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集裝箱物流企業(yè)實行責任會計核算的設想

2007-6-13 11:22 《交通財會》·張 巖 【 】【打印】【我要糾錯

  自上世紀90年代現代物流理論引入我國以來,在相當長的時間內并沒有引起理論界及企業(yè)界的足夠重視。近年來隨著經濟的發(fā)展,市場化程度的提高,競爭國際化趨勢的加強,區(qū)域內及區(qū)域間商品交換活動愈加頻繁,因此對發(fā)展物流業(yè)的需求日益高漲。日前,中國物流與采購聯合會發(fā)布的2006年全國重點企業(yè)物流統(tǒng)計調查報告顯示,國內物流業(yè)務需求年增長率超過20%,且企業(yè)物流外包比例不斷提高。外包比例最大的行業(yè)如水泥、流通、煤炭、鋼鐵等均為國民經濟中的重要支柱。這種經濟環(huán)境拉動物流業(yè)形成一個發(fā)展的熱潮,尤其是其中的集裝箱物流更是一枝獨秀。多品種、小批量、多批次貨物運輸需求的出現,給集裝箱物流提供了廣闊空間和充足貨源。規(guī)�;⒓s化程度越來越高的工業(yè)產業(yè)結構成為促進集裝箱物流業(yè)成長的重要因素。與傳統(tǒng)物流方式相比,集裝箱物流具有諸多優(yōu)勢,是物流業(yè)未來發(fā)展的方向,近幾年我國港口集裝箱吞吐總量的增幅雖顯波動,但仍保持兩位數的增長率,其迅猛發(fā)展由此可見一斑。但不可否認的是,由于起步時間尚短,我國集裝箱物流業(yè)仍處于成長的初級階段。企業(yè)管理者受傳統(tǒng)思維模式影響,經營意識淡薄,缺乏管理經驗,這是客觀存在的事實。不能給自身一個準確的定位,沒有鮮明的目標方針,缺乏科學合理的管理手段,最終結果就是效率低下,效益不佳,長此以往將制約企業(yè)的可持續(xù)增長。

  其實從宏觀角度看,物流行業(yè)不僅是商品交換活動中的一環(huán),其作為生產服務業(yè)中的重要組成部分,具有降低流通總成本,提高流通效率,促進經濟結構調整及增長方式轉變,增強企業(yè)乃至國家競爭力的作用。物流企業(yè)應從戰(zhàn)略高度認清自身責任,積極調整定位,謀求發(fā)展,利于自身的同時惠及國家社會。世行分析,目前我國物流費用支出占國內生產總值比例為16.70%,而美國等發(fā)達國家一般只占10%,因此降低空間很大。大力提高管理水平,節(jié)省物流費用,提高企業(yè)利潤及經濟效率是擺在我們面前的現實任務。通過多年的學習與實踐,筆者意識到,作為企業(yè)內部管理有效手段的責任會計可能成為解決有關問題的一個途徑。

  責任會計是指以企業(yè)內部劃分的責任中心為會計主體,運用科學系統(tǒng)的方法,對責任中心在企業(yè)經濟活動中應負的責任進行界定,并通過反映、控制等手段對責任主體進行考核與激勵的一種會計管理形式。其目的是適應企業(yè)內部分權管理的需要,將企業(yè)經濟責任與會計職能方法有機結合起來,充分調動內部有關各方積極性,改善內部經營管理,為提高經濟效益服務。建立責任會計制度是完善現代企業(yè)制度的關鍵,是未來我國會計發(fā)展的方向,具有重要的現實意義。

  筆者所在企業(yè)是一個大型國有港口企業(yè)集團下屬的集裝箱物流企業(yè),在長期工作中結合實際情況對開展責任核算的有關內容進行了一定的研究。下面就根據個人的理解嘗試進行論述。

  一、企業(yè)進行內部責任核算有關的前提假設

  理論上講,責任會計核算模式的建立,按其和財務會計的關系區(qū)分有“單軌制”和“雙軌制”兩種形式�!半p軌制”增加了工作量,造成重復勞動,兩系統(tǒng)相互脫節(jié),不利于提供綜合信息并利用其進行全面分析。其實質只是實行責任核算的“初級階段”,是在企業(yè)管理水平不高、人員實際經驗不足的情況下采取的權宜之計,是一個過渡階段。從根本上說,實行責任核算只有“單軌制”一種形式,這是較完善的方式,我們不妨按其實質將其稱為“統(tǒng)一制”或“一體制”。本文其后所述都是以企業(yè)采用這種形式進行責任核算為假設的。

  責任中心按其性質分為收入中心、成本費用中心、利潤中心及投資中心。其中投資中心獨立性較強,一般可作為獨立法人存在,因此完全可以建立自身完整的核算系統(tǒng),提供獨立的責任報告,編制企業(yè)總體財務報告時可以比照企業(yè)集團合并報表的編制過程處理。這樣做與其獨立的地位相適應,不僅有利于及時準確的提供信息服務于其自身的管理決策,而且可以激發(fā)其積極性增強其活力,還便于與主體公司分清權責,防止互相侵占資源,造成利益流失。因此企業(yè)應盡量促成投資中心的獨立,但應在宏觀上加強監(jiān)管以實現整體的協調統(tǒng)一。在此不對投資中心進行討論。

  利潤中心可以認為是收入中心和成本費用中心的結合,后兩者可比照前者的情況處理。利潤中心按其形成方式可分為自然利潤中心和人為利潤中心。由其性質可知,利潤中心既會與企業(yè)外部經濟實體發(fā)生經濟業(yè)務,也會與企業(yè)內部其他責任中心間產生經濟往來。責任會計特定的服務對象決定其核算體系的建立應著眼于企業(yè)內部,從向內挖潛的出發(fā)點,通過對內部經濟單位進行責任化、經營化變革,促進企業(yè)管理水平和經濟效益的全面提升。核算的重點內容應該是企業(yè)內部模擬市場中責任中心之間的經濟往來關系�?傊�,本文重點討論的是“一體制”下企業(yè)中利潤中心之間發(fā)生的內部經濟業(yè)務。

  二、內部責任核算組織方式設計

  為把會計數據同經濟責任緊密聯結起來,實現經濟責任的制度化和數量化,必須建立一種體系對反映責任預算執(zhí)行情況的數據與指標加以記錄、計算、考核及評價,機構上主要包括兩個層次:一是各利潤中心責任核算。為精簡機構,各利潤中心一般不設財務部門,可設專職或兼職統(tǒng)計員自行記錄經濟活動的內容,并與責任預算進行比較,及時發(fā)現差異,形成事中控制,從而達到實現責任目標的目的。二是財務專業(yè)責任核算。在企業(yè)總部財務部門設專職責任核算員負責對一個或數個利潤中心進行責任核算;或在原先收入、成本核算員等有關崗位工作職能中加以責任核算內容。兩級核算間應積極配合、加強溝通、互相補充,共同搞好此項工作。

  未采用責任核算前,內部產品轉移的過程只引起資金流的單向運動,即提供部門的成本經過價值附加形成接受部門的成本;而采用責任核算后,內部產品轉移的過程將在概念上引起資金流的雙向運動,接受部門形成成本,提供部門形成人為收入,雖然對企業(yè)整體來講并無影響,但各責任中心卻因此發(fā)生本質的轉變。這種轉變對會計核算方法的影響就是必須改變傳統(tǒng)的方式,滿足新的需求。反映內部收入的轉移與內部成本的發(fā)生要求會計功能必須有所拓展。

  具體操作中有兩種思路可供參考:僅在賬外單獨計算內部考核損益;或將責任核算于賬內反映。前者不改變現有財務會計核算體制,但通過記錄對有關內部轉移的經濟活動內容進行個別反映,期末將賬面有關發(fā)生額根據記錄加以分析、調整,轉化為內部考核所需的數據;后者則把責任核算的思路系統(tǒng)的體現于科目設置、賬戶關系、對會計事項的處理、記賬方式等這些基本的工作中,從存在形式上切實反映出財務會計與責任會計的結合。前一種方法可以說是不徹底的“準一體制”似乎可以減省一部分記賬的工作量,但兩種體系結合不甚緊密,游離于賬簿記載之外的記錄沒有規(guī)范,隨意性強,不便控制,易生錯弊,透明度差,可靠度低。而后者恰可充分利用原有賬目體系結構嚴謹,對應性強,勾稽緊密,易于核查的優(yōu)點,成功的將內部核算納入企業(yè)內部控制系統(tǒng)之中,既經濟又有效率,符合現代企業(yè)的需求,更適于在責任核算中采用。

  三、內部責任核算會計科目設置

  會計科目是對會計核算內容進行的具體分類,可以為編制會計憑證、開設登記賬簿提供依據,也是編制會計報表的基礎。雖然責任會計與傳統(tǒng)財務會計的主體不一致,但從總體角度看其經濟活動范圍相同,兩者的業(yè)務性質沒有差別,關鍵在于根據其不同的管理要求,反映不同的內容側重點。在劃分責任中心的前提下,要想通過財務核算反映和考核利潤中心的業(yè)績,最基本的是要使科目設置與利潤中心設置相匹配,反映他們的存在和相互關系。

  1.原有科目的利用:由利潤中心的性質所決定,責任核算主要涉及成本費用類及損益類科目,為使現有科目滿足責任核算要求,可以在現有科目基礎上加以演變,具體來說有兩種方式:一是在一級科目下按各利潤中心設立二級科目,然后再按收入、費用具體項目在各利潤中心下設立三級科目;其二,反之,在一級科目下按收入、費用具體項目設立二級科目,然后再按利潤中心設立三級科目。前者便于從局部角度按利潤中心歸集分析有關個體數據,后者便于從整體著眼按收支項目匯總反映全局情況。

  2.增設新科目;針對側重反映內部經濟關系的要求,區(qū)分不同情況說明如下:

 �。�1)在發(fā)生內部經濟往來的利潤中心間采用一致結算價格的情況下:增設往來性質的 “內部結算”一級科目專門核算這類經濟活動,下設“內部收入”與“內部成本”二級科目,二級科目下按各利潤中心設立三級科目,再往下按具體收入成本項目依次設明細科目(也可以將具體收入成本項目設為三級科目,再按中心下設明細科目)。發(fā)生內部收支時,比照傳統(tǒng)方式,按實際結算金額,借記產品接受部門的內部成本科目,貸記產品提供部門的內部收入科目,這樣雙向的資金流動都得到反映。并且,因內部收支都在往來科目中核算,企業(yè)實際的總收入和總成本仍然可以直觀的從賬面上原損益費用科目得到準確的反映。會計期末,由于“內部結算”一級科目的匯總借方發(fā)生額和匯總貸方發(fā)生額相等,因此期末余額為零,并不會因會計科目的增加而對企業(yè)資產負債表上其他應收、應付款等有關項目發(fā)生影響。

  (2)在雙方采用雙重結算價格的情況下:除增設第一種情況下的科目外,還需設立“差額調整”二級科目。發(fā)生內部收支時,按以產品成本價計算的內部結算金額,借記產品接受部門的內部成本科目;按以協議價或市場價計算的內部結算金額貸記產品提供部門的內部收入科目。由于雙方內部收支不對等而產生的結算差額轉入“差額調整”科目反映。這樣,可從“內部收入”和“內部成本”科目直接取得考核各責任單位所需的數據信息,而“內部結算”匯總科目期末余額仍為零,并不影響資產負債表上對企業(yè)資產負債實際情況的反映。

 �。�3)由于責任核算強調責任中心對其自身受考核內容的可控性,在其控制范圍之外的成本費用應從其實際發(fā)生額中剔除或轉至相應中心,這也必須在賬務處理中得到反映。因此可以在“內部結算”一級科目下增設“責任轉出”和“責任轉入”二級科目,其下按利潤中心設明細科目�!柏熑无D出”核算因其他中心責任造成某一中心增加的,應轉移至其他中心的成本費用;或雖由該中心支出卻不能被其控制的,應轉至上級可以控制該成本的單位的支出�!柏熑无D入”科目核算轉回的因自身原因造成其他中心增加的支出或下級中心不能負責而歸集到上級單位的費用。

  四、內部責任核算責任報告編制

  由于責任會計主要為企業(yè)內部管理服務,其特定的主體范圍決定了其報告核算成果的形式。傳統(tǒng)意義上講,財務會計的主要信息提供對象是企業(yè)外部有相關利益的各方,而責任會計的主要信息提供對象是企業(yè)管理當局,但這只是為了區(qū)分二者以便對比理解而加以強調的結果,并不否認雙方存在的內在聯系。即使責任會計普遍應用后,出于全方位、多角度掌握信息的需要,財務會計所編制的各種報告仍是管理者做決策時不可缺少的依據。而且財務報告的形式經過長期實踐的檢驗,能直觀、透徹的反映情況,具有高度的科學性和概括性。雖然責任會計提供信息可以不必拘泥形式、靈活多樣,但如果恰當的借鑒前者的長處,將有利于使用者把多方面信息加以聯系比較,便于分析研究及綜合運用。目前,管理者已普遍理解了每期上報的財務報表中各項指標的含義,如果在此基礎上再結合反映內部責任核算的有關信息將更便于他們接受和在決策中參考運用。因此建議以變革財務報表的形式體現利潤中心間內部收支的成果。

  無論何種利潤中心,對其進行考核的責任收入、成本、利潤更多的表現在損益表中,以下即以損益表為例進行說明。

  在現有損益表項目中“主營業(yè)務利潤”之前,依次增加“加:內部收入”、“減:內部成本”、“加:內部責任轉出”、“減:內部責任轉入”幾項內容,各項經加減計算后體現在“主營業(yè)務利潤” 項目中的數額即為包含內部收支和責任結轉影響而形成的內部利潤(或虧損)。某一部門的內部收入和內部支出及內部責任轉移可以直接從前述的有關科目中取得。表中最后得到的利潤總額是綜合該利潤中心對內對外營業(yè)活動的成果,可直接用于對其進行責任考核。

  五、內部責任核算依據的原始憑證

  以上所述尚未提及一項重要內容,即記錄內部經濟往來時做為依據的憑證。這一憑證具體采取何種形式,不能一概而論,應與內部結算方式相適應。為了簡化程序,便于責任會計在推崇精簡高效的集裝箱物流企業(yè)內推廣應用,筆者提出在開展責任核算時不必建立內部銀行,而是實行一種改良的內部支票法。此時內部支票僅作為一種證明部門間發(fā)生內部經濟往來的憑證,并不伴以真正的資金流動,不必經內部銀行轉賬,能表明部門之間的收支關系及責任轉移方向與數量,名義上代表其權益的增減變動,這就足夠了。因其并非真正意義上的“支票”,我們權且稱之為“付款通知”。 這種“付款通知”應由企業(yè)按固定格式統(tǒng)一印制發(fā)放給各責任中心使用。主要內容應包括支付單位名稱、接收單位名稱、經濟事項摘要、業(yè)務量、計費單價及總金額等。發(fā)生內部結算時付款責任中心將有關內容標明于支票上,一聯留底,其他兩聯簽章與有關業(yè)務單據一起交給收款中心。后者核對無誤后留存一聯,在另一聯上簽章后轉交會計部門進行責任核算。內部支票應做為內部結算憑證后必附的自制原始憑證之一。結合這種內部支票的使用,內部核算基本上具備了與財務會計核算同樣的賬務處理規(guī)范,變得易于操作。

  六、結合實際說明完整的核算及報告過程

  現在結合實際設例說明核算的完整過程。如筆者所在企業(yè)下設業(yè)務部接受客戶委托提供相關的全程服務,并設機械隊進行現場作業(yè),設運輸車隊進行箱貨轉運。企業(yè)可將業(yè)務部作為一自然利潤中心進行考核,通過確定內部結算價格機械隊可以做為人為利潤中心進行考核,而車隊既對內服務又可直接對外提供運輸服務是一個混合利潤中心。假設經內部協商各方同意:機械部與業(yè)務部之間的結算價格為6元/TEU;車隊為業(yè)務部提供運輸勞務時以5元/TEU公里計價,而其對外部客戶提供運輸服務的市場價是8元/TEU公里;業(yè)務部接受機械隊勞務時以6元/TEU的價格計算內部成本,接受車隊運輸勞務時以4元/TEU公里內部結算價格計算內部成本(注意:這時采用的是雙重結算價格)。本會計期間,據統(tǒng)計數據可知,機械隊為業(yè)務部提供勞務量18000TEU,自身發(fā)生成本支出60000元。車隊為業(yè)務部提供勞務量15000TEU公里,對外提供勞務量10000TEU公里,自身發(fā)生成本支出70000元。業(yè)務部對外營業(yè)收入180000元(為簡化過程有關稅金不計);除機械及運輸成本外發(fā)生支出20000元,其中:作業(yè)中發(fā)生摔箱事故造成貨損箱損,除保險賠付外又支出賠償費用2000元,因集港誤點支付轉船費用500元,支付廣告費用1000元。經企業(yè)內部仲裁機構判定:摔箱事故因機械隊操作失誤造成,有關成本轉歸其負擔;集港誤點原因是車隊指揮調度不力,相關支出轉歸車隊擔負;廣告帶來的宣傳效應惠及整個企業(yè),總經理當時只是委托業(yè)務部與廣告公司接洽并先行支付有關費用,該支出不為業(yè)務部所控,應轉歸總部負擔。

  根據以上敘述,企業(yè)總部財會部門可做分錄(記賬憑證)如下:

  1. 機械隊自身發(fā)生成本支出時,

  借:主營業(yè)務成本—機械隊 60000

  貸:銀行存款等 60000

  2. 機械隊與業(yè)務部之間內部結轉時,根據付款通知

  借:內部結算—內部成本—業(yè)務部

  108000(6×18000)

  貸:內部結算—內部收入—機械隊 108000

  3. 車隊身實現收入發(fā)生成本支出時,

  借:主營業(yè)務成本—車隊 70000

  貸:銀行存款等 70000

  借:銀行存款等  80000(8×10000)

  貸:主營業(yè)務收入—車隊 80000

  4. 車隊與業(yè)務部之間內部結轉時,根據付款通知

  借:內部結算—內部成本—業(yè)務部 60000(4×15000)

  內部結算—差額調整 15000(75000-60000)

  貸:內部結算—內部收入—車隊 75000(5×15000)

  5. 業(yè)務部自身實現收入發(fā)生支出時,

  借:主營業(yè)務成本—業(yè)務部 20000

  貸:銀行存款等 20000

  借;銀行存款等 180000

  貸:主營業(yè)務收入—業(yè)務部 180000

  6.內部責任結轉時根據付款通知,

  借: 內部結算—責任轉入—機械隊 2000

  內部結算—責任轉入—車隊 500

  內部結算—責任轉入—總部 1000

  貸:內部結算—責任轉出—業(yè)務部 3500

  在編制報表時,為了便于區(qū)分,應以業(yè)務性質是否與內部交易有關為原則進行判斷,涉及原有損益及成本科目的經濟業(yè)務發(fā)生額仍列入與原損益表對應的項目,而涉及內部結算和責任轉移的業(yè)務發(fā)生額則在增設的科目內反映。至于兼有兩者性質的業(yè)務,則按具體情況加以區(qū)別對待。例如:企業(yè)內某一業(yè)務部與客戶接洽后以公司名義與其簽定作業(yè)合同。因該業(yè)務涉及不同作業(yè)地點,該部遂又與有關各業(yè)務部訂立操作協議,這樣,若干中心為同一客戶同在不同地點提供性質類似的服務。作業(yè)完畢進行結算時,客戶將該合同項下全部應付費用匯至企業(yè)賬戶。此時,既可將該筆收入按各部劃分后記入相應收入匯總科目下與其對應的明細科目;也可以先將該筆收入記入簽定合同業(yè)務部的收入,然后將應轉給其他各部的收入做為內部收支通過“內部結算”科目核算。后一種方法雖略顯繁瑣,但更能反映業(yè)務流程的實質。

  值得注意的是,一個部門的內部收入增加必然引起另一個或幾個部門內部成本的增加,反之亦然,從而在幾個相關部門的內部損益表中都得到體現。這是既定的平衡公式,也是檢驗的原則。而且內部收支的計價一定要以確定的內部結算價格為準,千萬不可與部門實際的成本發(fā)生相混淆。如:車隊本期從業(yè)務部取得的內部收入以75000元(15000TEU公里×5元/TUE公里)計并通過內部結算科目反映;而不是以其實際發(fā)生并實際轉移給業(yè)務部的成本70000元計,這部分與內部收支無關,仍在原有“主營業(yè)務成本”科目記錄。應注意在車隊與業(yè)務部內部結算過程中因采用雙重結算價格而導致在“差額調整”明細科目內存在差額15000元,在編制各中心個別內部報表時并不影響各部考核利潤的計算;當要求提供企業(yè)整體情況時,各部損益表匯總后便體現出這一差異的影響,這時應在報表中設一調整項目“內部結算調整”進行平衡。該項目數值可以直接取自“內部結算—差額調整”科目。這個數值應當也必須與所有內部結算科目借貸方發(fā)生額之差一致,否則必然存在錯誤。這樣,匯總損益表內內部收支全部抵消,完全可以反映企業(yè)該期的對外總體收益。而且總表直接可由分表簡單加總得到,不必再從總賬科目查找,避免重復勞動,簡單、快捷、準確。

  根據以上敘述的原則,可以按分錄記錄有關賬簿(過程略),并據以編制分部及匯總的簡要責任損益表如表1~表4.

  此時可以個別責任損益表為依據,結合影響利潤中心考核指標完成情況的價格、勞務量、勞務種類結構、各項成本支出等因素的變動情況,利用因素分析法確定各項因素的影響程度,并進一步區(qū)分可控與不可控因素及其影響程度,據以有針對性的進行考核獎懲。

  以上僅根據個人學習經歷和工作體會,就涉及集裝箱物流企業(yè)責任核算實務工作的有關問題發(fā)表個人看法,初衷是為了拋磚引玉,因水平所限,以管窺豹,必然存在錯謬之處,歡迎大家指正。

  從大局來看,未來我國宏觀經濟發(fā)展仍將依舊保持良好勢頭。根據有關資料,到2010年預計全國GDP將接近20萬億元人民幣,外貿額將接近3萬億美元,經濟大國的地位進一步得到鞏固。全面入世,經濟體制改革與對外開放政策的深化,都是有利發(fā)展的因素。借此大好的外部環(huán)境,集裝箱物流企業(yè)更應乘勢而上,銳意進取,深化變革以求得發(fā)展。不能依賴于政府指導與扶持,要注重加強內部責任控制,細化成本核算,通過為客戶提供最優(yōu)方案實現總成本最小化,這才是增強競爭力的必由之路。

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