一、編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的及要求

　　眾所周知，會(huì)計(jì)報(bào)表是用來綜合反映會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量情況的信息載體，所以會(huì)計(jì)報(bào)表一定是反映特定的會(huì)計(jì)主體的。對會(huì)計(jì)主體的定義有兩種的方法，即“經(jīng)濟(jì)活動(dòng)法”和“使用者權(quán)益法”。“經(jīng)濟(jì)活動(dòng)法”是根據(jù)經(jīng)濟(jì)單位在本質(zhì)上對它的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和行政控制管理所負(fù)的責(zé)任進(jìn)行界定，認(rèn)為會(huì)計(jì)主體是擁有或控制各種資產(chǎn)，承擔(dān)作出和執(zhí)行各種承諾義務(wù)以及進(jìn)行各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)單位。“使用者權(quán)益法”則是根據(jù)不同使用者的經(jīng)濟(jì)利益來界定，它側(cè)重于使用者而不是各個(gè)企業(yè)。根據(jù)“經(jīng)濟(jì)活動(dòng)法”，企業(yè)集團(tuán)可以成為經(jīng)營核算的會(huì)計(jì)主體。母子公司的經(jīng)營活動(dòng)是處于同一管理控制之下，在這種情況下，經(jīng)濟(jì)控制超越了法律實(shí)體，各獨(dú)立報(bào)表不能全面反映同一管理控制下經(jīng)濟(jì)實(shí)體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

　　根據(jù)會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，須要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，以反映和傳遞在共同管理控制下的公司集團(tuán)的總括情況，滿足報(bào)表使用者對于特定經(jīng)濟(jì)實(shí)體而非法律實(shí)體的財(cái)務(wù)信息的需求。1959年，美國會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）發(fā)布的第5l號《會(huì)計(jì)研究公告———合并會(huì)計(jì)報(bào)表》解釋，合并會(huì)計(jì)報(bào)表主要是為母公司的股東和債權(quán)人的利益而編制。它將一個(gè)集團(tuán)視為一個(gè)擁有一個(gè)或多個(gè)分支機(jī)構(gòu)或分部的單一公司，反映該集團(tuán)母公司及子公司的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況。1989年4月公布的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號》（IAS27）明確提出，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目標(biāo)，是為了滿足對企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況經(jīng)營成果財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)信息的需要。以上兩者對合并會(huì)計(jì)報(bào)表的定義都認(rèn)定，合并會(huì)計(jì)報(bào)表是基于母公司與子公司之間的控制與被控制關(guān)系，綜合反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的信息載體。

　　合并會(huì)計(jì)報(bào)表同個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表在本質(zhì)上是一致的。都是反映一定會(huì)計(jì)主體的，都認(rèn)為會(huì)計(jì)主體是擁有或控制各種資產(chǎn)，承擔(dān)作出和執(zhí)行各種承諾義務(wù)以及進(jìn)行各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)單位。所以合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制應(yīng)符合一般的合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制要求。

　　（一）反映會(huì)計(jì)主體對資產(chǎn)的擁有或控制。個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表反映企業(yè)法人對資產(chǎn)的擁有或控制，合并會(huì)計(jì)報(bào)表主要反映母公司法人對本身資產(chǎn)的擁有或控制和對子公司資產(chǎn)的控制。母公司對自己資產(chǎn)的擁有或控制容易理解；母公司對子公司資產(chǎn)的擁有或控制具有特殊性，是間接的通過對子公司的控制權(quán)來達(dá)到的。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）對控制的定義是指“一經(jīng)濟(jì)實(shí)體具有指導(dǎo)另一經(jīng)濟(jì)實(shí)體經(jīng)營活動(dòng)的政策和管理的非共享的決策能力，從而由后者正在進(jìn)行的經(jīng)營活動(dòng)中增加自身的利益或限制自身的損失”；國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）則將對“控制”的定義為“統(tǒng)馭一家公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策，并以此從該公司的經(jīng)營活動(dòng)中獲利的權(quán)利。”所以，母公司通過對子公司的控制權(quán)，決定子公司的財(cái)務(wù)政策和經(jīng)營政策，并對子公司的經(jīng)營狀況進(jìn)行管理和監(jiān)督，保證子公司按照母公司的發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)經(jīng)營，保證實(shí)現(xiàn)母公司的發(fā)展目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，實(shí)現(xiàn)母公司價(jià)值的最大化。合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)充分反映出母公司對整個(gè)企業(yè)集團(tuán)資產(chǎn)的控制或擁有。

　　（二）從報(bào)表使用者的角度分析，合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)滿足報(bào)表使用者的相關(guān)信息需要。管理部門希望通過編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，在了解子公司經(jīng)營狀況的基礎(chǔ)上，全面了解企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量，深入了解企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營發(fā)展戰(zhàn)略實(shí)施情況，決定是否應(yīng)該修正企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，并作出決策。對企業(yè)集團(tuán)的外部信息使用者，包括投資者、債權(quán)人、與企業(yè)有利害關(guān)系的集團(tuán)、個(gè)人等。合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)該向這些人或集團(tuán)提供旨在滿足投資決策信貸決策及其他決策所需要的各種經(jīng)濟(jì)信息。這些信息大致包括：資本營運(yùn)能力、獲利能力、短期償債能力、長期償債能力等信息。由于母子公司關(guān)系的特殊性，外部信息使用者都希望會(huì)計(jì)信息能夠真實(shí)，防止和避免企業(yè)集團(tuán)人為的操縱利潤和粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。

　　二、主體觀是怎樣滿足編制合并報(bào)表的要求

　　編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的理論有三種：所有者觀、主體觀、母公司觀。主體觀能更好的滿足編制合并報(bào)表的要求。

　　（一）對主體觀所依據(jù)的主體理論的闡述。主體理論認(rèn)為，企業(yè)是經(jīng)營主體，企業(yè)與所有者分離的，所有者與企業(yè)債權(quán)人同樣是企業(yè)持續(xù)經(jīng)營所需資本的提供者。企業(yè)是一個(gè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)單位，是所有權(quán)益持有人的權(quán)益監(jiān)護(hù)人，企業(yè)是為了所有權(quán)益持有人的利益而存在。

　　（二）主體觀認(rèn)為，母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系。根據(jù)控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，母公司對子公司的控制意味著母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)（而不僅僅是所擁有的資產(chǎn)）的運(yùn)用。對于商譽(yù)問題，主體觀主張全額確認(rèn)合并商譽(yù)，因?yàn)槟腹灸軌蛲ㄟ^控股控制子公司的全部資產(chǎn)，所以合并子公司能增強(qiáng)集團(tuán)的預(yù)期超額獲利能力，超額的獲利能力通過商譽(yù)的形式反映出來時(shí)，應(yīng)該以全額反映。所以理解商譽(yù)時(shí)不能僅僅站在增強(qiáng)母公司獲利能力的角度分析，母子公司已經(jīng)不可分割的成為一體，商譽(yù)不能獨(dú)立于企業(yè)而存在。

　　母公司有權(quán)統(tǒng)馭子公司的經(jīng)營決策和財(cái)務(wù)分配決策。由于存在控制與被控制的關(guān)系，母子公司在資產(chǎn)的運(yùn)用、經(jīng)營和財(cái)務(wù)決策上便成為獨(dú)立于其終極所有者的—個(gè)統(tǒng)一體。所以企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易的發(fā)生，往往受到母公司經(jīng)營決策的影響，而少數(shù)股東無法控制子公司的經(jīng)營決策，因此母子公司之間的交易應(yīng)全部予以抵消。主體理論也認(rèn)為，利潤是經(jīng)營主體的所得，是經(jīng)營主體利益的體現(xiàn)，與所有者的狀況無關(guān)，所以作為合并會(huì)計(jì)報(bào)表，母子公司之間的交易不應(yīng)影響到合并的資產(chǎn)、負(fù)債和損益。

　?。ㄈ┲黧w觀能夠更好地滿足報(bào)表使用者的信息需求。編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的就是要反映和傳遞在控制下的企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況。為了滿足信息使用者的需求，就應(yīng)當(dāng)提高會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性。

　　在主體觀下，內(nèi)部交易全部抵消，有利于防止企業(yè)集團(tuán)人為地利用內(nèi)部交易操縱利潤，提高了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。在所有者主體觀和母公司主體觀的情況下，內(nèi)部交易存在按比例抵消的情況，可能會(huì)導(dǎo)致母公司利用其控制權(quán)虛增利潤。對子公司資產(chǎn)和負(fù)債按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，按照全額確認(rèn)商譽(yù)提高了信息的相關(guān)性。在企業(yè)的并購活動(dòng)中，無論是購買股份還是購買資產(chǎn)，對子公司的資產(chǎn)和負(fù)債都應(yīng)考慮其現(xiàn)行的價(jià)值。取得控制權(quán)的過程就是購買雙方討價(jià)還價(jià)的過程，公允價(jià)值比賬面價(jià)值更具決策相關(guān)性，商譽(yù)的價(jià)值也有利于決策者正確預(yù)計(jì)企業(yè)集團(tuán)的發(fā)展前景，在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，母公司未實(shí)際擁有的所有者權(quán)益反映為少數(shù)股東權(quán)益，作為合并所有者權(quán)益的一個(gè)項(xiàng)目單獨(dú)列示。在主體理論下會(huì)計(jì)等式，資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益，資產(chǎn)是集團(tuán)擁有或控制的資產(chǎn)，所有者和債權(quán)人是資產(chǎn)的提供者。根據(jù)等式要求，合并報(bào)表應(yīng)全面反映資產(chǎn)的提供者信息，少數(shù)股權(quán)應(yīng)作為所有者權(quán)益項(xiàng)目，而不是債權(quán)人。同時(shí)少數(shù)股東權(quán)益的反映也使得會(huì)計(jì)信息更加完整，有利于信息使用者全面了解企業(yè)集團(tuán)的權(quán)益狀況。

　　少效股東在子公司應(yīng)分享的損益，視為合并凈收益在不同股東之間的利潤分配，應(yīng)通過合并利潤分配表予以反映，而不作為合并凈收益的一個(gè)減項(xiàng)。主體理論也認(rèn)為，企業(yè)賺取的收益是企業(yè)自身的財(cái)產(chǎn)，支付債務(wù)利息和分配股利屬于企業(yè)利潤的分配，少數(shù)股權(quán)作為集團(tuán)資產(chǎn)的提供者應(yīng)有權(quán)利參與股利的分配。少數(shù)股東收益分配的反映。有助于信息使用者了解子公司的權(quán)益狀況和盈利狀況，提高了信息的相關(guān)性。

　　三、我國的合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)采用主體觀

　　會(huì)計(jì)主體理論是與我國股份有限公司的迅猛發(fā)展相適應(yīng)的。其內(nèi)容與我國的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的內(nèi)容相近，我國《公司法》第四條規(guī)定了公司具有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)。主體理論是從企業(yè)主體的角度強(qiáng)調(diào)企業(yè)是獨(dú)立于所有者而存在的經(jīng)濟(jì)實(shí)體；法人財(cái)產(chǎn)權(quán)理論是從企業(yè)法人角度強(qiáng)調(diào)企業(yè)擁有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)。會(huì)計(jì)實(shí)體理論和法人財(cái)產(chǎn)權(quán)理論都認(rèn)為在擁有企業(yè)資產(chǎn)的同時(shí)，要對權(quán)益人的權(quán)利主張負(fù)責(zé)。債權(quán)人同所有者一樣同等重要，都是資產(chǎn)的提供者，在保證所有者利益最大化的同時(shí)保護(hù)債權(quán)人的利益；法人（經(jīng)濟(jì)主體）依法對財(cái)產(chǎn)享有占有、使用、收益、處分權(quán)的權(quán)利；支付利息和分配利潤均是企業(yè)利潤的分配。

　　主體理論與我國的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)理論具有一致性，主體理論運(yùn)用于合并會(huì)計(jì)報(bào)表，使得合并會(huì)計(jì)報(bào)表充分體現(xiàn)出法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，與我國的現(xiàn)代企業(yè)制度的建立相一致?，F(xiàn)代企業(yè)制度的建立是以清晰的產(chǎn)權(quán)關(guān)系為基礎(chǔ)，以完善的法人制度為核心，以有限責(zé)任為特征，有利于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離；有利于籌集資金。分散風(fēng)險(xiǎn)，提高企業(yè)和資本的運(yùn)作效率，是現(xiàn)代企業(yè)的一種有效組織形式。會(huì)計(jì)主體的觀念越強(qiáng)，企業(yè)產(chǎn)權(quán)的關(guān)系就越明晰，企業(yè)自我經(jīng)營、自負(fù)盈虧、自我約束、自我發(fā)展的機(jī)制就越健全。

　　由于主體觀能夠使合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制完全基于母公司對企業(yè)集團(tuán)的控制關(guān)系基礎(chǔ)上，充分揭示了母公司因擁有控股關(guān)系而對子公司行使權(quán)利這一杠桿作用，真實(shí)反映了公司集團(tuán)的綜合經(jīng)濟(jì)實(shí)力，包括籌資能力、償債能力、生產(chǎn)經(jīng)營能力和獲利能力，滿足了報(bào)表使用者對企業(yè)集團(tuán)這一特定經(jīng)濟(jì)實(shí)體的財(cái)務(wù)信息的需求。從我國信息需求的角度看，對合并會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生信息需求的，決不僅僅是母公司的股東，合并會(huì)計(jì)報(bào)表對企業(yè)集團(tuán)債權(quán)人的決策也是相關(guān)的。在母子公司之間或子公司之間相互提供貸款擔(dān)保的情況下，合并會(huì)計(jì)報(bào)表對于商業(yè)銀行等債權(quán)人了解整個(gè)企業(yè)集團(tuán)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量是至關(guān)重要的。因此，主體觀所倡導(dǎo)的開放型的合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制目的（即合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為企業(yè)集團(tuán)的所有資源提供者編制的）顯然與我國會(huì)計(jì)信息需求的實(shí)際情況相適應(yīng)，而其他合并觀念所闡述的合并報(bào)表目的則過于封閉。所以，主體論應(yīng)成為我國編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的理論依據(jù)。