我國(guó)自上世紀(jì)九十年代初開始計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,到計(jì)提應(yīng)收帳款壞賬、存貨跌價(jià)、短期投資跌價(jià)和長(zhǎng)期投資減值等四項(xiàng)準(zhǔn)備,再到將計(jì)提準(zhǔn)備的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大到固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程和委托貸款等八項(xiàng),2007年1月1日開始實(shí)施的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將計(jì)提準(zhǔn)備的資產(chǎn)范圍進(jìn)一步擴(kuò)大到除現(xiàn)金資產(chǎn)之外的幾乎所有資產(chǎn)項(xiàng)目。我國(guó)資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)規(guī)范向著更全面更科學(xué)的方向發(fā)展,但也帶來(lái)了實(shí)施中的操作問題,因資產(chǎn)減值在具體操作中受人為因素影響較大,而使會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量受到了質(zhì)疑。作為我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系重要組成部分的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》(以下簡(jiǎn)稱《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》),根據(jù)我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的問題,借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而制定的,其技術(shù)含量與操作難度居于各項(xiàng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之首,只有對(duì)其進(jìn)行剖析認(rèn)識(shí),才能夠提高其實(shí)施效果。
一、對(duì)《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》內(nèi)容剖析
《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》由總則、可能發(fā)生減值資產(chǎn)的認(rèn)定、資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量、資產(chǎn)減值損失的確定、資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值處理、商譽(yù)減值的處理和披露七部分構(gòu)成。
在總則部分,《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》明確了制定目的,對(duì)一些基本概念進(jìn)行了界定,同時(shí)規(guī)定了本項(xiàng)準(zhǔn)則的適用范圍�!顿Y產(chǎn)減值準(zhǔn)則》明確,資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。這里的資產(chǎn)既包括單項(xiàng)資產(chǎn)也包括資產(chǎn)組,資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合,其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組�!顿Y產(chǎn)減值準(zhǔn)則》僅適用于固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)等部分長(zhǎng)期資產(chǎn)項(xiàng)目,對(duì)于存貨、采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、有關(guān)金融資產(chǎn)、未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益等的減值則在相關(guān)的準(zhǔn)則中作出規(guī)范。
在可能發(fā)生減值資產(chǎn)的認(rèn)定部分,《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》首先明確企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象,其次給出了判斷資產(chǎn)減值的六種跡象:資產(chǎn)的市價(jià)跌幅明顯高于正常使用而預(yù)計(jì)的下跌;企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場(chǎng)發(fā)生重大不利變化;市場(chǎng)投資報(bào)酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高,導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低;有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時(shí)或者其實(shí)體已經(jīng)損壞;資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置;企業(yè)內(nèi)部報(bào)告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績(jī)效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期;其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。
在資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量部分,《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》首先明確資產(chǎn)可收回金額是根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。實(shí)際操作時(shí)只要有一項(xiàng)超過了資產(chǎn)的賬面價(jià)值,就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值,不需要估計(jì)另一項(xiàng)金額。在估計(jì)資產(chǎn)可收回金額時(shí),應(yīng)當(dāng)遵循重要性要求。其次規(guī)定資產(chǎn)的公允價(jià)值的確定依據(jù)為:公平交易中銷售協(xié)議價(jià)格;在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)中的買方出價(jià);如果這兩項(xiàng)都不存在,以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)。資產(chǎn)的處置費(fèi)用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用等。再次規(guī)定了資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的確定方法:預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量是凈現(xiàn)金流量,包括資產(chǎn)在持續(xù)使用中預(yù)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入扣除為使資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)和資產(chǎn)持續(xù)使用過程中所必需的現(xiàn)金流出,以及資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)處置資產(chǎn)所發(fā)生的凈現(xiàn)金流量;企業(yè)應(yīng)以經(jīng)營(yíng)管理層批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測(cè)的未來(lái)現(xiàn)金流量為基礎(chǔ),選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定;折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率。
在資產(chǎn)減值損失的確定部分,《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》首先明確當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí),應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額,減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失,記入當(dāng)期損益,同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。其次規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。再次規(guī)定資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后,減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在未來(lái)期間作相應(yīng)調(diào)整,以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi),系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價(jià)值(扣除預(yù)計(jì)凈殘值)。
在資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值處理部分,《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》首先明確,當(dāng)企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)時(shí),應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額,資產(chǎn)組的賬面價(jià)值包括可直接歸屬與資產(chǎn)組合可以合理且一致地分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價(jià)值。其次規(guī)定有跡象表明某項(xiàng)總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的某個(gè)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額,然后將其與相應(yīng)的賬面價(jià)值相比較,據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。
在商譽(yù)減值的處理部分,《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》首先明確企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了進(jìn)行合并所形成商譽(yù)的減值測(cè)試。其次規(guī)定在對(duì)包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試時(shí),如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的,應(yīng)當(dāng)先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試,計(jì)算可收回金額,并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較,確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。再對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試,比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值與其可收回金額,如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽(yù)的減值損失。
在披露部分,要求企業(yè)在附注中披露當(dāng)期確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失金額和計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額;企業(yè)提供分部報(bào)告信息的,要求披露每個(gè)報(bào)告分部當(dāng)期確認(rèn)的減值損失金額;發(fā)生重大資產(chǎn)減值損失的,應(yīng)當(dāng)在附注中披露導(dǎo)致每項(xiàng)重大資產(chǎn)減值損失的原因和當(dāng)期確認(rèn)的重大資產(chǎn)減值損失的金額、資產(chǎn)或者資產(chǎn)組可收回金額的確定方法等。
二、《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》的主要變化
《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》根據(jù)我國(guó)有關(guān)企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)定在實(shí)施中出現(xiàn)的問題,借鑒《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——資產(chǎn)減值》,從形式到內(nèi)容以及操作程序各方面進(jìn)行了完善。對(duì)比我國(guó)原有的企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)定,《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》的變化主要體現(xiàn)在如下五個(gè)方面。
1.關(guān)于資產(chǎn)減值跡象
企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值不能夠收回,就表明存在著資產(chǎn)減值。如何對(duì)可能存在導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)減值的因素,包括內(nèi)部和外部因素進(jìn)行界定就是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的第一個(gè)重要問題。盡管我國(guó)原有的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)定也對(duì)此進(jìn)行了規(guī)定,但《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》則更加系統(tǒng)了。
原資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或至少于每年年度終了,對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查,并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則要求,合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失,對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。并分別給出短期投資、應(yīng)收款項(xiàng)、存貨等流動(dòng)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)計(jì)提或全額應(yīng)當(dāng)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的情況說明;給出有市價(jià)和無(wú)市價(jià)的長(zhǎng)期投資計(jì)提減值準(zhǔn)備的判斷跡象、應(yīng)當(dāng)計(jì)提或應(yīng)當(dāng)全額計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)判斷跡象;提出企業(yè)在建工程預(yù)計(jì)發(fā)生減值時(shí),如長(zhǎng)期停建并且預(yù)計(jì)在3年內(nèi)不會(huì)重新開工的在建工程,也應(yīng)當(dāng)根據(jù)相同原則計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》對(duì)企業(yè)可能發(fā)生資產(chǎn)減值跡象的認(rèn)定,不再采用分別不同資產(chǎn)的具體情況說明,而是采用原則性的表述,分別從企業(yè)的外部和內(nèi)部因素對(duì)資產(chǎn)減值跡象加以界定。企業(yè)外部因素包括資產(chǎn)的市價(jià)、企業(yè)所處的環(huán)境、市場(chǎng)利率或其它市場(chǎng)投資報(bào)酬率等,內(nèi)部因素包括資產(chǎn)的陳舊過時(shí)、資產(chǎn)被閑置終止使用等。并且在內(nèi)部因素方面,增加了關(guān)于資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績(jī)效低于或者將低于預(yù)期這一因素的考慮,即企業(yè)內(nèi)部報(bào)告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績(jī)效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期,如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)(或虧損)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于(或者高于)預(yù)計(jì)金額。
《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》對(duì)資產(chǎn)減值跡象的確定,既作出了原則性的規(guī)定,也有比較詳盡的具體說明,同時(shí)也要求企業(yè)在發(fā)現(xiàn)符合原則性規(guī)定的其他因素出現(xiàn)時(shí),也應(yīng)當(dāng)作進(jìn)一步的資產(chǎn)減值測(cè)試。一方面體現(xiàn)資產(chǎn)減值前提條件的共性,另一方面避免過于具體而出現(xiàn)掛一漏萬(wàn),失去在實(shí)務(wù)中的指導(dǎo)意義。
2.關(guān)于資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量
對(duì)于固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值,盡管原企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)定與《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》均采用帳面價(jià)值與可回收金額孰低的計(jì)量模式,但對(duì)于資產(chǎn)的可收回金額的計(jì)量后者比前者更具科學(xué)性與可操作性。
原企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)定,可收回金額是企業(yè)資產(chǎn)的出售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持有和投資到期處置中形成的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中較高者。其中,出售凈價(jià)是指資產(chǎn)的出售價(jià)格減去所發(fā)生的資產(chǎn)處置費(fèi)用后的余額�!顿Y產(chǎn)減值準(zhǔn)則》則明確,可收回金額是企業(yè)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者。其中處置費(fèi)用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用等。顯然,在這里“公允價(jià)值”這一計(jì)量屬性優(yōu)越于“出售價(jià)格”這一計(jì)量屬性,或者說比采用“出售價(jià)格”這樣的特定計(jì)量屬性更科學(xué)了。
除此之外,《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》還明確,資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值,只要有一項(xiàng)超過了資產(chǎn)的賬面價(jià)值,就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值,不需再估計(jì)另一項(xiàng)金額。資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額,應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價(jià)格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用的金額確定。不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的,應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格減去處置費(fèi)用后的金額確定。資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的買方出價(jià)確定。在不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的情況下,應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ),估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額,該凈額可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格或者結(jié)果進(jìn)行估計(jì)。企業(yè)按照上述規(guī)定仍然無(wú)法可靠估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的,應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。并對(duì)企業(yè)確定資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值應(yīng)考慮的因素、應(yīng)包括的具體內(nèi)容、應(yīng)考慮的基礎(chǔ)、應(yīng)選擇的折現(xiàn)率等提出了具體的操作方法或程序。
3.關(guān)于資產(chǎn)減值損失的確定
資產(chǎn)減值損失的確定要解決的是確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失計(jì)入何種損益項(xiàng)目、資產(chǎn)減值確認(rèn)后能否可以轉(zhuǎn)回問題。《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》比原企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)定在這些問題的處理上更為完善了。
原資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)定對(duì)于不同的資產(chǎn)項(xiàng)目的減值損失計(jì)入不同的損益項(xiàng)目,例如應(yīng)收帳款、存貨的資產(chǎn)減值損失計(jì)入管理費(fèi)用項(xiàng)目,短期投資、委托貸款與長(zhǎng)期投資的減值損失計(jì)入投資收益項(xiàng)目,而固定資產(chǎn)、在建工程與無(wú)形資產(chǎn)的減值損失則計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出項(xiàng)目�!顿Y產(chǎn)減值準(zhǔn)則》明確,所有的資產(chǎn)減值損失均計(jì)入資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目。實(shí)質(zhì)上對(duì)于各項(xiàng)資產(chǎn)發(fā)生的減值損失要分別計(jì)入不同的損益項(xiàng)目是很難說明其原因的,《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》將其統(tǒng)一計(jì)入資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目不僅合理,而且易于操作。
原資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)定對(duì)于所計(jì)提的資產(chǎn)減值損失,在企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生有利變化,可回收金額等又恢復(fù)到原賬面價(jià)值時(shí),允許將已計(jì)提的資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回�!顿Y產(chǎn)減值準(zhǔn)則》則規(guī)定減值損失一經(jīng)確認(rèn),不得轉(zhuǎn)回。計(jì)提的資產(chǎn)減值損失不允許轉(zhuǎn)回這樣的規(guī)定比較武斷,但這是鑒于前幾年為數(shù)不少的企業(yè)利用這些資產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)提的減值損失可以轉(zhuǎn)回的規(guī)定,調(diào)節(jié)利潤(rùn)的實(shí)際情況作出的新規(guī)定。
4.關(guān)于資產(chǎn)組、企業(yè)總部資產(chǎn)和商譽(yù)的減值
在原有的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)定中,并沒有資產(chǎn)組這一概念,也不存在企業(yè)總部資產(chǎn)和商譽(yù)的減值等概念。對(duì)于長(zhǎng)期資產(chǎn)減值的確認(rèn)基礎(chǔ),規(guī)定長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,應(yīng)按單項(xiàng)項(xiàng)目計(jì)提。但是,企業(yè)有時(shí)候要確定單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額是很困難的,盡管這些資產(chǎn),在賬面上是單項(xiàng)計(jì)價(jià)的,但并非獨(dú)立使用。如果按照單項(xiàng)資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)提資產(chǎn)減值,確定其公允價(jià)值非常困難,確定其未來(lái)現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值甚至不可能,資產(chǎn)減值的計(jì)提也就會(huì)失去可操作的規(guī)則。對(duì)于這些資產(chǎn),《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》將其整體作為測(cè)試對(duì)象,判斷其總體是否發(fā)生了減值,規(guī)定企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的,應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額,提出了“資產(chǎn)組”的概念。
企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團(tuán)或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)。總部資產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入,而且其賬面價(jià)值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組�!顿Y產(chǎn)減值準(zhǔn)則》明確,有跡象表明某項(xiàng)總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額,然后將其與相應(yīng)的賬面價(jià)值相比較,據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。
此外,《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》取消了商譽(yù)直線法攤銷,改用公允價(jià)值法,企業(yè)合并形成的商譽(yù),每年至少進(jìn)行一次減值測(cè)試,并結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進(jìn)行測(cè)試。只要有活躍市場(chǎng),就可以使用公允價(jià)值。
5.關(guān)于信息披露
公允價(jià)值是《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》所依據(jù)的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。由于公允價(jià)值的特殊性,不可否認(rèn),公允價(jià)值在提高會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的同時(shí),一定程度上降低了信息的可靠性,依賴于公允價(jià)值計(jì)量屬性的資產(chǎn)減值計(jì)量,也就不可避免地會(huì)帶有企業(yè)較強(qiáng)的主觀判斷。在這種情況下,充分披露往往是保證會(huì)計(jì)信息有用性的最后一道屏障�!顿Y產(chǎn)減值準(zhǔn)則》要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中應(yīng)按照資產(chǎn)類別披露當(dāng)期確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失金額、計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額、提供分部報(bào)告信息的,應(yīng)當(dāng)披露各個(gè)報(bào)告分部當(dāng)期確認(rèn)的減值損失金額,還要求企業(yè)詳細(xì)披露就發(fā)生的重大資產(chǎn)減值損失的原因和金額、重大資產(chǎn)減值損失可收回金額的確定方法、金額重大的分?jǐn)偟侥迟Y產(chǎn)組的商譽(yù)的詳細(xì)信息等。顯然《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》與原企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)定相比較,要求披露的信息要詳細(xì)得多,與其他新的有關(guān)資產(chǎn)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比較,《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》要求披露的信息內(nèi)容也是最多,最為詳盡的。
三、實(shí)施《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)工作的要求
基于公允價(jià)值計(jì)量屬性的《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》的實(shí)施,依賴于會(huì)計(jì)的職業(yè)判斷�!顿Y產(chǎn)減值準(zhǔn)則》的有效實(shí)施,不僅對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)工作、對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生一定的影響,也對(duì)企業(yè)的管理工作提出了高要求。
1.企業(yè)應(yīng)慎對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提
《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》對(duì)于已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不予轉(zhuǎn)回的規(guī)定,是一項(xiàng)重大的變革,迫使企業(yè)正確計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,對(duì)于那些通過采用計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)的企業(yè)來(lái)說會(huì)產(chǎn)生重大的影響。企業(yè)應(yīng)慎對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提,但不能因此認(rèn)為只有永久性的資產(chǎn)減值損失才予以確認(rèn)。在只要發(fā)生減值就應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)下,企業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)程序進(jìn)行操作,在存在資產(chǎn)減值跡象的前提下,應(yīng)準(zhǔn)確計(jì)量資產(chǎn)的可收回金額,計(jì)提資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備,確認(rèn)資產(chǎn)的減值損失。
2.企業(yè)應(yīng)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的特征來(lái)確定資產(chǎn)的可收回金額
資產(chǎn)可收回金額的實(shí)質(zhì)在于企業(yè)對(duì)資產(chǎn)是繼續(xù)使用還是處置所帶來(lái)價(jià)值的確定,所以,企業(yè)應(yīng)拋棄可收回金額就是市場(chǎng)價(jià)格的簡(jiǎn)單理解,應(yīng)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的特征來(lái)確定資產(chǎn)的可收回金額,特別是對(duì)于資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)值的確定。在綜合考慮資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量、使用壽命和折現(xiàn)率等因素時(shí),應(yīng)充分考慮企業(yè)以及所屬行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)。例如,航運(yùn)企業(yè)對(duì)船舶等資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì),在航運(yùn)業(yè)處于發(fā)展的低潮期和高潮期,其現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)金額將會(huì)有巨大差距,企業(yè)在預(yù)計(jì)船舶等資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)必須考慮航運(yùn)業(yè)周期性波動(dòng)的特點(diǎn)。
3.資產(chǎn)組的認(rèn)定應(yīng)切合企業(yè)資產(chǎn)的特點(diǎn)
認(rèn)定資產(chǎn)組的最關(guān)鍵因素是該資產(chǎn)組能否獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入,企業(yè)的某一生產(chǎn)線、營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)、業(yè)務(wù)部門、地區(qū)或區(qū)域等,如果能夠獨(dú)立于其他部門或者單位等創(chuàng)造收入、產(chǎn)生現(xiàn)金流入,通常應(yīng)將該生產(chǎn)線、營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)、業(yè)務(wù)部門、地區(qū)或區(qū)域等認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。此外,企業(yè)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的管理或著監(jiān)控的方式以及對(duì)資產(chǎn)的使用和處置的決策方式等,也是認(rèn)定資產(chǎn)組應(yīng)考慮的一個(gè)重要因素。例如,航運(yùn)企業(yè)船舶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特別是班輪經(jīng)營(yíng),并不一定是按照單船而是按照船隊(duì)、航線為基本單元進(jìn)行統(tǒng)籌經(jīng)營(yíng)與管理,企業(yè)按照單艘船舶測(cè)算未來(lái)現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值必然不科學(xué)與正確,企業(yè)只有將運(yùn)輸船舶按船隊(duì)(類型),如按集裝箱船、散貨船、油輪、液化氣船、雜貨船作為資產(chǎn)組,或者再進(jìn)一步按航線作為資產(chǎn)組來(lái)確定可收回金額,才能正確測(cè)算其未來(lái)現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值。
4.對(duì)企業(yè)提出了完善預(yù)算管理體系的要求
《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》規(guī)定,企業(yè)在預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí),應(yīng)采用已經(jīng)通過的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或預(yù)測(cè)作為未來(lái)現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)。這說明,企業(yè)預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)的現(xiàn)金流量,并不是僅在資產(chǎn)減值測(cè)試中,為確定使用價(jià)值才估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量,而是企業(yè)管理層對(duì)資產(chǎn)剩余壽命內(nèi)整個(gè)過程現(xiàn)金流量的最佳估計(jì),不能僅從單項(xiàng)資產(chǎn)獨(dú)立地看,而必須將其與整個(gè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)狀況綜合起來(lái)考慮。企業(yè)的預(yù)算管理制度就是對(duì)整個(gè)經(jīng)濟(jì)狀況的綜合考慮的結(jié)果,所以,具有完善的服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理的預(yù)算管理體系,是企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)應(yīng)用現(xiàn)值計(jì)量方法的基礎(chǔ)。