掃碼下載APP
及時接收最新考試資訊及
備考信息
會計報表合并方法是財務(wù)會計四大難題之一,目前有業(yè)主觀、主體觀、母公司觀三種處理方法。長期以來,母公司觀一直占上風(fēng)。但是從1995年以來,F(xiàn)ASB(美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會)由原來的支持母公司觀轉(zhuǎn)向支持主體觀,因此在未來的合并方法中主體觀將成為發(fā)展趨勢。
一、三種觀點的理論基礎(chǔ)
業(yè)主觀的理論基礎(chǔ)是業(yè)主理論,即會計主體與其終極所有者是個完整、不可分割的整體。它注重的是終極所有權(quán),即強(qiáng)調(diào)的是實際擁有,認(rèn)為母子公司之間是擁有與被擁有的關(guān)系。
主體觀的理論基礎(chǔ)是主體理論。即會計主體與其終極所有者是相互分離,獨立存在的個體。它注重的是法人財產(chǎn)權(quán),而不是終極財產(chǎn)權(quán)。它強(qiáng)調(diào)的是控制,認(rèn)為母子公司之間是控制與被控制的關(guān)系,即母公司依靠控制權(quán),有權(quán)支配子公司的全部而非僅由母公司實際擁有的那部分資產(chǎn)。
母公司觀沒有獨立的理論基礎(chǔ)。它既有業(yè)主觀的成分,也有主體觀的成分,是對二者的一種折衷。
二、三種觀點的會計處理方法
?。ㄒ唬I(yè)主觀的會計處理
業(yè)主觀認(rèn)為合并報表的編制目的是為了滿足母公司股東的需要,是向母公司股東報告其實際擁有的資源。因此,業(yè)主觀主張比例合并法。具體的處理方法如下:1、子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤按照母公司的實際持股比例合并。2、子公司凈資產(chǎn)升(貶)值及合并商譽(yù)按照母公司的持股比例確認(rèn)和攤銷。3、母子公司間的交易和未實現(xiàn)損益按照母公司的持股比例抵銷。4、合并報表上無“少數(shù)股東權(quán)益”和“少數(shù)股東損益”項目。
?。ǘ┲黧w觀的會計處理
主體觀認(rèn)為合并報表的編制目的是為了滿足合并主體所有股東的需要,提供整個集團(tuán)的信息。它主張完全合并法,即:1、子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤全部予以合并。2、子公司凈資產(chǎn)升(貶)值及合并商譽(yù)全部予以確認(rèn)和攤銷。3、母子公司間的交易和未實現(xiàn)損益全部抵銷。4、少數(shù)股東權(quán)益列示于合并資產(chǎn)負(fù)債表中的股東權(quán)益之中(作為一個項目單獨列示)。少數(shù)股東損益計入合并利潤表的合并凈收益之中,并通過合并利潤分配表反映為對少數(shù)股東應(yīng)享有損益的分配。
?。ㄈ┠腹居^的會計處理
母公司觀也認(rèn)為合并報表的編制是為母公司的股東服務(wù)的。它綜合運(yùn)用了完全合并法和比例合并法。其處理方法如下:1、子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤全部予以合并。2、子公司凈資產(chǎn)升(貶)值及合并商譽(yù)按照母公司的持股比例確認(rèn)和攤銷。3、集團(tuán)內(nèi)公司間交易及順流交易形成的未實現(xiàn)損益全部予以抵銷,逆流交易形成的未實現(xiàn)損益按母公司的持股比例抵銷。4、在合并資產(chǎn)負(fù)債表上,少數(shù)股東權(quán)益作為一個單獨項目
列示于負(fù)債和所有者權(quán)益之間,少數(shù)股東損益在合并利潤表上作為一項費用,即作為合并凈收益的一個減項。
三、對三種理論的評價
業(yè)主觀的比例合并法雖然謹(jǐn)慎,但是存在明顯的缺點。第一,它強(qiáng)調(diào)實際擁有,違背了控制的實質(zhì),忽視了財務(wù)杠桿作用。第二,子公司的經(jīng)營活動是全部資產(chǎn)共同作用的結(jié)果,這些資產(chǎn)是一個不可分割的整體,而所有者觀將會計要素人為的割裂成兩個部分,與實際不符。
主體觀的優(yōu)點是符合控制的實質(zhì)。另外,由于對子公司的凈資產(chǎn)升(貶)值和商譽(yù)全部合并,也就是采用公允價值對子公司的凈資產(chǎn)計價,克服了比例合并法的雙重計價缺陷。但是,它的一個明顯的缺點是對商譽(yù)的推算缺乏可驗證性。控制權(quán)所帶來的財務(wù)杠桿作用使得母公司愿意支付比子公司凈資產(chǎn)公允價值高的購買成本,而少數(shù)股東沒有控制權(quán),不會愿意支付和母公司股東一樣高的價格來取得股權(quán)。此外,它所提出的報表編制目的也受到懷疑。因為少數(shù)股東無法利用財務(wù)杠桿從中獲利,所以從主體觀出發(fā)編制的合并報表對他們來說意義不大。
母公司觀在實務(wù)上的可操作較強(qiáng),因而被很多國家采用。但是母公司觀有不可克服的缺陷。第一,它缺乏獨立的理論基礎(chǔ)。第二,它無法克服比例合并法的雙重計價問題。第三,將少數(shù)股東權(quán)益列示于負(fù)債和所有者權(quán)益之間,使得少數(shù)股東權(quán)益的性質(zhì)模糊不清,破壞了報表的格式。
四、主體觀將成為未來的發(fā)展趨勢
我國目前的合并理論采用的并非是純粹的母公司觀,但基本上是側(cè)重于母公司觀。通過對母公司觀和主體觀的比較,我認(rèn)為主體觀更為合理,將成為未來合并方法的發(fā)展趨勢。
(一)主體觀完全符合“控制”的實質(zhì)
集團(tuán)是因為控股關(guān)系而存在的。也正是因為控股權(quán)的存在,使得母公司能夠運(yùn)用的資產(chǎn)遠(yuǎn)大于其實際擁有的資產(chǎn),并能運(yùn)用這些資產(chǎn)為股東服務(wù)。確認(rèn)是否納入合并范圍時的標(biāo)準(zhǔn)是“控制”,既然在確認(rèn)合并范圍時貫徹的是“控制”的思想,那么在選擇具體的合并處理方法時也應(yīng)該貫徹這種思想,這二者應(yīng)該是一致的。母公司觀在某些處理上沒有完全遵循控制,如對子公司凈資產(chǎn)升(貶)值和商譽(yù)的確認(rèn)上仍按母公司的持股比例合并,而主體觀完全遵循了控制。
?。ǘ┲黧w觀的報表編制目的更為合理
目前,合并報表的服務(wù)對象決不僅僅是母公司的股東,它對于債權(quán)人、政府等相關(guān)利益群體了解整個集團(tuán)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果也是非常必要的。另外,從經(jīng)濟(jì)發(fā)展形式來看,股權(quán)可能會越來越分散,少數(shù)股東的持股份額之和可能會超過母公司的持股份額。我國最近出現(xiàn)的高科技企業(yè)中股權(quán)就相對分散,并非國有經(jīng)濟(jì)持大股。在這種情況下,盡管母公司仍起控制作用,但持股比例可能已不足50﹪,僅為母公司股東服務(wù)的報表編制目的已不能滿足實際的需要。
(三)主體觀對少數(shù)股權(quán)的處理更符合會計要素的定義和少數(shù)股權(quán)的性質(zhì)
首先,根據(jù)會計要素的定義,負(fù)債是由過去的交易或事項引起的現(xiàn)時義務(wù),履行該義務(wù)會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。少數(shù)股東權(quán)益不是一項義務(wù),不會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè),因此不應(yīng)將其確認(rèn)為負(fù)債。同樣,少數(shù)股東損益也不符合費用的定義,它只是對合并凈損益的一種分配,不應(yīng)作為合并凈損益的一個減項。母公司觀回避了少數(shù)股東權(quán)益的性質(zhì),將其放在負(fù)債和所有者權(quán)益之間,使得其性質(zhì)模糊不清,從它將少數(shù)股東損益作為一項費用來看,它也認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益更接近于負(fù)債,這不符合要素的定義。其次,從少數(shù)股權(quán)的性質(zhì)看,少數(shù)股東對子公司的權(quán)利仍僅限于清算時對剩余財產(chǎn)的要求權(quán)、出售和轉(zhuǎn)讓股權(quán)的權(quán)利及取得股利的權(quán)利。少數(shù)股權(quán)與控制股權(quán)的區(qū)別在于對企業(yè)經(jīng)營及其他事項的影響程度不同。母公司依靠控制權(quán),控制甚至迫使子公司采取有利于母公司自身利益的經(jīng)營方針和利潤分配方案。也就是說,由于財務(wù)杠桿作用,使得控制股權(quán)從子公司經(jīng)營活動中獲得超過少數(shù)股東的利益,除此以外,少數(shù)股東與控制股東享有同樣的權(quán)利。因此,與其說少數(shù)股權(quán)是一項特殊的負(fù)債,不如說是一項特殊的權(quán)益。主體觀將少數(shù)股東和控制股東同等看待,反映集團(tuán)全部的凈資產(chǎn)和凈損益,這種做法比母公司觀的做法更為合理。
?。ㄋ模┲黧w觀不存在雙重計價的問題
母公司觀對子公司凈資產(chǎn)計價同時存在兩種計價基礎(chǔ)。其中,子公司凈資產(chǎn)中母公司享有的份額按公允價值計價,少數(shù)股東享有的份額按賬面價值計價。主體觀對子公司凈資產(chǎn)完全采用公允價值計價。雖然這種做法可能會造成子公司凈資產(chǎn)和合并商譽(yù)的虛增,我們可以用其他方法對其進(jìn)行修正。例如:將合并商譽(yù)的計算改為用母公司所支付的購買成本減子公司全部凈資產(chǎn)的公允價值,或仍按原方法計算但同時計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等。關(guān)于修正方法還有待于進(jìn)一步探討,但在理論上還應(yīng)堅持主體觀的思想。
安卓版本:8.7.50 蘋果版本:8.7.50
開發(fā)者:北京正保會計科技有限公司
應(yīng)用涉及權(quán)限:查看權(quán)限>
APP隱私政策:查看政策>
HD版本上線:點擊下載>
官方公眾號
微信掃一掃
官方視頻號
微信掃一掃
官方抖音號
抖音掃一掃
Copyright © 2000 - galtzs.cn All Rights Reserved. 北京正保會計科技有限公司 版權(quán)所有
京B2-20200959 京ICP備20012371號-7 出版物經(jīng)營許可證 京公網(wǎng)安備 11010802044457號