園林綠化苗木行業(yè)由于利潤可觀，各類苗木生產、銷售企業(yè)如雨后春筍般蓬勃發(fā)展。西部大開發(fā)、綠色奧運、彩色世博以及大量的基礎設施建設，使苗木需求量猛增，進一步推動了園林綠化苗木產業(yè)的迅猛發(fā)展。國內不少大型企業(yè)也開始投資苗圃生產，許多地區(qū)把苗木作為農業(yè)產業(yè)化調整的主要方向。至2004年底，全國種植面積近1000萬畝，苗木庫存達205多億株，并呈快速發(fā)展趨勢，綠化苗木產業(yè)在我國已成為一項具有巨大潛力的朝陽產業(yè)。
綠化苗木作為一新興產業(yè)與其他行業(yè)不同，有其獨特的生產、銷售方式，現有的會計制度、準則及核算辦法，對該產業(yè)未明確規(guī)定相應的具體處理方法，導致綠化苗木企業(yè)會計業(yè)務處理五花八門、各不相同。筆者參照企業(yè)會計制度及農業(yè)企業(yè)會計核算辦法的有關規(guī)定，結合苗木行業(yè)的特點談幾點實踐體會。
一、 綠化苗木的會計核算特點
綠化苗木產品與一般企業(yè)產品不同，具有以下主要特點：
1.在未出圃前，始終處于在產品狀態(tài)，品種多（一般中型企業(yè)約有200個品種），且同一品種規(guī)格多樣，數量也多，生產費用持續(xù)投入，月度間又不均衡，除購入各種苗木支出時可單獨記入相應品種、規(guī)格采購成本外，日常管理的公共性撫育成本占很大一部分。
2.始終處于動態(tài)生長過程中，受自然氣候影響大。如：二年生的苗木中會有一小部分比三年生的苗木規(guī)格大。撫育時間越長，區(qū)別越大，而苗木一般是按規(guī)格大小出售的。當年新栽植的苗木，有時成活率并不是很高。
3.面積大，費用繁雜，而且為了提高土地利用率，常常對喬木、灌木、喜陽耐蔭等品種進行套種。
4.絕大部分苗木并非整體或規(guī)律性出售，多數是根據客戶需要零散出圃。苗圃地里的苗木會逐漸變得沒有規(guī)律性，品種混雜，參差不齊，各地塊間相互移補。
以上這些特點決定了苗木成本核算的復雜性，核算工作量大，計算成本時難以做到完全意義上的準確成本。在進行苗木成本核算時應統(tǒng)籌考慮其合理性及工作效率，根據職業(yè)判斷，用經濟、合理的方式，在適當的時間對苗木成本進行追溯調整。
二、綠化苗木生產成本的核算
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綠化苗木生產按會計核算方式來說，應屬于農業(yè)企業(yè)核算方式。根據 《農業(yè)企業(yè)會計核算辦法》 ，農業(yè)活動是指農業(yè)企業(yè)對生物資產轉化為農產品或其他生物資產的生物轉化的管理。生物轉化，指導致生物資產質量或數量發(fā)生變化的生長、蛻變、生產、繁殖的過程。生物資產應分為消耗性生物資產和生產性生物資產，消耗性生物資產是指將收獲為農產品或為出售而持有的生物資產。根據以上定義，綠化苗木應屬于消耗性生物資產，生物資產的初始計量應當按實際成本入賬。企業(yè)苗木成本核算應增設“待攤費用”、“農業(yè)生產成本”科目，核算農業(yè)活動過程中發(fā)生的各項費用。
1.苗木初始建園時，為了賬務處理清晰，可增設“待攤費用”科目進行建園費用的歸集。除初始購入的種苗支出直接計入相應的品種成本外，其余發(fā)生的所有與建園有關的費用計入“待攤費用”�！按龜傎M用”可根據企業(yè)實際費用項目情況建立相應的二級科目（如土地費、整地、肥料、栽植、除草等）進行明細核算，建園結束時由該科目轉入“農業(yè)生產成本”科目進行正常生產投入核算，會計處理如下：
借：待攤費用（二級科目）
貸：現金或銀行存款
借：農業(yè)生產成本（二級科目）
貸：待攤費用
2.“農業(yè)生產成本”科目用于核算苗圃建園后正常生產投入的費用，應按品種、生長年限分別設置明細賬，進行明細分類核算及公共性撫育成本的歸集，可在“農業(yè)生產成本”下再增設一個二級科目——“待分配成本”，用于歸集當期發(fā)生的撫育成本，會計處理如下：
借：農業(yè)生產成本——待分配成本（公共性撫育的成本）
——某品種苗木（可直接進入某品種的撫育成本）
貸：現金（銀行存款等）
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苗木作為一種特殊存貨，在未出圃前始終處于在產品狀態(tài)，日常管理撫育成本占很大比例，如果按月進行苗木成本費用的分配，勢必會大大增加核算工作量，可按季度或半年（根據苗木生產及管理的季節(jié)性特點，筆者認為按季度較合適）進行分配。分配公共性撫育成本時，可考慮按各品種的面積作為分配基數，如有套種現象，苗木規(guī)格相差很大，可按套種的數量與不存在套種情況下的標準數量比，折合為面積進行分配。另外，由于苗木因品種不同而導致生產管理的繁雜程度不一樣，所以應在第一次分配的基礎上，根據品種間管理的難易程度制訂相應的再分配難易系數（由生產管理部門提供），對不同品種的公共撫育成本進行二次分配調整。計算方法如下：
1.某品種苗木成本=某品種購苗費（含購苗運費、旅差費等）支出+某品種苗木撫育成本
2.某品種苗木撫育成本=可直接計入某品種成本的撫育成本+公共性撫育成本的分配數
3.某品種苗木公共性撫育成本的分配數=全部苗木的公共性撫育總成本÷總面積×某品種所占面積×品種間難易系數
4.某品種苗木每株苗成本=某品種購苗費（含購苗費、運費、旅差費等）支出÷某品種株數+某苗木品種撫育成本某品種苗木成本÷某品種苗木數量×各生長年限的定額差異系數（由生產管理部門根據生產過程實際情況制定）？熏會計處理如下：
歸集時，借：農業(yè)生產成本——待分配成本
貸：現金（銀行存款等）
分配時，借：農業(yè)生產成本——某品種苗木
貸：農業(yè)生產成本一待分配成本
三、綠化苗木銷售成本的確認由于苗木生產成本的持續(xù)發(fā)生性，難以按一般企業(yè)所采用的存貨發(fā)出方式，如先進先出法、后進先出法、加權平均法等企業(yè)會計制度規(guī)定的存貨成本結轉方法結轉已售苗木成本。為了保證收入與費用的合理配比，同時又不增加太多工作量，可考慮銷售苗木平時按期初該苗木品種成本（定額成本）結轉，在苗木成本分配的那個會計期末進行成本調整，即每季度末根據已分配的苗木成本與定額成本之間的差額調整苗木銷售成本。會計處理如下：
按期初成本（定額成本）結轉時，
借：營業(yè)成本
貸：農業(yè)生產成本（某 品種苗木）
期末成本調整時，
借：營業(yè)成本
貸：農業(yè)生產成本（某品種苗木）
四、關于存貨跌價準備的計提根據《農業(yè)企業(yè)會計核算辦法》，企業(yè)至少于每年年度終了對消耗性生物資產進行檢查，如果由于遭受自然災害、病蟲害等原因，使消耗性生物資產的成本高于可變現凈值的，應按可變現凈值低于成本的部分，計提存貨跌價準備，消耗性生物資產計提的存貨跌價準備一經計提，不得轉回。通常情況下，在未遭受重大自然災害、病蟲害時，消耗性生物資產不計提存貨跌價準備，按成本計算。需要計提時，會計處理如下：
借：管理費用-計提的存貨跌價準備
貸：存貨跌價準備
筆者認為，根據綠化苗木生物特點，在目前情況下一般不宜計提，主要基于以下幾點考慮：
一是由于苗木產業(yè)是新興產業(yè)，市場還很不規(guī)范，苗木市場在國內沒有一個統(tǒng)一的定價標準，具有很大的隨意性及炒作性，價格起伏較大；
二是苗木既然是自然生長的經濟作物，必然受天氣、病蟲害等影響，最大限度減小這些客觀原因對苗木的影響，是苗木種植正常生產投入所必須考慮的，除非因這些客觀原因而遭受災難性的損失。
五、關于存貨盤存與清查苗木盤存可采用永續(xù)盤存法亦稱賬面盤存法，通過設置詳細的存貨明細賬，逐筆或逐日地記錄存貨收入、發(fā)出的數量和金額，以隨時結出存貨的結余數量和金額，每年實地盤存一次，并與賬面結存數相核對�？紤]到苗木作為存貨的特殊性，一定程度的死亡率是客觀存在的，故可考慮按品種制定合理的年度存貨缺苗率，年度存貨缺苗率一般在2%～7%之間。如當某品種綠化苗木缺苗率為3%，則低于3%時，視為正常損耗，其損失可增加相應品種的苗木成本；當某品種苗木的缺苗率高于3%時，視為非正常損耗，超過3%部分作年度盤虧處理。當缺苗率低于3%時，只要根據實際盤存數調整各品種明細賬的數量即可。當缺苗率高于3%時，其3%部分根據實際盤存數調整各品種明細賬的數量；超過3%的部分須進行賬務調整，會計處理如下：
借：管理費用
貸：農業(yè)生產成本（某品種苗木）
或借：營業(yè)外支出（自然災害等非常損失）
貸：農業(yè)生產成本（某苗木品種）
綠化苗木的財務核算尚處探索階段，筆者只是在實際工作中就一些具體的財務核算問題談自己的理解與看法，還須在理論與工作實踐中繼續(xù)努力，力求為綠化苗木行業(yè)財務核算的科學性做一點貢獻。（責任編輯：廣 大）
