[摘要]2005年11月4日-24日，筆者隨財政部會計司組織的赴加拿大注冊會計師行政管理培訓(xùn)班，在加拿大進(jìn)行了為期20天的學(xué)習(xí)考察。在此就加拿大注冊會計師行業(yè)的管理作一簡單介紹，并就自己的認(rèn)識談?wù)勼w會，提出幾點啟示和借鑒。
一、加拿大職業(yè)會計師行業(yè)管理概況
�。ㄒ唬┘幽么舐殬I(yè)會計師行業(yè)組織
加拿大注冊會計師行業(yè)組織根據(jù)聯(lián)邦《1902年特別法案》設(shè)立，組織形式為非贏利公司。在聯(lián)邦體制下，注冊會計師行業(yè)組織的法規(guī)由省級政府頒布，注冊會計師及會計師事務(wù)所的營業(yè)執(zhí)照也由省級政府有關(guān)部門發(fā)放，行業(yè)管理的具體事項則由注冊會計師行業(yè)組織負(fù)責(zé)。
加拿大現(xiàn)有3個政府認(rèn)可的職業(yè)會計師協(xié)會，都是具有一定資質(zhì)、經(jīng)注冊才能對社會組織或公眾進(jìn)行執(zhí)業(yè)的行業(yè)管理組織，其名稱叫法不一，服務(wù)領(lǐng)域和業(yè)務(wù)范圍各有側(cè)重，但均與我國注冊會計師協(xié)會的概念大致相同。一是加拿大特許會計師協(xié)會（CICA或CA-Canadian Institute of Chartered Accountants），其執(zhí)業(yè)執(zhí)照由省的協(xié)會頒發(fā)，重點更多的是放在直接涉及公眾利益方面的企業(yè)公司，以開展審計業(yè)務(wù)為主，現(xiàn)有8萬會員，包括8千名學(xué)員，是加拿大歷史最早、目前規(guī)模最大的職業(yè)會計師協(xié)會組織；二是加拿大管理會計師協(xié)會（CMA-Society of Management Accountants），重點以為工商企業(yè)內(nèi)部提供會計服務(wù)為主，講究企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的研究與制定，對象基本上是大企業(yè)中的主要管理人員，現(xiàn)有4.7萬會員及其學(xué)員；三是加拿大注冊會計師協(xié)會（CGA-Certified General Accountants' Association of Canada ） ，業(yè)務(wù)服務(wù)主要面對中小企業(yè)。其理念是不論是發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)實體還是發(fā)展中經(jīng)濟(jì)實體，中小型事務(wù)所及其主要的客戶小型企業(yè)都是國家經(jīng)濟(jì)的重要組成部分。中小型企業(yè)經(jīng)營的環(huán)境日益變化，中小型事務(wù)所需要重新界定其服務(wù)范圍，滿足客戶不斷改變的需求，會計專業(yè)團(tuán)體在幫助中小事務(wù)所重新定位方面應(yīng)該發(fā)揮重要作用。CGA專銜國際公認(rèn)，協(xié)會會員可在加拿大執(zhí)業(yè)，獨立簽署審計報告，也可在世界各地從事高級財務(wù)及企業(yè)管理等工作。這3個協(xié)會雖然服務(wù)對象和領(lǐng)域不盡相同，但有一個共同點，就是對申請加入的成員均有接受必要的專業(yè)教育、準(zhǔn)入考試和一定工作經(jīng)驗的要求，即3個E（Education、Examination、Experience）要求。
�。ǘ┤齻�協(xié)會合并的風(fēng)潮
由于加拿大的國情，加拿大沒有全國統(tǒng)一的職業(yè)會計師行業(yè)管理組織，并且政府也沒有直接的監(jiān)管，這種模式的來源和英國直接關(guān)聯(lián)，是從英國那里搬來的。像同屬英聯(lián)邦的澳大利亞就有3個性質(zhì)類同的會計社會團(tuán)體，南非有2個這樣的會計團(tuán)體。加拿大這3個協(xié)會都是由協(xié)會自身并通過設(shè)在各省的分會進(jìn)行行業(yè)自律管理與監(jiān)督。3個協(xié)會之間有一些協(xié)調(diào)，但協(xié)調(diào)的不是很理想，近年來曾有過是否進(jìn)行合并的議論，但都由于各種原因而不了了之�，F(xiàn)在加拿大這3個協(xié)會及在各省的分會通過多邊協(xié)商簽訂協(xié)議進(jìn)行合作，還沒有單邊簽協(xié)議的情況，但據(jù)說在個別省份已有接近簽定單邊協(xié)議的傾向和可能。
�。ㄈ┘幽么笞詴嫀焻f(xié)會（CGA）的組織構(gòu)架
我們這次考察了加拿大注冊會計師協(xié)會（CGA）總部及在其下注冊的會計師事務(wù)所，對CGA的管理與運作有一個直接的了解。CGA始創(chuàng)于1908年，1913年根據(jù)加拿大國會條例，經(jīng)聯(lián)邦政府特許成立，總部現(xiàn)設(shè)在溫哥華，在加拿大7個省2個地區(qū)設(shè)分會，每個分會都經(jīng)省議會特別批準(zhǔn)成立。目前CGA有6.2萬余名會員，其中中國會員有300余名，另有近2000名中國的學(xué)員。CGA設(shè)董事會，其成員由來自各省及地區(qū)的21名有表決權(quán)的會員組成，董事會設(shè)主席和副主席。董事會下設(shè)CGA總部，相當(dāng)于協(xié)會秘書處，其中包括常設(shè)辦公機(jī)構(gòu)若干委員會及特別工作組。
二、注冊會計師的準(zhǔn)入及會計師事務(wù)所的設(shè)立
在加拿大要想取得注冊會計師資格，必須要參加并通過相應(yīng)協(xié)會組織的考試，而要想開展注冊會計師業(yè)務(wù)，必須要進(jìn)入會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)。注冊會計師可參加1個協(xié)會，也可同時參加3個協(xié)會，但要交納3個協(xié)會的會費、保險等費用，成本較高，所以通常的情況是參加1個協(xié)會。
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加拿大沒有全國統(tǒng)一的職業(yè)會計團(tuán)體，因此也沒有全國統(tǒng)一的注冊會計師考試，由以上3個主要的會計團(tuán)體分別組織考試。
1.加拿大特許會計師協(xié)會（CICA、CA）考試
報考資格由各省確定，一般要具備兩個條件：一是具備大學(xué)以上文憑并獲得規(guī)定的會計課程學(xué)分；二是參加各省協(xié)會要求的教育課程并通過考試。有些省份還要求具有大學(xué)文憑并有一定實務(wù)經(jīng)驗的人才能申請成為CA學(xué)員。CA學(xué)員要參加省協(xié)會組織的培訓(xùn)并通過考試才能取得CA考試資格。培訓(xùn)包括：核心知識、專業(yè)知識及專業(yè)技能三個階段。CA考試每年舉辦一次，一般于9月份進(jìn)行。考試為期4天，每天4個小時，從2004開始改為考試為期3天，每天5小時�？荚噧�(nèi)容基本是案例分析，側(cè)重測試考生的專業(yè)判斷能力�？荚囃戤�，試卷統(tǒng)一回收至CA總部，由考試委員會組織評閱。
2.加拿大注冊會計師協(xié)會（CGA）考試
CGA對報考資格的要求并不嚴(yán)格，但要求在成為CGA的會員前須本科畢業(yè)并取得學(xué)士學(xué)位。CGA提供了學(xué)歷教育的快捷方式，如由卡加利大學(xué)提供的遠(yuǎn)程學(xué)歷教育。對已取得一定學(xué)歷的報考人員可免試部分考試科目。CGA考試科目分為三級，即基礎(chǔ)課程級、專業(yè)提高課程級和執(zhí)業(yè)核心課程級�；A(chǔ)課程級的考試又分為3個水平，每一水平有4個科目，共12個科目；專業(yè)提高課程級的考試設(shè)4個科目；執(zhí)業(yè)核心課程級的考試又分為執(zhí)業(yè)核心考試和執(zhí)業(yè)綜合考試。上述考試科目中，對基礎(chǔ)課程級和專業(yè)提高課程級科目考試，可以根據(jù)考生的不同學(xué)歷背景和獲得會計學(xué)分的情況給予不同程度的免試。考試一般安排在3、6、9和12月份進(jìn)行�？荚嚭車�(yán)格，判分也很慎重，考試成績必須達(dá)到65分以上方可通過。在分?jǐn)?shù)線之下附近的，要經(jīng)3次復(fù)核�？荚嚦煽冊�50-64之間，可以補(bǔ)考一次。低于50分或補(bǔ)考未及格的學(xué)員必須重新選修該門課程。各國的考生每年平均3000人左右。
3.加拿大管理會計師協(xié)會（CMA）考試
由于CMA的服務(wù)重點在大的工商企業(yè)內(nèi)部和企業(yè)的決策管理人員，因此其考試主要考察戰(zhàn)略思維能力。
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加拿大注冊會計師各行業(yè)組織對注冊會計師準(zhǔn)入的管理模式大致相同。學(xué)員修完規(guī)定的課程并通過注冊會計師考試可申請成為會員，而成為執(zhí)業(yè)會員則需辦理注冊手續(xù)。協(xié)會有關(guān)部門將按字母順序?qū)⑺杏辛己糜涗浀臅䥺T姓名登記入冊，只有在協(xié)會登記冊上登記了姓名的會員才能享有會員的權(quán)利。協(xié)會登記冊可供免費查閱。
1. 執(zhí)業(yè)注冊
會員首次注冊時需要對其進(jìn)行資格審查，審查的內(nèi)容包括：（1）是否修完了所規(guī)定的課程，何時完成；（2）是否通過了注冊會計師考試；（3）是否有執(zhí)業(yè)經(jīng)驗以及在事務(wù)所工作的情況；（4）接受會計、審計及稅收教育的情況等。只有符合這些要求才能予以注冊。
2. 設(shè)立會計師事務(wù)所
注冊會計師要想執(zhí)業(yè)，必須進(jìn)入到會計師事務(wù)所。根據(jù)加拿大的《公司法》，加拿大會計師事務(wù)所有獨資、聯(lián)合、合伙及有限責(zé)任公司4種形式。這里需要指出的：一是聯(lián)合會計師事務(wù)所不是合伙事務(wù)所，聯(lián)合事務(wù)所一般用于試運行的合伙制事務(wù)所，可以認(rèn)為是兩個或幾個合伙事務(wù)所在一起聯(lián)合執(zhí)業(yè)，但在法律責(zé)任上是分得清清楚楚的；二是有限責(zé)任公司，其商業(yè)責(zé)任是有限的，以出資額為限，而執(zhí)業(yè)責(zé)任或稱專業(yè)責(zé)任則是無限的，即使是該公司破產(chǎn)后也仍負(fù)責(zé)任。在加拿大開設(shè)會計師事務(wù)所沒有注冊資金的要求，可以出資，也可以不出資，只需在當(dāng)?shù)胤ㄔ旱牡怯洸块T登記即可成立，無需通過政府有關(guān)部門的審批。對事務(wù)所沒有數(shù)量限制，只要符合規(guī)定的條件進(jìn)行登記即可設(shè)立。得到法院許可后，事務(wù)所要向其成員所屬的會計師組織通報。
三、加拿大注冊會計師行業(yè)監(jiān)管及紀(jì)律懲戒
加拿大注冊會計師執(zhí)業(yè)受法律的保護(hù)和制約。政府沒有直接的管理機(jī)構(gòu)，對協(xié)會組織、注冊會計師和會計師事務(wù)所的管理經(jīng)營活動一般不予干預(yù)。由于法律和政府賦予注冊會計師行業(yè)組織對注冊會計師執(zhí)業(yè)進(jìn)行監(jiān)管和實施紀(jì)律懲戒的權(quán)力，因此，加拿大注冊會計師行業(yè)管理體制屬于典型的行業(yè)自律管理模式。為有效實施監(jiān)管和紀(jì)律懲戒，加拿大各注冊會計師組織均委派組織的官員或指派專員對會員和學(xué)員進(jìn)行檢查，并在全國及各省和地區(qū)成立了紀(jì)律懲戒委員會，必要時還成立專門工作組負(fù)責(zé)對違紀(jì)行為進(jìn)行調(diào)查和懲戒。
加拿大注冊會計師行業(yè)自律監(jiān)管的一個重要手段是對注冊會計師要進(jìn)行年檢，包括協(xié)會對注冊會計師的年檢和加拿大公眾責(zé)任委員會（CPAB）對會計師事務(wù)所的年檢。注冊會計師和會計師事務(wù)所要提供相關(guān)的證明材料。另一個重要手段是同業(yè)之間經(jīng)常開展對注冊會計師的執(zhí)業(yè)檢查。通常是每3年進(jìn)行一次，檢查的內(nèi)容包括：一是是否建立了職業(yè)保險。在加拿大開設(shè)會計師事務(wù)所必須要投執(zhí)業(yè)責(zé)任保險，CGA規(guī)定每人每年1300加元，保額為100萬加元；二是是否完成了后續(xù)教育；三是執(zhí)業(yè)道德方面的檢查。經(jīng)執(zhí)業(yè)檢查，如發(fā)現(xiàn)執(zhí)業(yè)注冊會計師在上述某方面有缺陷，則要接受重新學(xué)習(xí)、罰款、暫停執(zhí)業(yè)或吊銷會員資格等處罰。也就是說對有問題的，一種出路是按規(guī)定進(jìn)行整改，另一種出路就是受到清理。同業(yè)互查是由會員來參與運作，一般都是中小事務(wù)所，由于在業(yè)務(wù)上是競爭對手，所以互查得比較徹底。在一定程度上起到了相互監(jiān)督、相互制約的作用，效果也比較好。
加拿大各注冊會計師行業(yè)組織的全國性的紀(jì)律懲戒委員會負(fù)責(zé)指導(dǎo)各分會的紀(jì)律懲戒委員會的工作，并處理有重大影響的事件。一般問題的查處，則由各分會的紀(jì)律懲戒委員會負(fù)責(zé)。CGA的紀(jì)律委員會一般包括以下的職責(zé)：（1）受理投訴；（2）對投訴事件進(jìn)行調(diào)查和詢問；（3）聯(lián)系被投訴的會員或?qū)W生，要求其提供與事件相關(guān)的資料；（4）和投訴人保持聯(lián)系，告知其投訴的處理進(jìn)度；（5）決定不對投訴采取任何行動；（6）如果發(fā)現(xiàn)會員或?qū)W生的行為違反協(xié)會的守則或規(guī)定，建立一個解決投訴的程序；（7）協(xié)會的上級監(jiān)管機(jī)構(gòu)賦予紀(jì)委委員會以權(quán)力處分會員或?qū)W生，限制會員的權(quán)利，或暫時中止該會員的資格直至進(jìn)行進(jìn)一步調(diào)查或司法調(diào)查結(jié)果公布；（8）協(xié)會的上級監(jiān)管機(jī)構(gòu)、協(xié)會規(guī)章的規(guī)定以及法律法規(guī)賦予委員會的其它職責(zé)。
CGA的紀(jì)律懲戒工作程序如下：（1）承接致協(xié)會的書面投訴。（2）對投訴進(jìn)行調(diào)查。與此同時，被投訴的會員或?qū)W員應(yīng)收到關(guān)于投訴的通知，以便其可以對指揮作出答復(fù)。（3）調(diào)停。如果投訴雙方愿意接受調(diào)停，調(diào)停人可以協(xié)助解決投訴。（4）暫時中止資格，直至得出調(diào)查結(jié)果或處理意見。（5）身體和精神健康的評估。（6）公布調(diào)查結(jié)果，其中對一些無根據(jù)或無關(guān)緊要的投訴中止進(jìn)一步的行動。但要通知投訴人及相關(guān)人員。（7）聽證會通知。（8）投訴聽證會。（9）聽證會后，聽證會聆訊小組應(yīng)作出裁決，并以書面形式確認(rèn)，被投訴會員和投訴人均可獲得一份副本。（10）懲罰。當(dāng)會員或?qū)W生確實有違規(guī)行為時，將對其采取懲罰措施。
CGA的懲罰措施有：（1）警告。（2）執(zhí)業(yè)資格限制。包括：在監(jiān)管下執(zhí)業(yè)；禁止作為注冊會計師執(zhí)業(yè)；接受定期的執(zhí)業(yè)審查；向協(xié)會報告特定的行為；要求該會員修習(xí)并通過某門課程；指引他去克服不足或不良習(xí)慣。暫停其執(zhí)業(yè)資格，直至協(xié)會確認(rèn)其改進(jìn)；要求他尋求幫助；禁止或限制他接受學(xué)生。（3）要求完成后續(xù)教育課程。（4）在一定期限內(nèi)暫停其會員資格。（5）無限期暫停其會員資格，并指明恢復(fù)資格的條件。（6）開除。（7）勒令其賠償受損失的一方。（8）收取罰款和/或相關(guān)費用。對現(xiàn)任或前任會員的罰款一般不超過1萬美元。CGA對學(xué)員的管理也非常嚴(yán)格，但懲罰相對稍輕，具體措施有：（1）勒令學(xué)員依照紀(jì)律委員會的指示，注意其行為或提高專業(yè)水平。（2）警告。（3）有限期或無限期地暫停學(xué)員的注冊學(xué)習(xí)。（4）向?qū)W員收取罰款。一般不超過2000美元。（5）禁止學(xué)員注冊成為審計執(zhí)業(yè)方向的學(xué)員。
值得指出的是，上述3個協(xié)會的整個懲戒程序都非常注重聽證環(huán)節(jié)。聽證聆訊小組一般處理每一個案件必須有3個人同時在場聽證，請律師、證人、會員發(fā)表意見，然后研究作出決定處理意見。到此還不算完，協(xié)會還要組織3名董事會成員再組織聽證一次，核實有關(guān)證據(jù)，最后作出處理結(jié)論并上報董事會。處理結(jié)論一般有3種：一是維持聽證小組的意見；二是適當(dāng)修正聽證小組意見；三是否決聽證小組意見。
經(jīng)以上工作程序仍不能解決投訴的問題，可移交法院處理。法院可以確認(rèn)、變動或撤消聽證小組的處理結(jié)論，或以指令方式將有關(guān)問題交還協(xié)會重新審理。
應(yīng)當(dāng)指出的是，對注冊會計師的監(jiān)管和政府是無直接關(guān)聯(lián)的，基本由協(xié)會自己監(jiān)管。如果出了問題，如職業(yè)道德方面或是執(zhí)業(yè)質(zhì)量方面的，任何組織和個人都可以到協(xié)會或協(xié)會分會進(jìn)行投訴。一般情況下，對一般問題的投訴協(xié)會要先進(jìn)行調(diào)解處理，能夠調(diào)解的，就不再進(jìn)入紀(jì)律懲戒立案調(diào)查程序。一旦調(diào)解無效，進(jìn)入懲戒程序后，就將是一個比較漫長和瑣碎的過程，而且不能隨便撤訴，一直要等到各個程序都完成后才能結(jié)案。如果行業(yè)自律懲戒還不能解決，一旦進(jìn)入司法程序，那將更是一個復(fù)雜的過程。從積極的意義來看，無論是投訴方還是被投訴方，其權(quán)益都要受到法律的保護(hù)，但從另一方面看，曠日持久，效率還是不夠高的。
四、加拿大注冊會計師行業(yè)的社會公共監(jiān)管體系
近年來，美國爆發(fā)了安然、世通等財務(wù)丑聞，影響十分惡劣，引起各國政府、工商界、學(xué)界以及會計中介機(jī)構(gòu)的深刻反思。主流的觀點認(rèn)為，發(fā)生這樣的財務(wù)造假案件是多種因素作用的結(jié)果，其中包括注冊會計師管理體制整體設(shè)計的缺陷，但把它簡單地歸結(jié)為自律體制的失敗，進(jìn)而否定行業(yè)的自律功能，顯然是一種誤解。加拿大也進(jìn)行了深刻的反思，并且引發(fā)了加拿大注冊會計師監(jiān)管體制的歷史性改革。2002年7月17日，加拿大證券管理局、金融機(jī)構(gòu)主管辦公室和加拿大特許會計師協(xié)會等聯(lián)合對外宣布了一項改革方案，決定建立一套新的注冊會計師監(jiān)管制度，加強(qiáng)上市公司審計質(zhì)量的監(jiān)督檢查，強(qiáng)化注冊會計師獨立性規(guī)則，對從事上市公司審計的會計師事務(wù)所提出新的質(zhì)量控制要求，從而提升社會公眾對資本市場和財務(wù)報告的信心。該套改革方案的核心內(nèi)容是依照聯(lián)邦公司法的有關(guān)規(guī)定，創(chuàng)立一個新的監(jiān)管機(jī)構(gòu)-加拿大公眾責(zé)任委員會（CPAB-Canadian Public Accountability Board）。加拿大國內(nèi)所有希望開展上市公司報表審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所都必須在CPAB注冊并且接受它的監(jiān)督。該委員會是一個全新的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，但筆者認(rèn)為還不能等同于一般意義上的政府的直接監(jiān)管，準(zhǔn)確的說法應(yīng)該是一個介于政府和注冊會計師行業(yè)之間、且獨立于注冊會計師行業(yè)自律組織的監(jiān)管機(jī)構(gòu)。CPAB由11名投票委員組成，其中來自會計職業(yè)界的委員只能有4名，其余7名委員（含主席）為代表公眾利益的業(yè)外人士。CPAB的11名委員由管理委員會提名，管理委員會則由加拿大證券管理局、省證券委員會、加拿大金融機(jī)構(gòu)監(jiān)理局和加拿大特許會計師協(xié)會等5名主要負(fù)責(zé)人組成。
CPAB的主要職責(zé)包括：確保上市公司外部審計的高質(zhì)量；監(jiān)督管理全國檢查小組的活動（該小組專門負(fù)責(zé)檢查會計師事務(wù)所對專業(yè)準(zhǔn)則、職業(yè)行為規(guī)則及其它監(jiān)管要求的遵循情況）；聘請全國檢查小組的首席檢查員；為從事上市公司審計的會計師事務(wù)所制定規(guī)則要求；接受和評價全國檢查小組和各省會計師協(xié)會提交的檢查報告和建議；直接處罰違規(guī)會計師事務(wù)所和會計師，或移交給有關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)；對會計準(zhǔn)則、審計鑒證準(zhǔn)則以及相關(guān)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的管理提供評價和建議；對其它監(jiān)管機(jī)構(gòu)提供建議；每年向公眾公布會計職業(yè)監(jiān)管報告。根據(jù)該方案，從事上市公司審計的會計師事務(wù)所每年都要接受全國檢查小組的檢查，檢查的重點是事務(wù)所質(zhì)量控制政策和程序。檢查所需費用由被檢查事務(wù)所繳納，預(yù)計每年600萬美元。該方案還要求，限制會計師事務(wù)所為審計客戶提供的非審計服務(wù)，審計合伙人實行定期輪換制，且要求由第二合伙人對審計業(yè)務(wù)進(jìn)行復(fù)核。會計師事務(wù)所如果對被查出的問題未能及時加以改正，CPAB將對其進(jìn)行懲罰，或者移交給有關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行處罰。
CPAB于當(dāng)年10月份正式成立，之后便開展了積極的監(jiān)管工作。2004年，對“四大”會計師事務(wù)所進(jìn)行了重點檢查，發(fā)現(xiàn)“四大”在審計師獨立性和審計質(zhì)量方面的一些缺陷，但問題都不算大，并且對提出的整改意見多數(shù)已經(jīng)執(zhí)行。2005年，CPAB對會計師事務(wù)所又進(jìn)行了檢查并公布了檢查報告。此番檢查范圍擴(kuò)大到加拿大最主要的23家會計師事務(wù)所，它們負(fù)責(zé)審計的加拿大上市公司數(shù)量超過5500家，占上市公司總數(shù)的80%.檢查中發(fā)現(xiàn)的問題就大得多了。主要有：審計師獨立性缺失、培訓(xùn)與監(jiān)督不足以及未能遵循采納的會計準(zhǔn)則。報告指出，大部分事務(wù)所需要在現(xiàn)有工作的基礎(chǔ)上加以改進(jìn)，其中有4家事務(wù)所被強(qiáng)制要求立即進(jìn)行重大整改，在整改過程中它們的業(yè)務(wù)范圍將受到限制，其中3家事務(wù)所被禁止接受新的上市公司審計工作，1家事務(wù)所的某些合伙人被永久禁止從事上市公司的審計工作。此外，檢查中發(fā)現(xiàn)至少有15家上市公司的財務(wù)報表相對規(guī)定的要求有重大偏離，其中一些上市公司被強(qiáng)令進(jìn)行重述。檢查中還發(fā)現(xiàn)一些公司呈交給會計師事務(wù)所的財務(wù)報表與其向投資者公布的報表不一樣，而事務(wù)所未能比較自己接收到的報表與被審計公司公布在指定網(wǎng)站（SEDAR）上發(fā)布的報表在數(shù)據(jù)上是否一致。檢查還發(fā)現(xiàn)一些事務(wù)所繼續(xù)接受高風(fēng)險的客戶，雖然審計中的證據(jù)清楚地表明這些客戶管理層的誠信度有重大疑問，但他們還是被事務(wù)所繼續(xù)保留了下來。
對這次檢查出的問題及整改建議，有關(guān)事務(wù)所給予積極配合，進(jìn)行了整改。從總體上來看，加拿大的會計行業(yè)是健康的并且一直在完善之中，只是一些小型的事務(wù)所需要更多的時間來執(zhí)行相對較新的會計規(guī)定和準(zhǔn)則。
五、注冊會計師的后續(xù)教育培訓(xùn)情況
由于這些年會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則的不斷變化，為適應(yīng)經(jīng)常變化的形勢，加拿大各會計協(xié)會組織對其會員和學(xué)員的后續(xù)教育培訓(xùn)工作非常重視。雖然各行業(yè)組織的做法略有不同，但一般均要求有固定學(xué)時的進(jìn)修學(xué)習(xí)。所有執(zhí)業(yè)會員和學(xué)員均要達(dá)到每項要求，否則將可能被取消會員或?qū)W員的資格。學(xué)習(xí)的內(nèi)容包括協(xié)會規(guī)定的教材，新的準(zhǔn)則，也可以參加協(xié)會認(rèn)可的大學(xué)課程學(xué)習(xí)或?qū)I(yè)學(xué)術(shù)討論等。
CGA的具體情況是，要求其會員3年要有120個學(xué)時的后續(xù)教育培訓(xùn)學(xué)習(xí)時間，學(xué)習(xí)的方式比較靈活，會員和學(xué)員可根據(jù)自身實際選擇脫產(chǎn)、非脫產(chǎn)和遠(yuǎn)程上網(wǎng)的學(xué)習(xí)方式。CGA通過自己的網(wǎng)站向其會員和學(xué)員提供各種專業(yè)培訓(xùn)所需的信息和服務(wù)。CGA自1951年開始自行發(fā)展并擁有其獨特的會計專業(yè)培訓(xùn)課程，且是世界首家將計算機(jī)信息科學(xué)融入整個專業(yè)課程學(xué)習(xí)的專業(yè)會計師組織。為進(jìn)一步提升CGA的教育培訓(xùn)水平，不斷滿足迅速變化的執(zhí)業(yè)環(huán)境的需求，2004年12月14日CGA宣布更新其培訓(xùn)課程體系。這是在對全加拿大進(jìn)行廣泛調(diào)查、對最近兩年會計學(xué)發(fā)展趨勢的研究以及國際社會對會計職業(yè)與會計服務(wù)使用者需求變化評估研究的基礎(chǔ)上作出的，主要集中于會計師所扮演的維持公眾信賴和擔(dān)任商業(yè)戰(zhàn)略領(lǐng)導(dǎo)者的雙重角色。需要強(qiáng)調(diào)的是，CGA在這個培訓(xùn)體系中，除了必備的專業(yè)知識和技能外，加強(qiáng)了職業(yè)道德操守和行為準(zhǔn)則的內(nèi)容，而且特別注重加強(qiáng)綜合能力的培養(yǎng)與提高，包括綜合管理能力、領(lǐng)導(dǎo)能力、協(xié)調(diào)能力和溝通的能力。
六、幾點啟示和借鑒思考
這次考察給我們的總體印象是：加拿大的注冊會計師行業(yè)管理有自己的特色，其自律管理體制和一定的外部監(jiān)管機(jī)制運行是有效的，有比較好的借鑒價值。
啟示之一：注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展，需要一個好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。加拿大注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)環(huán)境比較好，法治意識和道德水準(zhǔn)普遍比較高，雖然沒有專門的注冊會計師法或會計法，但由于有較強(qiáng)的法治觀念，絕大多數(shù)注冊會計師和會計師事務(wù)所能夠自覺地遵章執(zhí)業(yè)，并無發(fā)現(xiàn)有惡性的會計造假案件，社會公信力比較高。這一方面得益于有比較完善的法律法規(guī)監(jiān)管體系；另一方面得益于注冊會計師比較高的素質(zhì)，同時還得益于整個社會普遍有較高的法治道德意識。聯(lián)系我國實際，筆者認(rèn)為有必要進(jìn)一步完善法制，提高與注冊會計師行業(yè)良性運行的有關(guān)各個方面的法治意識，提高注冊會計師和社會公眾的道德水準(zhǔn)，創(chuàng)造一個有利于注冊會計師依法開展業(yè)務(wù)的良好秩序。
啟示之二：會計師事務(wù)所的健康發(fā)展，需要加強(qiáng)自身的文化形象建設(shè)，形成自己的執(zhí)業(yè)理念。這次考察，我們分別考察了一家小型的個人獨資會計師事務(wù)所和加拿大最大的會計師事務(wù)所——德勤加拿大會計師事務(wù)所。這兩個所都是合伙制的。我們考察的個人事務(wù)所，所長是位中國移民，針對我們對他在加拿大是否存在事務(wù)所不顧一切承攬業(yè)務(wù)的提問，他介紹說，在加拿大從事會計職業(yè)，你把自己當(dāng)人看，別人也就把你當(dāng)人看。為了長遠(yuǎn)的發(fā)展，你必須在符合國家法律的前提下提供最優(yōu)良的服務(wù)，不能為一時一事的好處而把自己的前途斷送掉，以至把整個會計市場的規(guī)則和秩序破壞掉。良好的信譽(yù)是事務(wù)所生存、發(fā)展與壯大的根本。信譽(yù)是在長期的經(jīng)營中建立起來的。只要有好的信譽(yù)，就不愁業(yè)務(wù)的擴(kuò)大和發(fā)展。把信譽(yù)放在首位，就是他的執(zhí)業(yè)理念。德勤（加拿大）是加拿大最大的會計師事務(wù)所，各項指標(biāo)如人員、收入、交稅等均排名第一。僅在加拿大的合伙人就有500余人，在9個省共有47個辦公地點，6100余名員工。形成這樣的規(guī)模是長期以來通過不斷的兼并而實現(xiàn)的。德勤會計師事務(wù)所是全世界第三大事務(wù)所，全球超過12萬員工，在150個國家共有超過700家分所，為全球的很多跨國大公司提供服務(wù)。德勤十分重視企業(yè)文化建設(shè)，有自己的理念：幫助我們的客戶和員工成功；有自己的目標(biāo)：成為全球最好的專業(yè)服務(wù)事務(wù)所；有自己的價值觀：誠信，對市場和客戶的出色貢獻(xiàn)，嚴(yán)格承諾，互相信任，文化多元性。在這樣的企業(yè)文化氛圍下，保證了高質(zhì)量的服務(wù)。
啟示之三：會計師事務(wù)所提供高質(zhì)量的信息產(chǎn)品，需要不斷加強(qiáng)內(nèi)部質(zhì)量控制制度的建設(shè)。事務(wù)所是制造會計信息產(chǎn)品的，要保證高質(zhì)量的產(chǎn)品，一方面要有強(qiáng)有力的外部監(jiān)管，同時內(nèi)部控制體系必不可少。加拿大德勤有十分完備的內(nèi)部質(zhì)量控制體系，這一點很值得借鑒。其質(zhì)量控制考慮的因素有：（1）質(zhì)量控制的流程從人力資源的政策開始。（2）公司的每一個員工及合伙人都必須遵守獨立性原則政策。（3）公司對每一位客戶的接受都有要實行嚴(yán)格的審查程序。每年還要對是否繼續(xù)為現(xiàn)有客戶服務(wù)實行類似的審查程序。（4）通過查詢網(wǎng)上的公開資料，和各分所及總所專業(yè)人員的調(diào)查來支持每一個項目的負(fù)責(zé)合伙人的決定。（5）每一份報告都由一位非執(zhí)行小組的合伙人進(jìn)行獨立的質(zhì)量審核。（6）總所的專家在報告簽發(fā)以前對所有的預(yù)測報告及相關(guān)文件進(jìn)行審核。（7）由全球總部對各地分所進(jìn)行年度業(yè)務(wù)評審。（8）各地分所及辦事處同時接受各自省級機(jī)構(gòu)或注冊會計師行業(yè)的監(jiān)督。（9）公司與加拿大公眾責(zé)委員會（CPAB）簽訂了參與協(xié)議，該委員會完成對公司的年審。（10）公司遵循加拿大注冊會計師準(zhǔn)則有關(guān)從事審計業(yè)務(wù)的公司及個人質(zhì)量控制的每項標(biāo)準(zhǔn)。
加拿大德勤質(zhì)量控制體系的實施具有周全的步驟和程序。（1）進(jìn)行審計前期準(zhǔn)備工作。包括評估及回應(yīng)項目風(fēng)險，選擇項目小組，訂立項目條款及客戶服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)。重點是是否接受客戶或繼續(xù)為其提供服務(wù)。（2）進(jìn)行初期計劃。包括了解客戶業(yè)務(wù)，可能影響控制的環(huán)境，了解會計程序，完成初期的分析程序，決定計劃階段的重要性水平，制定并溝通客戶服務(wù)計劃。重點關(guān)注企業(yè)系統(tǒng)的變化及新開發(fā)的業(yè)務(wù)。（3）制定審計計劃。包括評估科目余額風(fēng)險及可能的錯誤水平，依賴其內(nèi)控體系進(jìn)行存在特別風(fēng)險或無特別風(fēng)險的評估。然后視不同的風(fēng)險等級有針對性地進(jìn)行全面的、最低程度的、低程度的以及中等程度的實質(zhì)性測試程序。重點是確保在進(jìn)行實體測試時，所在內(nèi)控方面的不足都有被考慮到；在獨立報表及合并報表中均須評估所有錯誤的累加值。（4）實施審計計劃包括：測試內(nèi)部控制并評估結(jié)果，進(jìn)行實體測試并評估結(jié)果，評估財務(wù)報表。（5）結(jié)案并出具報告包括：評估期后事項，獲取管理層聲明，準(zhǔn)備審計總結(jié)備忘錄，編制項目報告。重點是考慮財務(wù)報表公布日之前的所有事項，并記錄歸檔所有咨詢意見的文件，確保提出所有的項目及會計科目風(fēng)險，全部歸檔；獲取經(jīng)公司批準(zhǔn)的管理層聲明。（6）進(jìn)行項目結(jié)束后的工作包括：評估項目質(zhì)量，準(zhǔn)備審閱并監(jiān)控工作底稿。重點是從客戶處獲取其就最近完成的審計的反饋；擬定改進(jìn)以后年度審計計劃的紀(jì)要；完成員工評估，包括提出如何提高審計質(zhì)量的建設(shè)性建議；工作底稿必須在60天內(nèi)歸檔。審閱工作底稿在如下方面體現(xiàn)質(zhì)量：詳細(xì)復(fù)核——由帶隊資深審計人員完成；主要復(fù)核——由經(jīng)理完成；重要性復(fù)核——由審計客戶合伙人完成；項目質(zhì)量審閱——由項目質(zhì)量保證合伙人完成。
全部審計流程結(jié)束后，還有可能接受檔案的外部審核。在常規(guī)工作底稿的審閱中體現(xiàn)質(zhì)量：加拿大公眾責(zé)任委員會（CPAB）審閱——作為上市公司，CPAB可能會對公司檔案進(jìn)行定期審閱；德勤全球風(fēng)險評估-德勤全球?qū)䦟局饕蛻舻娘L(fēng)險進(jìn)行不定期的評估；定期的業(yè)務(wù)評估-加拿大公司及省級注冊會計師機(jī)構(gòu)將對公司業(yè)務(wù)進(jìn)行定期評估。
啟示之四：政府的監(jiān)管要恰到好處，既不能“失位”也不要“越位”，成為規(guī)則的制定者和裁判員。在建立健全行業(yè)監(jiān)管體制與運行機(jī)制方面，筆者認(rèn)為要進(jìn)一步轉(zhuǎn)換政府職能，弱化政府的直接管理強(qiáng)度，減少人為干預(yù)�？赏ㄟ^修改注冊會計師法，更多地依靠注協(xié)組織管理，讓自律機(jī)制發(fā)揮更大的作用。政府監(jiān)管的重點應(yīng)放在為事務(wù)所充分競爭創(chuàng)造良好的環(huán)境方面。嚴(yán)格按條件把好“準(zhǔn)入關(guān)”。對人為限制事務(wù)所數(shù)量的做法要制止，對一些部門或行業(yè)指定事務(wù)所開展業(yè)務(wù)從而形成某種程度壟斷的行為要加以制止，對某些政府部門借規(guī)范管理各自為政、形成會計市場業(yè)務(wù)分割的做法要制止，讓事務(wù)所實現(xiàn)充分、平等的競爭，在競爭中優(yōu)勝劣汰。政府無需規(guī)定統(tǒng)一的業(yè)務(wù)收費價格，充其量有一個指導(dǎo)性的價格標(biāo)準(zhǔn)即可，收費按市場規(guī)則、按雙方的意愿和服務(wù)的質(zhì)量進(jìn)行。但政府要對惡意低價競爭以及背后的非法交易和高額回扣行為堅決進(jìn)行打擊。經(jīng)過一個較長的時間，逐步形成良性的價格——質(zhì)量運行機(jī)制。
啟示之五：國外和境外的會計師事務(wù)所超國民待遇的問題應(yīng)研究解決。加拿大的會計市場是開放的，本國的注冊會計師可以到國外開展業(yè)務(wù)，也允許外國的注冊會計師到本國來開展業(yè)務(wù)，但有一條，必須首先要成為加拿大這3個協(xié)會中的任何一個的成員，即要進(jìn)行考試、注冊、登記，否則不能開展業(yè)務(wù)。在WTO框架下，會計市場無疑是要開放的，事實上早在前些年我們國家就已經(jīng)這樣做了，國際四大均在我國有分所或辦事機(jī)構(gòu)，這對競爭提高管理和服務(wù)水平有著積極的意義。但主要的問題是，國（境）外的注冊會計師來中國執(zhí)業(yè)，并沒有按照規(guī)定先成為中國的注冊會計師。這點也應(yīng)該與國際慣例接軌。按通行的做法，首先應(yīng)當(dāng)按依照注冊會計師法注冊成為中國的注冊會計師，再按照規(guī)定的條件設(shè)立事務(wù)所，然后才能執(zhí)業(yè)。
