在當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)生活中，企業(yè)涉及到不動產(chǎn)銷售方面的經(jīng)濟(jì)行為較多。由于不動產(chǎn)銷售一般金額較大，涉及的稅種多、稅負(fù)重，如何根據(jù)不動產(chǎn)銷售的稅收政策進(jìn)行納稅籌劃，降低企業(yè)總體稅負(fù)支出，日益為各企業(yè)所關(guān)注�，F(xiàn)舉例說明企業(yè)不動產(chǎn)銷售的納稅籌劃方法。
例：明星房地產(chǎn)開發(fā)有限公司2005年1月有一幢自建的商品房準(zhǔn)備出售給金葉股份有限公司。該商品房開發(fā)成本及費用為3600萬元，經(jīng)房地產(chǎn)估價機(jī)構(gòu)評估，價值為8000萬元。雙方約定按評估價8000萬元作為商品房出售成交的公允價格并簽訂銷售合同。明星公司銷售該商品房涉及的營業(yè)稅稅率為5%，城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7%，教育費附加稅率為4%，企業(yè)所得稅稅率為33%；印花稅（產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)）稅率為0.05%.金葉股份有限公司注冊資本為1.20億元，由四個法人股東出資組建，出資比例各占25%，金葉公司購買該商品房是自用，購買該商品房涉及的印花稅（產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)）稅率為0.05%，契稅稅率為4%。
一、明星公司銷售該商品房應(yīng)納稅計算如下：
1.應(yīng)繳納營業(yè)稅=8000×5%=400（萬元）
�。ㄗⅲ焊鶕�(jù)財稅（2003）16號文件規(guī)定：單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額計繳營業(yè)稅。按此文件規(guī)定，自建不動產(chǎn)和外購不動產(chǎn)在銷售納稅時是有區(qū)別的，外購不動產(chǎn)在銷售時實行余額納稅，自建不動產(chǎn)在銷售時沒有減除的規(guī)定，應(yīng)以購買者支付給納稅人的全部價款和價外費用作為營業(yè)額計繳營業(yè)稅。本案例商品房為自建不動產(chǎn)，應(yīng)按銷售價8000萬元作為營業(yè)額全額計繳營業(yè)稅）。
2.應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅=400×7%=28（萬元）
3.應(yīng)繳納教育費附加=400×4%=16（萬元）
4.應(yīng)繳納印花稅=8000×0.05%=4（萬元）
5.應(yīng)繳納土地增值稅計算如下：
�。�1）扣除項目金額=3600+400+28+16+4=4048（萬元）
（2）增值額=8000-4048=3952（萬元）
�。�3）增值率=3952÷4048×100%=97.63%
應(yīng)繳納土地增值稅=3952÷40%-4048×5%=1378.4（萬元）
�。ㄗⅲ涸鲋殿~超過扣除項目金額50%，未超過100%的，土地增值稅稅額=增值額×40%-扣除項目金額×5%）
6.應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=（8000-3600-400-28-16-4-1378.4）×33%
=2573.6×33%=849.288（萬元）
明星公司應(yīng)繳納稅收合計=400+28+16+4+1378.4+849.288=2675.688（萬元）
二、金葉公司應(yīng)納稅計算如下：
1.應(yīng)繳納印花稅=8000×0.05%=4（萬元）
2.應(yīng)繳納契稅=8000×4%=320（萬元）
金葉公司應(yīng)繳納稅收合計=4+320=324（萬元）
通過以上稅收計算過程可看出，明星公司銷售商品房的稅負(fù)較重，主要是因為土地增值額較大，導(dǎo)致土地增值稅稅額較高，占總體稅負(fù)的51.52%.針對明星公司土地增值額較大的特點，結(jié)合不動產(chǎn)銷售所涉及營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅相關(guān)稅收文件的規(guī)定，我們可制定以下納稅籌劃方案，改變不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓方式，爭取相關(guān)稅收的減免政策，達(dá)到降低企業(yè)總體稅負(fù)的目的。
不動產(chǎn)銷售所涉及營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅相關(guān)稅收減免文件如下：
1.營業(yè)稅相關(guān)稅收文件：財稅（2002）191號《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》規(guī)定：以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅，并對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。該通知從2003年1月1日起執(zhí)行。
2.土地增值稅相關(guān)稅收文件：財稅字（1995）48號<<財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》規(guī)定：對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。
3.企業(yè)所得稅相關(guān)稅收文件：國稅發(fā)（2000）118號《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》第三條規(guī)定， （一）企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)向股份公司配購股票，應(yīng)在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。（二）上述資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得如數(shù)額較大，在一個納稅年度確認(rèn)實現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅有困難的，報經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可作為遞延所得，在投資交易發(fā)生當(dāng)期及隨后不超過5個納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各年度的應(yīng)納稅所得中。（三）被投資企業(yè)接受的上述非貨幣性資產(chǎn)，可按經(jīng)評估確認(rèn)后的價值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本。該文件第六條進(jìn)一步明確：“本通知所稱公允價值是指獨立企業(yè)之間按照公平交易原則和經(jīng)營常規(guī)自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換和債務(wù)清償?shù)慕痤~。”
根據(jù)以上稅收文件規(guī)定，可制定納稅籌劃方案如下：
明星房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與金葉股份有限公司簽訂投資協(xié)議， 明星公司將自建的商品房以8000萬元的公允價值投資給金葉公司，占金葉公司股份總額的40%.投資協(xié)議規(guī)定明星公司參與金葉公司利潤分配，承擔(dān)金葉公司投資風(fēng)險，并于2005年6月30日前辦理房屋產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)。房屋產(chǎn)權(quán)過戶后，明星公司于2005年12月31日將8000萬元股份平均轉(zhuǎn)讓給金葉公司的原法人股東。
簽訂上述投資協(xié)議后，明星公司將自建的商品房以8000萬元的公允價值投資給金葉公司， 并于2005年12月31日將8000萬元股份平均轉(zhuǎn)讓給金葉公司的原法人股東時，根據(jù)財稅（2002）191號文件的規(guī)定不繳納營業(yè)稅及城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加；根據(jù)財稅字（1995）48號文件的規(guī)定，不繳納土地增值稅。根據(jù)國稅發(fā)（2000）118號文件的規(guī)定，明星公司只需計算銷售非貨幣性資產(chǎn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=8000-3600=4400（萬元）。該資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，明星公司本年應(yīng)納稅計算如下：
應(yīng)繳納印花稅=8000×0.05%=4（萬元）
應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=（4400-4） ×33%=1450.68（萬元）
明星公司應(yīng)繳納稅收合計=4+1450.68=1454.68（萬元）
金葉公司應(yīng)納稅計算如下：
應(yīng)繳納印花稅=8000×0.05%=4（萬元）
應(yīng)繳納契稅=8000×4%=320（萬元）
金葉公司應(yīng)繳納稅收合計=4+320=324（萬元）
經(jīng)納稅籌劃后，金葉公司應(yīng)納稅額不變，明星公司納稅籌劃前與籌劃后應(yīng)納稅對比如下：
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項目 |
籌劃前(萬元) |
籌劃后(萬元) |
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應(yīng)繳納營業(yè)稅 |
400 |
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應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅 |
28 |
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應(yīng)繳納教育費附加 |
16 |
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應(yīng)繳納企業(yè)所得稅 |
849.288 |
1450.68 |
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應(yīng)繳納印花稅 |
4 |
4 |
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應(yīng)繳納土地增值稅 |
1378.4 |
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合計 |
2675.688 |
1454.68 |
通過以上對比可看出，明星公司納稅籌劃后減少稅收支出1221.008萬元， 而且按國稅發(fā)（2000）118號文件規(guī)定， 明星公司可向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請延期繳納資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅，按5年計算，每年繳納244.2016萬元（1221.008÷5=244.2016萬元）。如獲主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，2005年度可節(jié)約現(xiàn)金支出1210.4784萬元，節(jié)稅效益較為顯著。
在進(jìn)行此項納稅籌劃時應(yīng)注意如下事項：
1.明星公司在簽訂投資協(xié)議時必須注明參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險，方能享受免征營業(yè)稅的政策。
2.明星公司必須按<<公司法>>的規(guī)定，在投資后六個月內(nèi)辦妥不動產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)。
作者供職于江蘇興華會計師事務(wù)所有限公司
