重組是當(dāng)今企業(yè)發(fā)展過程中做大、做強(qiáng)的重要方式，財政部、國稅總局聯(lián)合出臺的《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號），明確了重組業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅政策，加快了企業(yè)并購重組的步伐。下面就“同一控制下的企業(yè)合并”會計及企業(yè)所得稅涉稅處理問題進(jìn)行說明。
一、企業(yè)合并相關(guān)的基本概念
（一）會計上
同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。
1.同一方，是指能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制的投資者（通常是指母公司）。
2.相同的多方，是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，在對被投資單位的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策行使表決權(quán)時，發(fā)表一致意見的兩個或兩個以上的投資者。
3.實施控制的時間性要求——非暫時性。實施控制的時間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長時間內(nèi)（一年及一年以上）為最終控制方所控制。
（二）稅收上
《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）規(guī)定：企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。
1.合并，是指一家或多家企業(yè)（被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。可以按吸收合并與新設(shè)合并來理解。
2.股權(quán)收購（控股合并），是指一家企業(yè)（收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。
3.企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件，分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。
二、被合并方的會計及涉稅處理
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1.被合并方需進(jìn)行財產(chǎn)清查、聘請有資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計、資產(chǎn)評估，并進(jìn)行必要的調(diào)賬處理。
2.結(jié)束舊賬時：
�。�1）喪失法人資格的被合并方，應(yīng)當(dāng)結(jié)束舊賬；
（2）保留法人資格的被合并方，仍然可繼續(xù)沿用原企業(yè)賬冊；也可以結(jié)束舊賬，另立新賬。
3.在控股合并中，被合并方除需要進(jìn)行實收資本（或股本）的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)以外，通常無需進(jìn)行其他會計處理。
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1.控股合并中，被合并方無論是選用一般性稅務(wù)處理還是特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，被合并方的原有各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變。被合并方無需進(jìn)行所得稅清算。
2.吸收合并（或新設(shè)合并）中，（1）選用一般性稅務(wù)處理時，被合并方需進(jìn)行所得稅清算；（2）選用特殊性稅務(wù)處理時，被合并方合并前的相關(guān)所得稅事項由合并方承繼，即被合并方無需進(jìn)行所得稅清算。
三、被合并方股東的會計與涉稅處理
（一）被合并方股東的會計處理
1.企業(yè)處置長期股權(quán)投資時，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對應(yīng)的長期股權(quán)投資的賬面價值。出售所得價款與處置長期股權(quán)投資賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為處置損益（計入當(dāng)期投資收益）。
2.采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，原計入資本公積中的金額和確認(rèn)的與資本公積相關(guān)的遞延所得稅，在處置時也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，將與所出售股權(quán)相對應(yīng)的部分在處置時自資本公積和確認(rèn)的與資本公積相關(guān)的遞延所得稅轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資損益。
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1.一般性稅務(wù)處理。
（1）控股合并：在控股合并中，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，出售股權(quán)所得價款與投資成本之間的差額全額確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，而不是區(qū)分為股息所得和投資轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)當(dāng)全額并入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額；
�。�2）吸收合并或新設(shè)合并、被合并方的股東需要進(jìn)行所得稅清算。被清算企業(yè)股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。
2.特殊性稅務(wù)處理。
�。�1）控股合并：被合并方股東取得合并方股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。即被合并方的股東無需確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，無需交納所得稅。被合并方股東應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，但應(yīng)根據(jù)企業(yè)合并不同方式確定是否需要進(jìn)行所得稅清算處理；
�。�2）吸收合并或新設(shè)合并：合并各方在選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的情況下，被合并方的股東取得合并方股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并方股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。即被合并方的股東無需確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，無需交納所得稅。被合并方股東既不需要確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，也不需要進(jìn)行所得稅清算處理。
3.被合并企業(yè)的股東是自然人股東，則自然人股東在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時應(yīng)按股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納個人所得稅。在此基礎(chǔ)上，需充分關(guān)注《關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知》（國稅函[2009]285號）的征管規(guī)定。
四、合并方的會計及涉稅處理
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1.合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。
2.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)按發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。
3.前提條件：合并前合并方與被合并方采用的會計政策應(yīng)當(dāng)一致。企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會計政策不同的，應(yīng)首先按照合并方的會計政策對被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上計算確定形成長期股權(quán)投資的初始投資成本。
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1.一般性稅務(wù)處理。（1）控股合并：長期股權(quán)投資以實際支付的購買價款（公允價值）及支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)；（2）吸收合并或新設(shè)合并：合并企業(yè)接受被合并方各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值確定。
2.特殊性稅務(wù)處理。（1）控股合并：長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定；（2）吸收合并或新設(shè)合并：合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。
五、注意事項
1.適用特殊性稅務(wù)處理的條件。企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：
�。�1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；
�。�2）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定的比例（詳見59號文件規(guī)定比例）；
（3）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；
（4）重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例；
（5）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
2.在特殊性稅務(wù)處理中，非股權(quán)支付額要納稅。重組交易各方按規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）
3.被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計為零）計算。
4.一般性稅務(wù)處理下，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。特殊性稅務(wù)處理下，可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截止合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。
5.特殊性稅務(wù)處理需根據(jù)企業(yè)合并雙方的意圖來確定，即使符合特殊性稅務(wù)處理的重組，也可以選擇使用一般性處理規(guī)定來進(jìn)行涉稅處理。
6.企業(yè)發(fā)生特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。否則不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。