[摘要]本文首先闡述了研究我國企業(yè)管理會計應用環(huán)境優(yōu)化的重要意義，然后對此論題的國內外研究現(xiàn)狀進行了文獻回顧。在此基礎上，從管理會計應用環(huán)境的系統(tǒng)識別及聚類分析——管理會計應用“環(huán)境因素包”的構建、管理會計應用“環(huán)境因素包”的統(tǒng)計分析——“環(huán)境因素包”的測度、管理會計應用環(huán)境優(yōu)化方案設計等方面提出了研究思路。
一、研究意義
會計環(huán)境是導致會計發(fā)展變革的根本動因，也是會計應用是否具有實效的前提條件�！皶嫷陌l(fā)展是反映性的，會計主要是應一定時期的商業(yè)需要而發(fā)展的，并與經濟的發(fā)展密切相關”。21世紀管理會計主題從企業(yè)價值增值到企業(yè)核心能力培植的轉變，服務目標以公司管理層面為主的傳統(tǒng)管理會計理念向為實現(xiàn)公司治理與公司管理多重目標的拓展和提升，特別是20世紀80年代以來，管理會計隨環(huán)境變遷而形成的眾多新領域，不僅驗證了會計與環(huán)境的密切關系，亦告訴人們對管理會計地位、作用重新審視的必要性。據(jù)有關學者的最新研究表明，要全面發(fā)揮會計信息在公司（企業(yè)）管理和公司治理中的應有作用，單靠財務會計系統(tǒng)是不夠的，管理會計在完善公司治理結構和維持治理結構的高效運轉，以及企業(yè)內部經營管理水平上將扮演越來越重要的角色，其作用具體表現(xiàn)在：
�。ㄒ唬┫蚬纠嫦嚓P者提供非強制性相關信息，包括未來預測信息，非財務信息和社會責任信息
�。ǘ┹o助和審核管理決策
（三）服務于內部控制，快捷準確的信息傳遞和反饋機制
�。ㄋ模┙⒓钆c補償系統(tǒng)，為業(yè)績考核和確定報酬方案提供依據(jù)
�。ㄎ澹槠髽I(yè)經營創(chuàng)新和組織制度創(chuàng)新提供信息支持
我國對管理會計的應用，是伴隨我國改革開放基本國策的實施，始于20世紀70年代末80年代初管理會計理論從西方的引入。雖歷經20多年，但目前管理會計在我國企業(yè)的應用狀況仍不理想。著名的管理會計學家、美國圣地亞哥州立大學的Chee Chow教授在1999年上海中國會計學博士生聯(lián)誼會上曾說過，中國目前最需要的其實是管理會計。實證會計鼻祖、羅徹斯特大學的Ray Ball教授也指出，建立旨在向國際會計慣例靠攏的財務會計準則其實只是中國國內會計問題的一個小部分，中國國內會計問題的大部分應是解決國內企業(yè)的管理問題。羅伯特·S·卡普蘭（Robert S.Kaplan），安東尼·A·阿特金森（Anthony A.Atkinson）1999年6月在其合著的《高級管理會計》中文版序中曾寫道：“利用管理會計信息改善企業(yè)經營并制定戰(zhàn)略決策，這對中國企業(yè)今后的發(fā)展至關重要”。“市場經濟越發(fā)展，管理會計越重要”的共識，都說明系統(tǒng)研究影響我國管理會計應用與發(fā)展環(huán)境因素及其優(yōu)化問題的緊迫性和重要性。為此，本論題將圍繞我國管理會計應用不佳的環(huán)境因素展開研究，研究重點放在管理會計應用環(huán)境優(yōu)化模式上。通過本論題的研究，將要分別建立管理會計應用“環(huán)境因素包”和管理會計應用環(huán)境優(yōu)化模型，以此引導企業(yè)在提升管理水平和治理效率中更有效地發(fā)揮管理會計的作用，促進理論與實務工作者關注從變革的環(huán)境中尋求管理會計創(chuàng)新問題的研究，完善具有中國特色的管理會計理論體系。
二、文獻述評
在國外對管理會計的創(chuàng)新和應用研究中，無一不是把管理會計的應用環(huán)境作為研究的先導。要么從變革的環(huán)境中尋求管理會計創(chuàng)新、發(fā)展的機遇，要么通過對企業(yè)環(huán)境的優(yōu)化提高管理會計的應用實效。著名的管理會計學家、美國哈佛大學教授Robert S·Kaplan在研究管理會計產生與發(fā)展時，把現(xiàn)代管理會計的起源追溯到19世紀初（1825年）出現(xiàn)的多層次企業(yè)管理；從19世紀中葉的鐵路業(yè)、金屬制造業(yè)的產生與發(fā)展，19世紀末大商業(yè)企業(yè)的規(guī)模經營，20世紀初以弗雷德里克·泰勒（Frederick Taylor）和甘特（H·L·Gantt）為代表的科學管理，以及管理控制在杜邦公司、通用汽車公司、美國鋼鐵公司這類綜合性企業(yè)的成功應用，研究了1825-1925百年間管理會計應用環(huán)境的變遷。繼1925-1985年60年間管理會計系統(tǒng)沒有多大發(fā)展的環(huán)境分析，歐美管理會計面對20世紀80年代以來全球化市場競爭的加劇，經營技術的變革，信息技術的飛躍，組織設計戰(zhàn)略的創(chuàng)新，使管理會計的內容和指導思想發(fā)生了最具突破性的變革。在西方管理會計發(fā)展歷程中對管理會計研究持不同觀點的兩大學派，即以美國斯坦福大學查爾斯·T·霍恩格倫（Charles T·Horngren）教授，哈佛大學R·N·安東尼 （R·N·Anthony）教授，德克薩斯大學教授韋爾思（Wells），英國曼徹斯特大學教授羅伯特·W·斯卡彭思（Robert·W·Scapens），日本早稻田大學教授青木茂男等為代表的傳統(tǒng)管理會計學派和以美國哈佛大學商學院教授羅伯特·S·卡普蘭（Robert S·Kaplan ），大平派路德大學教授H·托馬斯·約翰遜（H·Thomas Johnson）等為代表的創(chuàng)新管理會計學派，在研究觀點相異的爭論中共同意識到“理論與實際脫節(jié)”是當時管理會計研究共同關注的問題。R·S·卡普蘭教授的一改過去主張管理會計研究必須大量引進數(shù)學分析方法，使之朝著精密化方向發(fā)展的觀念，倡導和實行以“現(xiàn)場為基礎的研究”（field-based research）——“經驗性研究”（empirical research），使管理會計在變革的環(huán)境中不斷創(chuàng)新和發(fā)展。日本九州大學經濟系西村明教授關于“亞洲的經濟成長與管理會計”的研究文章，探討了亞洲管理會計的定位及把日本管理會計移植到亞洲所存在的問題，對于后者，特別強調要認清亞洲經濟的現(xiàn)實和日本管理會計的特征。以上雖都從不同側面反映了國外對管理會計應用環(huán)境研究的重視，但對于管理會計應用環(huán)境如何優(yōu)化，以及實施優(yōu)化方案的相應對策等難點問題的研究，往往只是擦邊而過，由于種種因素的制約尚未進行深入系統(tǒng)的研究。
從國內的研究現(xiàn)狀看，有學者根據(jù)對管理會計研究的方向，將我國管理會計的理論研究分為兩類，“一類是關注歐美管理會計的發(fā)展，追蹤歐美學者的足跡，總結好的做法，形成系統(tǒng)評價，進而解釋我國的實踐活動，解決我國企業(yè)管理中出現(xiàn)的問題；另一類則推崇深入實踐，總結成功企業(yè)的成功經驗，尤其是那些成功的民營企業(yè)和合資企業(yè)的經驗，從理論上挖掘共性，總結可推廣的東西�！睆难芯科鸩降臅r間看，我國對管理會計的系統(tǒng)研究可追溯到1982年。繼李天民教授所編的《管理會計學參考資料》（電大版）輯入的我國企業(yè)應用管理會計的文章之后，《會計研究》、《財務與會計》等國內權威性會計刊物，亦常有我國企業(yè)應用管理會計的案例和經驗介紹。從暨南大學會計系管理會計課題組1995年的一項調查看，企業(yè)對管理會計的推廣應用情況回答“很好”的或“好”的幾乎沒有，回答“不太理想”的占90%，回答“很不理想”的占10%.對高校畢業(yè)生在實際工作中運用管理會計的情況，14所院校中回答“用得多”的沒有一個，“用得少”的12個，回答“不清楚”的2個。大部分企業(yè)對全面預算、風險分析、差量分析、長期投資決策方法、企業(yè)員工業(yè)績評價等知之甚少，企業(yè)會計人員仍缺乏管理會計的基本觀念，更談不上應用這些方法去參與經營管理。他們的結論是，管理會計在中國并沒有引起多數(shù)企業(yè)的重視，仍然處于一種漂浮狀態(tài)。南京大學國際會計系課題組針對其1997年的問卷調查得出“我國管理會計的應用狀況比兩年前已有了長足的進步”。資料顯示，實際管理工作中較多使用的方法主要有：從財務會計日常核算中取得資料，制定費用限額與費用分類歸口管理等成本管理方法的使用率分別達到68%與59%，本量利分析中的盈虧平衡分析法的使用率為67%，預測分析中的成本費用預測與市場需求預測的使用率分別達到68%與58%，以目標利潤為預算出發(fā)點和以銷售量為預算出發(fā)點的預算方法的使用率分別為47%和46%；而在實際工作中應用很少的方法集中于：使用現(xiàn)金流量表的企業(yè)只占總數(shù)的11%、成本管理中選用成本否決法的企業(yè)只有17%、選用活動量成本計算法的僅有7%，幾種比較先進的預算方法使用率都比較低（滾動預算9%、彈性預算7%、零基預算3%），用于投資中心評價的“投資報酬率”使用率為10%、“剩余收益”使用率7%，本量利分析中的“經營杠桿計算”與“利潤敏感分析”的使用率分別為9%與19%，“線性規(guī)劃法”使用率7%，“網絡圖”使用率14%，“決策樹”使用率17%.對此稍作分析便會看到，管理會計中決策會計的主要內容和方法的實際應用仍然很不理想，這反映出管理會計在應用上并沒有根本性改觀，管理會計的應用和普及任務還十分艱巨。上述兩項調查表明，驅使企業(yè)應用管理會計的動力明顯不足，管理會計應用環(huán)境亟待優(yōu)化。
中國企業(yè)家調查系統(tǒng)1997年的調查結果顯示，企業(yè)經營者認為健全的信息渠道是科學決策最重要的基本條件；其次，需要個人有良好的科學決策素質去進行分析決策；經濟政策居于第三位：“內部智囊”和“決策規(guī)范”分居第四、五位：“咨詢機構”列在最后。國有企業(yè)和股份制企業(yè)的回答數(shù)據(jù)如下表所示。
表 對決策科學化最有影響的因素（%）（選擇3項）
| 項目 | 信息渠道 | 個人素質 | 經濟政策 | 內部智囊 | 決策規(guī)范 | 職工建議 | 上級指示 | 咨詢機構 |
| 總體 國企 股企 |
70.4 68.8 73.8 |
65.5 64.3 69.0 |
57.3 58.7 53.5 |
47.0 48.0 42.4 |
33.7 34.2 36.9 |
15.6 15.2 14.9 |
8.2 9.0 5.1 |
2.3 1.8 4.4 |
資料來源：《管理世界》1997年第4期第130頁
企業(yè)經營管理者將健全的信息渠道作為決策科學化的最重要基礎，應是對世界經濟一體化、信息化趨勢客觀要求的積極反映，也是對我國企業(yè)經濟信息化建設提出的更高要求。“信息渠道”、“個人素質”、“內部智囊”和“決策規(guī)范”等內容都與企業(yè)管理會計系統(tǒng)的建立和運用相關。因此，企業(yè)經營管理者的這種呼聲，一方面反映出他們對于信息、人才和智囊等在加強企業(yè)科學管理中重要作用的認識不斷提高；另一方面也表明企業(yè)在管理會計信息系統(tǒng)的建立、管理會計的人才隊伍和對管理會計技術及方法的運用等方面存在的差距，這與管理會計在企業(yè)中運用的實際狀況基本一致。
1998年，日本九州大學的西村明教授將管理會計發(fā)展劃分為成型期、傳統(tǒng)期、數(shù)據(jù)信息型和綜合型四個階段，并認為當時中國的管理會計主要處于成型期和傳統(tǒng)型階段。
《會計研究》雜志自1997年以來以“管理會計在我國企業(yè)中的應用與發(fā)展”為題組織了“安易杯”、“金蝶杯”等形式的管理會計有獎征文。1999年“管理會計應用與發(fā)展專業(yè)委員會”成立，在當年4月召開的專題座談會的基礎上，為了推動管理會計在我國的研究與應用，中國會計學會管理會計應用與發(fā)展專業(yè)委員會于1999年10月23-24日在南京大學召開了“管理會計與應用專題研討會”，就充分發(fā)揮管理會計的作用，努力提高企業(yè)內部管理水平，作為中國企業(yè)生存與發(fā)展的大事來研究達成了共識。2000年12月9日-20日，“中國特色的會計理論與方法體系”專業(yè)委員會在北京召開的專題研討會上，就管理會計的中國特色進行研討時，許多代表認為目前管理會計在我國企業(yè)應用情況不甚理想，應用環(huán)境不完善是主要原因。從2001年以來發(fā)表在有關會計類學術刊物（如《會計研究》）、《財務與會計》、《財會通訊》）等上的研究文獻看，在關注管理會計21世紀發(fā)展趨勢的同時，對管理會計的應用問題開始進行深層次的思考。但對我國管理會計應用環(huán)境的系統(tǒng)研究仍是我國會計理論與實務界剛剛起步的一個研究主題，而對我國管理會計應用環(huán)境的優(yōu)化及其優(yōu)化模式的設計，尚未見文獻報道載述，該問題當是國內外尚未解決而又急需啟動的研究課題。
三、研究方案設計
研究影響我國管理會計應用成效和制約管理會計發(fā)展的環(huán)境因素特征、各環(huán)境因素之間存在的潛在聯(lián)系，測算不同性質的環(huán)境因素對管理會計應用的影響程度，建立能夠有效提升企業(yè)管理水平和治理效率的管理會計應用環(huán)境優(yōu)化模型，為建立和完善具有中國特色的管理會計理論體系奠定基礎，是管理會計應用環(huán)境優(yōu)化研究的目標。因此，研究方案設計如下：
�。ㄒ唬┕芾頃嫅铆h(huán)境的系統(tǒng)識別及聚類分析研究
——管理會計應用“環(huán)境因素包”的構建
會計環(huán)境一般是指與會計產生、發(fā)展、應用密切相關決定著會計思想、會計理論、會計組織、會計法制及會計工作等方面的客觀歷史條件及特殊情況的總稱，它是導致會計應用與發(fā)展的根本動因。管理會計作為會計系統(tǒng)的一個子系統(tǒng)，它與會計環(huán)境之間同樣具有此種內在關系，由于會計環(huán)境具有高度的綜合性、動態(tài)性和構成要素的復雜性，有許多問題需要研究和揭示。由于本項目主要是圍繞管理會計應用這一核心，對會計環(huán)境的優(yōu)化問題進行研究。因此，我們擬將會計環(huán)境作為一個大系統(tǒng)來外理，以系統(tǒng)中各因素與管理會計應用的相關性作為識別標準，鑒別不同會計環(huán)境因素的特征，并對特征因素進行歸納、分析、篩選，從而構建起與管理會計應用相關的“環(huán)境因素包”。
為使研究構建的管理會計“環(huán)境因素包”具有客觀性和有用性，研究應吸納實務界人士參與，有針對性地深入多家相關企業(yè)（樣本企業(yè)）進行實地調研和問卷調查，收集、分析大量實際材料，以體現(xiàn)“環(huán)境因素包”的中國特色。同時要進行管理會計應用環(huán)境差異的國際比較研究，探索可借鑒之處。
�。ǘ┕芾頃嫅谩碍h(huán)境因素包”的統(tǒng)計分析研究
——“環(huán)境因素包”的測度
在將“環(huán)境因素包”的特征因素分成了若干類，每一類因素將反映對企業(yè)管理會計應用成效的某個方面。以此為基礎，研究每類環(huán)境因素對管理會計應用的影響程度。
首先，研究各類特征因素的經濟學內涵及其對管理會計應用產生影響的方式、范圍和影響度的可量化性；其次，對樣本企業(yè)進行各類特征環(huán)境因素影響度的調查，調查項目分定性和定量兩部分；再次，對調查結果進行統(tǒng)計分析（主成分分析），以確定每類特征環(huán)境因素的影響度（權重）；最后，調查、計算各樣本企業(yè)在每個特征環(huán)境因素上的得分。計入相應的權重后，可得到每類特征因素的加權分值。以此為依據(jù)作為評價企業(yè)管理會計應用環(huán)境優(yōu)化程度的標準。
�。ㄈ┕芾頃嫅铆h(huán)境優(yōu)化方案設計
利用上述兩部分的研究結果，建立管理會計應用環(huán)境優(yōu)化模型。
1.在上述研究的基礎上進一步研究各主因子之間的潛在聯(lián)系，確定優(yōu)化模型的結構和各因素在模型中的位置及相互關系。
2.利用多元統(tǒng)計分析方法和不同應用管理會計企業(yè)的特點，研究優(yōu)化模型中各要素取值的有效區(qū)間、評價標準和適用范圍。
3.對管理會計應用環(huán)境優(yōu)化模型進行驗證。
我國企業(yè)在管理會計應用技術上并不存在難以逾越的障礙，關鍵在于如何激活由于企業(yè)所處內外環(huán)境需求的不對稱，而缺少主動創(chuàng)立管理會計系統(tǒng)和運用管理會計信息進行有效內部控制的意識。因此，以推進中國企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度為目標，并考慮企業(yè)國際、國內經營環(huán)境和會計市場的預期變化，通過對優(yōu)化模型的實施、檢驗提出具有一定前瞻性的實施對策。
4.根據(jù)測試結果對優(yōu)化模型進行必要的修正。
�。ㄋ模┭芯糠椒�
管理會計應用環(huán)境優(yōu)化的研究，旨在激活我國企業(yè)創(chuàng)立管理會計應用系統(tǒng)，運用管理會計信息進行有效內部控制、提高公司治理效率和提升企業(yè)管理水平及核心競爭力。因此，研究必須根植企業(yè)實際，以現(xiàn)代管理理論為依據(jù)，針對不同的研究內容、研究階段的特點，確定研究方法，以確保研究結果的科學性和有用性。擬采用的研究方法、技術路線概括如下：
1.對管理會計應用“環(huán)境因素包”的構建，擬采用全面調查與“現(xiàn)場為基礎的研究”相結合的方法進行。
管理會計以“現(xiàn)場為基礎的研究”（field-based research）方法，是20世紀80年代以來由管理會計創(chuàng)新學派的代表人物Robert S·Kaplan 教授極力倡導和實行的研究方法，它為管理會計實現(xiàn)大量的創(chuàng)新及其在“非財務計算領域”的擴展，取得了頗多豐碩成果。我們將以合作單位作為研究現(xiàn)場，進行長期深入的跟蹤研究，以獲得的第一手素材為基礎，寫出“個體”應用管理會計的“案例”，作為從實踐到理論的中介。同時，選擇“樣本企業(yè)”，以所設計的問卷進行全面調查�！皹颖酒髽I(yè)”的選擇要有代表性，能涵蓋不同行業(yè)、不同地區(qū)和不同類型。
對上述獲得的與管理會計應用有關的數(shù)據(jù)、資料采用判別分析法、系統(tǒng)分析法及聚類分析等研究方法，對影響管理會計的主要環(huán)境因素進行集合，建立管理會計應用“環(huán)境因素包”。
2.運用比較研究法，研究管理會計應用環(huán)境的企業(yè)主體類型、規(guī)模、行業(yè)等方面的差異，并進行國際比較研究，找出可借鑒之處。
臺灣的會計模式，制度體系基本與美國類似，特別是對管理會計的應用和研究處于領先水平。
3.運用統(tǒng)計分析方法，對“環(huán)境因素包”各類影響因素的影響度進行估計。
環(huán)境因素的特征不同，對管理會計應用成效的影響度也不同。特征因素影響度的估計，必須以定性與量化相結合為基礎，運用統(tǒng)計分析法確定每類因素的權重。運用理論——實踐——理論循序漸進的研究方法，將調查、計算獲得的各特征因素的得分加權化，得到評價管理會計應用環(huán)境優(yōu)化程度的標準。
4.管理會計應用環(huán)境優(yōu)化模式設計，可繼承上述研究結果，運用客觀事物的關聯(lián)性原則，確定優(yōu)化模型的結構及序列。
5.堅持有用性原則，運用理論與實踐相結合的方法，對優(yōu)化模型要進行驗證和修改。合作單位及相關企業(yè)可協(xié)助完成。研究方法和思路如下圖所示。
