內(nèi)部控制是企業(yè)的一項(xiàng)重要制度安排，是一種特殊形式的管理制度，它對(duì)內(nèi)防錯(cuò)糾弊、保護(hù)資產(chǎn)，對(duì)外為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)效率提供有效途徑。因此，建立健全企業(yè)內(nèi)部控制，對(duì)促進(jìn)資本市場(chǎng)健康發(fā)展、完善公司治理機(jī)制具有積極的意義。

　　一、中美內(nèi)部控制變遷比較

　　（一）我國(guó)內(nèi)部控制變遷

　　早在西周時(shí)，便有統(tǒng)治者為防止官吏貪污盜竊、弄虛作假，制定了分工控制和交互考核的措施，實(shí)行職務(wù)、職權(quán)的相互牽制和制約。其作用正如朱熹所說，“毫財(cái)賦之出入，數(shù)人之耳目通焉”。西漢時(shí)期出現(xiàn)了上計(jì)制度，地方須將其戶口、墾田、錢財(cái)、谷物等情況編冊(cè)上報(bào)，并呈報(bào)皇帝審查。及至宋太祖時(shí)期，實(shí)行“官職分離”、“職差分離”的官職制，“主庫(kù)吏三年一易”。與今天的職務(wù)輪換制類似。清朝時(shí)，政府在財(cái)物出納、調(diào)撥、儲(chǔ)運(yùn)、保管方面，建立了一系列的制度、程序。內(nèi)部控制的現(xiàn)代理論研究大約起于上世紀(jì)80年代。90年代開始，我國(guó)政府加大企業(yè)內(nèi)部控制的推進(jìn)力度。1996年財(cái)政部發(fā)布《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》，提出內(nèi)部控制的定義和內(nèi)容，規(guī)定CPA審查企業(yè)的內(nèi)部控制，1997年中國(guó)人民銀行頒布《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》，1999年新修訂的《會(huì)計(jì)法》第37條規(guī)定：“會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部應(yīng)當(dāng)建立稽核制度”，2001年6月財(cái)政部頒布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》，將內(nèi)部控制定位于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，2004年底“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則（征求意見稿）”提出了基于COSO框架的評(píng)價(jià)方法。但這都只是從審計(jì)角度出發(fā)，還無法為企業(yè)實(shí)際操作提供直接依據(jù)。

　　（二）美國(guó)內(nèi)部控制變遷

　　美國(guó)的內(nèi)部控制是以英國(guó)為藍(lán)本發(fā)展起來的。十八世紀(jì)的產(chǎn)業(yè)革命掀起了經(jīng)濟(jì)發(fā)展的高潮，出現(xiàn)了公司制這種企業(yè)組織形式。當(dāng)時(shí)的美國(guó)鐵路公司為控制、考核各地的運(yùn)輸業(yè)務(wù)，采用內(nèi)部稽核制，取得了顯著效果，各大企業(yè)起而效之。二十世紀(jì)初，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使股份公司規(guī)模不斷擴(kuò)大，所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，一些企業(yè)建立起了“內(nèi)部牽制制度”，規(guī)定交易的處理不能由一人或一個(gè)部門包攬全過程。二戰(zhàn)后，生產(chǎn)連續(xù)化、自動(dòng)化、社會(huì)化程度的空前提高，對(duì)生產(chǎn)管理提出了更高的要求，一方面要求管理者實(shí)行分權(quán)管理，調(diào)動(dòng)員工積極性，另一方面要求采取更完善的控制制度，以便有效經(jīng)營(yíng)。二十世紀(jì)80年代以來，內(nèi)部控制的研究進(jìn)一步向具體內(nèi)容深化。1988年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》（SAS-55），以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”取代“內(nèi)部控制制度”。90年代COSO委員會(huì)出臺(tái)《內(nèi)部控制——整體框架》，該文件提出了內(nèi)部控制構(gòu)成的概念，并指出內(nèi)部控制整體框架包含五個(gè)相互聯(lián)系的要素：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督，其涵蓋的范圍比原有的任一概念都要廣泛。報(bào)告建議，由管理當(dāng)局或其指定人員（如內(nèi)審人員）定期評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與執(zhí)行情況，出具評(píng)價(jià)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則對(duì)管理當(dāng)局的內(nèi)部控制報(bào)告出具審核意見，評(píng)價(jià)報(bào)告和驗(yàn)證報(bào)告一并對(duì)外披露。但現(xiàn)實(shí)中，公司內(nèi)部控制未能成為強(qiáng)制性信息披露的內(nèi)容。2000年安然、世通的發(fā)案暴露了公司內(nèi)部控制存在缺陷，2002年美國(guó)國(guó)會(huì)通過薩班斯法案，提出披露內(nèi)部控制報(bào)告的強(qiáng)制要求，SEC相應(yīng)地于2003年8月發(fā)布規(guī)則，具體規(guī)定了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制報(bào)告的內(nèi)容和格式。從兩國(guó)內(nèi)部控制歷史發(fā)展來看，內(nèi)部控制經(jīng)歷了稽核、牽制、控制三個(gè)發(fā)展階段。早期的內(nèi)部牽制通過，通過職務(wù)分工、權(quán)力制衡，來防范錯(cuò)弊，近代，美國(guó)內(nèi)部控制發(fā)展步伐加快，且不斷融入科學(xué)管理的思想和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，使內(nèi)部控制理論不斷得以充實(shí)，體系不斷豐滿。

　　二、中美內(nèi)部控制概念比較

　　（一）我國(guó)內(nèi)部控制概念界定

　　我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》中對(duì)其定義為：內(nèi)部控制，“是指審計(jì)單位為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，保證資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與舞弊，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序”。2004年《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第29號(hào)——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》（征求意見稿）中則提出內(nèi)部控制是，“為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的完整性、經(jīng)營(yíng)的效率和效果以及對(duì)法律法規(guī)的遵循，由治理當(dāng)局、管理當(dāng)局和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策和程序”，這其中借鑒了COSO框架的概念定義。

　　（二）美國(guó)內(nèi)部控制概念界定

　　1949年，美國(guó)注冊(cè)公共會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在《內(nèi)部控制——協(xié)調(diào)系統(tǒng)的要素及其對(duì)管理部門和獨(dú)立職業(yè)會(huì)計(jì)師的重要性》中對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了闡述：“內(nèi)部控制是指一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體內(nèi)部采用的組織計(jì)劃和所有有關(guān)的協(xié)調(diào)方法和措施，其目的是保護(hù)該組織的資產(chǎn)，檢查會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的正確性和可靠性，提高經(jīng)營(yíng)效率，促使有關(guān)人員遵循既定的管理方針”。1988年的SAS——55將內(nèi)部控制定義為：“為了對(duì)實(shí)現(xiàn)特定公司目標(biāo)提供合理保證，而建立的一系列政策和程序”。1992年美國(guó)COSO委員會(huì)發(fā)布報(bào)告《內(nèi)部控制——整體框架》，指出“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層以及其他員工實(shí)施的，為財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而提供合理保證的過程”。2004年新的COSO報(bào)告《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——總體框架》（Enterprise Risk Management，ERM）出臺(tái)并指出，內(nèi)部控制是一個(gè)過程，由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層以及其他員工實(shí)施。應(yīng)用于企業(yè)的戰(zhàn)略制定并貫穿于整個(gè)企業(yè)，識(shí)別可能影響公司的潛在事項(xiàng)，將風(fēng)險(xiǎn)管理在一定的范圍內(nèi)，為實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)提供合理保證。由此可以看出，內(nèi)部控制具有以下特征：把企業(yè)、經(jīng)濟(jì)實(shí)體或單位作為一個(gè)總體、一個(gè)系統(tǒng)，在該系統(tǒng)內(nèi)建立、實(shí)施內(nèi)部控制；內(nèi)部控制的主體即實(shí)施者是企業(yè)或單位的內(nèi)部人員，但是他們所處的地位不同，控制的任務(wù)、范圍也就相對(duì)不同；內(nèi)部控制是一種內(nèi)部管理制度，是企業(yè)內(nèi)部人員的內(nèi)部行為，它最終是為整個(gè)企業(yè)或單位的管理目標(biāo)、戰(zhàn)略目標(biāo)服務(wù)；內(nèi)部控制不是孤立的、互不相關(guān)的各種控制措施的簡(jiǎn)單集合，而是相互聯(lián)系、相互制約的控制措施的有機(jī)整合，具有系統(tǒng)化、程序化的特點(diǎn)。我國(guó)的內(nèi)部控制概念界定停留在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的完整性、經(jīng)營(yíng)的效率和效果以及對(duì)法律法規(guī)的遵循上，即主要突出對(duì)“三性”的合理保證。美國(guó)ERM框架則將此概念的視角延伸到對(duì)戰(zhàn)略目標(biāo)的貫穿、對(duì)未來風(fēng)險(xiǎn)的理性識(shí)別上，更具有前瞻性和預(yù)警性，這也對(duì)內(nèi)部控制人員的綜合素質(zhì)提出了更高的要求。

　　三、中美內(nèi)部控制目標(biāo)比較

　　（一）我國(guó)內(nèi)部控制目標(biāo)

　　《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)》規(guī)定：“建立健全內(nèi)部控制是被審計(jì)單位管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)責(zé)任。相關(guān)內(nèi)部控制一般應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)以下目標(biāo)：保證業(yè)務(wù)活動(dòng)按照適當(dāng)?shù)氖跈?quán)進(jìn)行；保證所有交易和事項(xiàng)以正確的金額，在恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間及時(shí)記錄于適當(dāng)?shù)馁~戶，使會(huì)計(jì)報(bào)表的編制符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求；保證對(duì)資產(chǎn)和記錄的接觸、處理均經(jīng)過適當(dāng)?shù)氖跈?quán)；保證賬面資產(chǎn)與實(shí)存資產(chǎn)定期核對(duì)相符”。《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第29號(hào)》（征求意見稿）中明確提出了內(nèi)部控制的目標(biāo)即：經(jīng)營(yíng)的效率和效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的完整性、法律法規(guī)的遵循性。

　?。ǘ┟绹?guó)內(nèi)部控制目標(biāo)

　　1995年，AICPA審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)修訂審計(jì)準(zhǔn)則，使其與COSO發(fā)布的《內(nèi)部控制——整體框架》相協(xié)調(diào)。其中規(guī)定，內(nèi)部控制的目標(biāo)有三類：經(jīng)營(yíng)類目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告類目標(biāo)和遵循類目標(biāo)。經(jīng)營(yíng)類目標(biāo)如：良好的企業(yè)信譽(yù)、投資回報(bào)、市場(chǎng)份額、保護(hù)資產(chǎn)使用的效率、效果，這些目標(biāo)包含在企業(yè)的戰(zhàn)略、戰(zhàn)術(shù)中。財(cái)務(wù)報(bào)告類目標(biāo)有公布真實(shí)、可靠的財(cái)務(wù)報(bào)告、防止資產(chǎn)未經(jīng)授權(quán)使用。該類目標(biāo)通常為內(nèi)部和外部審計(jì)師所關(guān)注。遵循類目標(biāo)就是遵守有關(guān)的法律、法規(guī)（Robertson，1999）。準(zhǔn)則從真實(shí)性、效率性、合法性三個(gè)方面來設(shè)計(jì)內(nèi)部控制的目標(biāo)，在ERM框架中，除經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、遵循類目標(biāo)基本不變外，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)發(fā)展為報(bào)告目標(biāo)，即從財(cái)務(wù)報(bào)告的范圍拓展到“內(nèi)部的和外部的”、“財(cái)務(wù)的和非財(cái)務(wù)的報(bào)告”，并提出新的目標(biāo)——戰(zhàn)略目標(biāo)。從《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第29號(hào)》（征求意見稿）中，可看出內(nèi)部控制目標(biāo)由強(qiáng)調(diào)防錯(cuò)糾弊，轉(zhuǎn)變?yōu)閺?qiáng)調(diào)“三性”，即財(cái)務(wù)報(bào)告完整性、效率效果性及合規(guī)性，體現(xiàn)了與國(guó)際準(zhǔn)則接軌的良好態(tài)勢(shì)，充分說明了內(nèi)部控制是為實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)而設(shè)計(jì)執(zhí)行的政策和程序，反映了實(shí)施內(nèi)部控制的利益驅(qū)動(dòng)力所在。而美國(guó)最新的COSO報(bào)告又將內(nèi)部控制的概念提升到戰(zhàn)略管理的層次，更突出其在企業(yè)中的重要地位與作用，同時(shí)報(bào)告強(qiáng)調(diào)了風(fēng)險(xiǎn)問題，指出管理層需要識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)和影響風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)，評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)并采取控制措施。與之相比，國(guó)內(nèi)內(nèi)部控制理論和實(shí)務(wù)在該點(diǎn)上還有相當(dāng)大的差距。

　　四、中美內(nèi)部控制要素比較

　　（一）我國(guó)內(nèi)部控制要素

　　《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)》第2條規(guī)定：內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序，即內(nèi)部控制的“三要素論”?？刂骗h(huán)境是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的建立和實(shí)施有重大影響的因素的統(tǒng)稱?？刂骗h(huán)境的好壞直接決定著企業(yè)其他控制能否實(shí)施或?qū)嵤┑男Ч?。?huì)計(jì)系統(tǒng)是指保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)安全完整和保證會(huì)計(jì)記錄可靠的會(huì)計(jì)組織、會(huì)計(jì)程序和會(huì)計(jì)方法的總稱。而一個(gè)有效的會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)能做到及時(shí)、充分地確定、計(jì)量、記錄、分類和披露交易事項(xiàng)?？刂瞥绦蚴潜粚徲?jì)單位管理當(dāng)局為了實(shí)現(xiàn)其特定的管理目標(biāo)而制定除控制環(huán)境以外的各項(xiàng)政策和程序。

　　（二）美國(guó)內(nèi)部控制要素

　　美國(guó)1988年頒布的SAS-55，從財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)考慮，認(rèn)為內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)由控制環(huán)境、控制程序和會(huì)計(jì)制度組成，即“三要素論”。COSO報(bào)告《內(nèi)部控制——整體框架》認(rèn)為，內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息和溝通、監(jiān)督，即“五要素論”。其與內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)論相比，突出了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息和溝通、以及對(duì)內(nèi)部控制過程的監(jiān)督。內(nèi)部控制整體框架的構(gòu)建是以“控制環(huán)境為基礎(chǔ)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為依據(jù)，控制活動(dòng)為手段，信息和溝通為載體，監(jiān)控為保證”。ERM框架則將上述五個(gè)要素演變?yōu)榘藗€(gè)要素，即內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督。美國(guó)內(nèi)部控制要素為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和管理的需要，從內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)論發(fā)展到內(nèi)部控制整體框架，從“三要素論”拓展到了“五要素論”到“八要素論”，且越來越重視風(fēng)險(xiǎn)偏好的管理，強(qiáng)調(diào)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)。相比之下，我國(guó)審計(jì)界所界定的內(nèi)部控制尚處于“三要素論”階段，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)、評(píng)估、反應(yīng)，對(duì)內(nèi)部環(huán)境中的員工誠(chéng)實(shí)性、道德、企業(yè)文化等諸多軟件還未予以足夠的重視。

　　五、中美內(nèi)部控制的意義及建議

　　（一）內(nèi)部控制實(shí)行“抓大放小”

　　企業(yè)的資源是有限的，實(shí)行內(nèi)部控制需要付出成本，企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的潛在動(dòng)力也就在于其實(shí)施收益超過實(shí)施成本。如果內(nèi)部控制人員將有限的精力和經(jīng)費(fèi)消耗在日常的瑣碎事項(xiàng)上，而忽略了企業(yè)的重大風(fēng)險(xiǎn)，結(jié)果往往是得不償失。ERM框架的風(fēng)險(xiǎn)管理提供了一條新思路，關(guān)鍵、風(fēng)險(xiǎn)大的控制點(diǎn)是企業(yè)內(nèi)部控制的重中之重，只有將企業(yè)的管理資源優(yōu)化配置，抓大放小，突出重點(diǎn)，才能取得良好的管理效益和經(jīng)濟(jì)后果。

　　（二）執(zhí)行甚于設(shè)計(jì)

　　計(jì)許多案件的發(fā)生并非由于該企業(yè)沒有制訂相關(guān)的內(nèi)部控制制度，而是現(xiàn)有的規(guī)章制度沒有得到有效的執(zhí)行與貫徹。制度的有效執(zhí)行不能僅僅依靠執(zhí)行者和其他相關(guān)人員的自覺行為，也需要進(jìn)行監(jiān)督，因?yàn)槿耸巧鐣?huì)的，是有限理性的“經(jīng)濟(jì)人”，人人都可能有偷懶、尋租的動(dòng)機(jī)。因此，完善的制度是對(duì)權(quán)力的制衡，是多方博弈力量的平衡。對(duì)內(nèi)部控制制度執(zhí)行的監(jiān)督，以發(fā)現(xiàn)控制活動(dòng)的偏離，進(jìn)行必要的修正，就是制衡內(nèi)容的一部分。監(jiān)督者在監(jiān)督執(zhí)行者進(jìn)行設(shè)計(jì)內(nèi)部控制時(shí)應(yīng)從戰(zhàn)略管理的高度，充分考慮到這個(gè)相互牽制、相互制約的過程安排，并且要防范制約者之間的串謀。因?yàn)榇\將使得內(nèi)部控制失去效用，形同虛設(shè)。內(nèi)部控制是幫助管理部門盡可能地實(shí)現(xiàn)企業(yè)有條不紊和高效運(yùn)作的一種工具，是使經(jīng)濟(jì)組織達(dá)到既定管理目標(biāo)的一種手段。我國(guó)應(yīng)充分認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制的目標(biāo)，把握其實(shí)質(zhì)內(nèi)容，努力借鑒其他國(guó)家的先進(jìn)理論和經(jīng)驗(yàn)，建立和完善具有自身特色的內(nèi)部控制，以滿足我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和企業(yè)管理的需要。