在納稅人中，存在著一種較為普遍的現(xiàn)象，即每當(dāng)新稅政出臺(tái)時(shí)，一些納稅人往往會(huì)從所謂納稅籌劃的角度對(duì)新稅政做出有利于自身的解釋，而這種一廂情愿的解釋很可能帶有嚴(yán)重的偏頗甚至錯(cuò)誤。所以，要正確理解和執(zhí)行新稅政，納稅人不僅要從獨(dú)立、客觀的角度去學(xué)習(xí)它，還要及時(shí)主動(dòng)向有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢，避免出現(xiàn)不必要的錯(cuò)誤。
在某稅務(wù)檢查組去甲房地產(chǎn)開發(fā)公司例行檢查2008年度的匯算清繳時(shí)，預(yù)收賬款核算的準(zhǔn)確性和計(jì)繳稅額的正確性成了此次檢查的重點(diǎn)。
甲公司財(cái)務(wù)部按照預(yù)收賬款預(yù)繳企業(yè)所得稅的計(jì)算過(guò)程是：先核實(shí)并確定2008年末的預(yù)收賬款余額；然后，按照國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文的規(guī)定確定預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率為10%；再按照預(yù)收賬款年末余額和10%的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算當(dāng)年度預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利額；將計(jì)算的計(jì)稅毛利額扣除相關(guān)期間費(fèi)用、營(yíng)業(yè)稅金及附加后再并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；計(jì)算年末預(yù)收賬款應(yīng)補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅（減除當(dāng)年度前三個(gè)季度按預(yù)收賬款預(yù)繳的所得稅）。該公司財(cái)務(wù)人員解釋說(shuō)，他們是在認(rèn)真學(xué)習(xí)文件并咨詢了稅務(wù)顧問(wèn)后才決定這樣操作的。
盡管檢查人員對(duì)第三點(diǎn)、第四點(diǎn)和第五點(diǎn)提出了疑問(wèn)，但甲公司財(cái)務(wù)人員卻拿出國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)文解釋說(shuō)，該文雖已廢止，但國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文未能明確的內(nèi)容可以并應(yīng)該借鑒國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)文的相關(guān)規(guī)定。如國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)文的第一條就明確規(guī)定：預(yù)售收入先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出當(dāng)期毛利額，扣除相關(guān)的期間費(fèi)用、營(yíng)業(yè)稅金及附加后再計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。而且，國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文對(duì)稅金扣除問(wèn)題未能明確，同時(shí)，對(duì)是否按照國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文規(guī)定的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率調(diào)整此前已經(jīng)預(yù)繳的企業(yè)所得稅的問(wèn)題，也未能明確。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能隨便做出不利于納稅人的解釋。
雖然甲公司財(cái)務(wù)人員的解釋聽上去很有道理，但檢查小組經(jīng)討論后認(rèn)為，其計(jì)算過(guò)程存在兩大錯(cuò)誤：
一是在國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文印發(fā)前，對(duì)甲公司已經(jīng)按照國(guó)稅函[2008〕]299號(hào)文規(guī)定的“預(yù)計(jì)利潤(rùn) 率”（15%）計(jì)算并預(yù)繳的企業(yè)所得稅，在本次匯算清繳時(shí)，不應(yīng)按照國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文規(guī)定的“預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率”（10%）重新計(jì)算。因?yàn)閲?guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文規(guī)定的“預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率”（10%）只適用于該文印發(fā)后申報(bào)預(yù)收賬款而預(yù)繳的企業(yè)所得稅，只有待相關(guān)開發(fā)產(chǎn)品完工、結(jié)算計(jì)稅成本后按照實(shí)際利潤(rùn)再行調(diào)整。
二是按照國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文第十二條的規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。所以，對(duì)未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的預(yù)收賬款按規(guī)定計(jì)算的預(yù)計(jì)毛利額可以扣除發(fā)生的期間費(fèi)用（實(shí)際上期間費(fèi)用也無(wú)法在已銷和未銷開發(fā)產(chǎn)品之間劃分清楚），但不可以扣除相關(guān)的營(yíng)業(yè)稅金、附加及土地增值稅。
針對(duì)甲公司財(cái)務(wù)人員提出的“國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)文第一條允許毛利額扣除相關(guān)期間費(fèi)用、營(yíng)業(yè)稅金及附加后再計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，為什么國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文就不允許”的疑問(wèn)，檢查小組表示，對(duì)于開發(fā)項(xiàng)目位于其他地區(qū)的，國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文已經(jīng)將原來(lái)10%的預(yù)計(jì)利潤(rùn)率調(diào)低為5%的計(jì)稅毛利率，如果再允許扣除相關(guān)的營(yíng)業(yè)稅金及附加，僅扣除5%的營(yíng)業(yè)稅后其計(jì)稅所得額就將變?yōu)榱�，再扣除附加及土地增值稅就變成了�?fù)數(shù)，自然不可能執(zhí)行。
實(shí)際上，國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文第九條僅是規(guī)定了“企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額”。其并未在此基礎(chǔ)上規(guī)定，再扣除后面第十二條的“計(jì)稅成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅”三項(xiàng)內(nèi)容。從該文件還可看出，第十二條允許扣除的范圍也僅是指“已銷開發(fā)產(chǎn)品”，即“銷售的已完工的開發(fā)產(chǎn)品”（因?yàn)闆](méi)有完工的開發(fā)產(chǎn)品根本無(wú)法結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的“計(jì)稅成本”）。
如果僅允許扣除后面的兩項(xiàng)“營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅”，為什么不可扣除前面第一項(xiàng)“計(jì)稅成本”呢？因?yàn)閲?guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文根本就沒(méi)有規(guī)定對(duì)未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入按照預(yù)計(jì)毛利額預(yù)征企業(yè)所得稅后可以再扣除“計(jì)稅成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅”。實(shí)際上，測(cè)算預(yù)計(jì)毛利額時(shí)就已經(jīng)扣除了“計(jì)稅成本”。
至此，甲公司財(cái)務(wù)人員終于認(rèn)同了檢查小組的觀點(diǎn)。