代償款時(shí)的會(huì)計(jì)處理：
借：銀行存款 1 400 000
貸：營(yíng)業(yè)外支出 1 400 000
