實(shí)質(zhì)重于形式原則是會(huì)計(jì)核算一般原則中應(yīng)遵循的重要原則，能使企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息更相關(guān)、更真實(shí)。該原則要求企業(yè)須按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)，即經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于法律形式。在實(shí)際工作中，交易或事項(xiàng)的外在法律形式并不能完全真實(shí)地反映其實(shí)質(zhì)內(nèi)容，當(dāng)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與外在表現(xiàn)不一致時(shí)，要求會(huì)計(jì)人員具備良好的專業(yè)判斷能力，注重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，以保證會(huì)計(jì)信息的可靠性。該原則在會(huì)計(jì)核算中得到廣泛應(yīng)用，涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)運(yùn)行的每一環(huán)節(jié)，現(xiàn)舉例說明。
一、融資租賃固定資產(chǎn)
融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃，所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。出租人和承租人的權(quán)利與義務(wù)由他們之間的租賃合同來約定。租賃期間租賃資產(chǎn)的所有權(quán)歸屬于出租人，承租人并未取得融資租入資產(chǎn)的法定所有權(quán)，只擁有使用權(quán)及收益權(quán)，這是融資租賃的法律形式。但因其租賃期間與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了承租人，承租人通過支付等于資產(chǎn)公允價(jià)值和有關(guān)財(cái)務(wù)費(fèi)用的義務(wù)，獲取了在其使用年限時(shí)間內(nèi)使用該租賃資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益，承租人實(shí)質(zhì)上已控制了該租賃資產(chǎn)。因此，承租人在會(huì)計(jì)核算上作為“自有資產(chǎn)”進(jìn)行核算和反映，采用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。這是實(shí)質(zhì)重于形式原則應(yīng)用于會(huì)計(jì)核算中的典型實(shí)例。
二、收入的確認(rèn)
銷售商品收入的確認(rèn)，必須同時(shí)符合以下4個(gè)條件：①企業(yè)將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了購(gòu)貨方；②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制；③與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；④相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。在運(yùn)用上述4項(xiàng)條件進(jìn)行銷售商品收入的確認(rèn)時(shí)，需要關(guān)注該項(xiàng)交易的實(shí)質(zhì)而不是形式，只有交易全部符合這4項(xiàng)條件，才能確認(rèn)收入。例如，某交易雙方簽定了購(gòu)銷合同，商品已經(jīng)發(fā)出，買方也預(yù)付了部分貨款，余款由賣方開出了一張商業(yè)承兌匯票，已隨發(fā)票賬單一并交付買方。從形式上看，商品已發(fā)出，發(fā)票賬單已交付買方，也已收到部分貨款，但此時(shí)不能確認(rèn)收入是否實(shí)現(xiàn)，而要看商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移給了購(gòu)貨方（即重視的是所有權(quán)上主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不是所有權(quán)的法律形式），若買方當(dāng)天收到商品后，發(fā)現(xiàn)商品質(zhì)量沒有達(dá)到合同要求，立即要求賣方根據(jù)合同條款采取補(bǔ)救措施，但因價(jià)格問題雙方?jīng)]有達(dá)成一致意見，因此買方仍保留退貨選擇權(quán)，此時(shí)賣方就不能確認(rèn)收入，因?yàn)樯唐匪袡?quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬仍保留在賣方。
三、售后回購(gòu)
指銷售商品的同時(shí)，銷售方同意日后重新買回所銷商品的銷售方式。通常情況下，售后回購(gòu)交易中所售商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有從銷售方轉(zhuǎn)移到購(gòu)貨方，因而不能確認(rèn)相關(guān)的銷售商品收入，其實(shí)質(zhì)上是銷售方的一種“融資”行為。售出商品銷售價(jià)格高出實(shí)際成本的差價(jià)通過“待轉(zhuǎn)庫(kù)存商品差價(jià)”核算，并不確認(rèn)收入及收益；回購(gòu)價(jià)大于原售價(jià)的部分，作為融資費(fèi)用，在銷售與回購(gòu)期間內(nèi)，按期計(jì)提利息費(fèi)用，計(jì)提的利息費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。
四、售后租回
指銷售商品的同時(shí)，銷售方同意日后再租回所售商品，無論售后租回形成“融資租賃”還是“經(jīng)營(yíng)租賃”，售價(jià)與售出商品賬面價(jià)值之間的差額，通過“遞延收益”科目核算，不確認(rèn)收入及損益。
五、合并會(huì)計(jì)報(bào)表
納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的子公司范圍包括：①母公司擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)；②被母公司控制的其他被投資企業(yè)。同時(shí)明確不納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的子公司：①已準(zhǔn)備關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司；②按照破產(chǎn)程序已宣告被清理整頓的子公司；③已宣告破產(chǎn)的子公司；④準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的子公司；⑤非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；⑥受所在國(guó)外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。由此可看出，合并會(huì)計(jì)報(bào)表并不以企業(yè)的財(cái)務(wù)隸屬關(guān)系為編報(bào)依據(jù)，而是以母公司對(duì)其子公司的控制關(guān)系作為編報(bào)范圍的依據(jù)。即使母公司擁有子公司半數(shù)以上權(quán)益性資本，也要看其是否真正具有控制權(quán)，對(duì)不具有控制權(quán)的子公司，不納入合并范圍。從法律形式上看，合并主體不一定是一個(gè)統(tǒng)一的法律實(shí)體，而從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看，應(yīng)當(dāng)是一個(gè)統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，這充分運(yùn)用了實(shí)質(zhì)重于形式原則。
六、關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》給出了判斷關(guān)聯(lián)方存在的基本標(biāo)準(zhǔn)，即“在企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊�，本�?zhǔn)則將其視為關(guān)聯(lián)方；如果兩方或多方同受一方控制，本準(zhǔn)則也將視其為關(guān)聯(lián)方”。在許多情況下，兩方或多方是否成為關(guān)聯(lián)方，需視具體情況而定。關(guān)聯(lián)方之間的相互關(guān)系即為關(guān)聯(lián)方關(guān)系，判斷關(guān)聯(lián)方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵守實(shí)質(zhì)重于形式原則，即關(guān)聯(lián)方關(guān)系是否存在，應(yīng)視其關(guān)系的實(shí)質(zhì)，而不僅僅是法律形式。例如，兩個(gè)企業(yè)有一位共同的董事，該董事能同時(shí)對(duì)兩個(gè)企業(yè)施加重大影響，則可將這兩個(gè)企業(yè)視為關(guān)聯(lián)方，他們之間的相互關(guān)系也應(yīng)視為關(guān)聯(lián)方關(guān)系，而僅僅由于與企業(yè)發(fā)生大量交易而存在經(jīng)濟(jì)依存性的單個(gè)購(gòu)買者、供應(yīng)商或代理商則不視為關(guān)聯(lián)方。
七、應(yīng)收債權(quán)的出售和融資
企業(yè)按照銷售商品、提供勞務(wù)的銷售合同取得的應(yīng)收債權(quán)出售給銀行等金融機(jī)構(gòu)，在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，并不能一概而論，應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則。若有明確的證據(jù)表明與應(yīng)收債權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)（即無追索權(quán)），要按出售應(yīng)收債權(quán)處理，即將應(yīng)收債權(quán)予以轉(zhuǎn)銷，結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)提的相關(guān)壞賬準(zhǔn)備，確認(rèn)按協(xié)議約定預(yù)計(jì)將發(fā)生的銷售退回、銷售折讓、現(xiàn)金折扣等，確認(rèn)出售損益。反之，附追索權(quán)應(yīng)收債權(quán)的出售，企業(yè)應(yīng)按照以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款的核算原則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，期末，根據(jù)債務(wù)單位的情況，按會(huì)計(jì)制度合理計(jì)提用于質(zhì)押的應(yīng)收債權(quán)壞賬準(zhǔn)備，對(duì)于發(fā)生的與用于質(zhì)押的應(yīng)收債權(quán)相關(guān)的銷售退回、銷售折讓及壞賬等，按照會(huì)計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定處理。
實(shí)質(zhì)重于形式原則貫穿于會(huì)計(jì)核算的始終，該原則的運(yùn)用不僅加速了我國(guó)會(huì)計(jì)核算原則與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例趨同，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，而且賦予了會(huì)計(jì)人員更多的選擇空間，對(duì)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)提出了挑戰(zhàn)。近年來，會(huì)計(jì)公信力降至低谷，會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真，會(huì)計(jì)面臨誠(chéng)信危機(jī)，引起了社會(huì)各界的關(guān)注，迫切要求會(huì)計(jì)人員提高自身修養(yǎng)，提升專業(yè)判斷能力，準(zhǔn)確掌握和運(yùn)用會(huì)計(jì)核算的一般原則，如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，為決策者作出正確決策提供真實(shí)、完整、可靠的信息依據(jù)。（責(zé)任編輯：廣 大）
