虧損的界定
如果當(dāng)年按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的本年利潤(rùn)為負(fù)數(shù)，即為會(huì)計(jì)上講的“虧損”。
新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第五條所稱虧損，是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項(xiàng)扣除后小于零的數(shù)額。
虧損彌補(bǔ)的新舊稅法處理
新稅法
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第五條規(guī)定：企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。
第十八條規(guī)定：企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。
新法對(duì)投資收益的免稅規(guī)定：
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第二十六條第二項(xiàng)和第三項(xiàng)免稅規(guī)定：符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益免稅。在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所的非居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益。
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十三條規(guī)定，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開(kāi)發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。
舊稅法
《企業(yè)所得稅暫行條例》第十一條規(guī)定：納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補(bǔ)；下一納稅年度的所得不足彌補(bǔ)的，可以逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但是延續(xù)彌補(bǔ)期最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。
國(guó)稅總局下發(fā)的《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》(國(guó)稅發(fā)[2006]56號(hào))文件則規(guī)定，新申報(bào)表在納稅調(diào)整時(shí)先不將投資收益還原，待納稅調(diào)整彌補(bǔ)虧損后，再加上應(yīng)補(bǔ)稅投資收益已繳所得稅額[投資收益÷(1－被投資企業(yè)適用稅率)×被投資企業(yè)適用稅率]，計(jì)算應(yīng)納所得稅額。
新舊稅法差別
新稅法將投資收益作為免稅收入，不再遵從國(guó)稅發(fā)[2006]56號(hào)文的規(guī)定。
原申報(bào)表根據(jù)稅收政策，將免稅所得列入納稅調(diào)整后所得彌補(bǔ)虧損后減除，將減免所得稅額列入計(jì)算企業(yè)應(yīng)納所得稅額后減除，也就是說(shuō)如果企業(yè)彌補(bǔ)虧損后，沒(méi)有所得額的話將不再計(jì)算減除，不能擴(kuò)大當(dāng)年度虧損額。
新申報(bào)表根據(jù)新所得稅法規(guī)定則將不征稅收入、免稅收入、減計(jì)收入、減免稅項(xiàng)目所得、加計(jì)扣除和抵扣應(yīng)納稅所得額直接計(jì)入納稅調(diào)減項(xiàng)目，在“納稅調(diào)整后所得”之前扣除。這樣無(wú)論企業(yè)是否有利潤(rùn)和所得，這些項(xiàng)目都可以在當(dāng)年作為稅前扣除，直接減少所得額或擴(kuò)大當(dāng)年度虧損。
對(duì)境外所得彌虧有別。新申報(bào)表在主表計(jì)算“納稅調(diào)整后所得”之前有一欄“加：境外應(yīng)稅所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損”。這說(shuō)明，境外所得可以境內(nèi)虧損，但新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。
原企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)境外業(yè)務(wù)之間的盈虧可以互相彌補(bǔ)，但企業(yè)境內(nèi)外之間的盈虧不得相互彌補(bǔ)。
虧損彌補(bǔ)的新舊會(huì)計(jì)處理
舊準(zhǔn)則
如果企業(yè)當(dāng)年發(fā)生財(cái)務(wù)賬面虧損，應(yīng)借記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目，貸記“本年利潤(rùn)”科目。企業(yè)以后年度彌補(bǔ)虧損時(shí)作以上相反的分錄。如果企業(yè)采用應(yīng)付稅款法而非資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，不再做其他分錄。
新準(zhǔn)則
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》要求企業(yè)對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損和稅款抵減的未來(lái)應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)五年內(nèi)可抵扣暫時(shí)性差異是否能在以后經(jīng)營(yíng)期內(nèi)的應(yīng)稅利潤(rùn)充分轉(zhuǎn)回作出判斷，如果不能企業(yè)則不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。新準(zhǔn)則對(duì)“未來(lái)應(yīng)納稅所得額”的判斷只給出了原則性的規(guī)定，這就需要會(huì)計(jì)人員具有較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。對(duì)于未來(lái)可以轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅額預(yù)計(jì)過(guò)高，可能無(wú)法轉(zhuǎn)回，可以按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》要求，在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來(lái)期間很可能無(wú)法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，則應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
彌補(bǔ)虧損的三種方式
企業(yè)發(fā)生虧損，可以用次年度的稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)，次年度利潤(rùn)不足彌補(bǔ)的，可以在五年內(nèi)延續(xù)彌補(bǔ)。
企業(yè)發(fā)生的虧損，五年內(nèi)的稅前利潤(rùn)不足彌補(bǔ)時(shí)，用稅后利潤(rùn)彌補(bǔ)。這種方式不確認(rèn)遞延所得稅。稅法上在計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)不能扣除虧損余額。
企業(yè)發(fā)生的虧損，可以用盈余公積彌補(bǔ)。借記“盈余公積” 科目，貸記“利潤(rùn)分配——盈余公積補(bǔ)虧”科目。
【案例分析】
路源公司2007年的應(yīng)納稅所得額為-600萬(wàn)元，當(dāng)年適用稅率為33%。經(jīng)綜合判斷，該公司在五年內(nèi)可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)。假如路源公司2008年至2012年所得稅率均為25%，無(wú)其他暫時(shí)性差異。
2007年末，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：
借：遞延所得稅資產(chǎn)——補(bǔ)虧抵減 198萬(wàn)(600萬(wàn)元×33%)
貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 198萬(wàn)
2008年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為100萬(wàn)元，經(jīng)復(fù)核預(yù)計(jì)未來(lái)能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的應(yīng)納稅所得額。
2008年末賬務(wù)處理：
1. 稅率變化對(duì)遞延所得資產(chǎn)的調(diào)整
借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 48萬(wàn)(600×33%-600×25%)
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補(bǔ)虧抵減 48萬(wàn)
2. 彌補(bǔ)2007年虧損，抵減2007年確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)
借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 25萬(wàn)(100萬(wàn)元×25%)
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補(bǔ)虧抵減 25萬(wàn)
2009年應(yīng)納稅所得額為-150萬(wàn)元，由于受世界金融危機(jī)的影響，經(jīng)復(fù)核預(yù)計(jì)未來(lái)五年內(nèi)不能取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)。
由于2009年無(wú)法獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的應(yīng)納稅所得額，按照謹(jǐn)慎性原則，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，不進(jìn)行賬務(wù)處理，只進(jìn)行備查簿登記，并將年末遞延所得稅的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)銷。
借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅資產(chǎn) 125萬(wàn)(198-48-25)
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補(bǔ)虧抵減 125萬(wàn)
2010年經(jīng)濟(jì)形勢(shì)仍未好轉(zhuǎn)，虧損繼續(xù)加大，當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額為-300萬(wàn)元，經(jīng)復(fù)核預(yù)計(jì)未來(lái)五年內(nèi)不能取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)。
按照謹(jǐn)慎性原則，2010年不進(jìn)行所得稅的賬務(wù)處理。
2011年經(jīng)濟(jì)形勢(shì)好轉(zhuǎn)，企業(yè)實(shí)現(xiàn)扭虧為盈，應(yīng)納稅所得額為100萬(wàn)元，經(jīng)復(fù)核預(yù)計(jì)未來(lái)一年內(nèi)能獲得用于抵扣尚可抵扣虧損的應(yīng)納稅所得額。
2011年末賬務(wù)處理為：
1. 轉(zhuǎn)回2009年已經(jīng)轉(zhuǎn)銷的遞延所得稅資產(chǎn)賬面價(jià)值
借：遞延所得稅資產(chǎn)——補(bǔ)虧抵減 125萬(wàn)
貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 125萬(wàn)
2. 彌補(bǔ)2007年虧損，抵減遞延所得稅資產(chǎn)
借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 25萬(wàn)(100萬(wàn)元×25%)
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補(bǔ)虧抵減 25萬(wàn)
2012年應(yīng)納稅所得額為600萬(wàn)元，經(jīng)復(fù)核預(yù)計(jì)未來(lái)五年內(nèi)能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的應(yīng)納稅所得額。
1. 彌補(bǔ)2007年虧損，抵減遞延所得稅資產(chǎn)
借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 100萬(wàn)(125-25)
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補(bǔ)虧抵減 100萬(wàn)
注：2011年600萬(wàn)元的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)2007年的虧損余額400萬(wàn)元(600-100-100)后，還剩余200萬(wàn)元(600-400)的應(yīng)納稅所得額。
至此2007年的虧損全部彌補(bǔ)，并且也享受完稅法規(guī)定的彌虧期。
2. 由于2012年預(yù)計(jì)未來(lái)能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的應(yīng)納稅所得額，所以應(yīng)確認(rèn)2009年虧損形成的遞延所得稅資產(chǎn)
借：遞延所得稅資產(chǎn)——補(bǔ)虧抵減 37.5萬(wàn)(150萬(wàn)元×25%)
貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 37.5萬(wàn)
2012年彌補(bǔ)完2007年的虧損后，剩余的200萬(wàn)元應(yīng)納稅所得額可以彌補(bǔ)2009年150萬(wàn)元的虧損。
借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 37.5萬(wàn)
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補(bǔ)虧抵減 37.5萬(wàn)
注：2011年剩余的200萬(wàn)元的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)2009年150萬(wàn)元的虧損后，還剩余50萬(wàn)元的應(yīng)納稅所得額，可以用來(lái)彌補(bǔ)2010年的虧損。
3. 計(jì)算2010年虧損應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)
借：遞延所得稅資產(chǎn)——補(bǔ)虧抵減 75萬(wàn)(300萬(wàn)元×25%)
貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 75萬(wàn)
彌補(bǔ)2010年的虧損，抵減部分遞延所得稅資產(chǎn)
借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 12.5萬(wàn) (50萬(wàn)元×25%)
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補(bǔ)虧抵減 12.5萬(wàn)
至此，2010年的虧損余額為250萬(wàn)元(300-50)。