隨著改革開放的不斷深化和市場經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展，外國企業(yè)等非公有制企業(yè)越來越成為我國市場主體的重要組成部分。新企業(yè)所得稅的突出變革之一就是將原來《外國企業(yè)和外商投資企業(yè)所得稅法》中界定的外國企業(yè)重新歸類為非居民企業(yè)，并對相應的稅種要素進行了修改。同時，新稅法的頒布廢除了國稅發(fā)[2003]28號文、國稅發(fā)[1996]165號文、國稅函[2004]568號文等一系列對外國企業(yè)納稅具有基礎性指導作用的文件。因此，就新企業(yè)所得稅法對非居民企業(yè)納稅的影響進行梳理是十分必要的。

　　一、新稅法補充和完善了機構、場所的界定

　　新企業(yè)所得稅法對機構、場所的界定主要有以下幾個變化：一是強調其所指機構、場所的性質，即必須從事生產經(jīng)營活動；二是指出為總公司提供服務的代表處亦屬于辦事機構；三是規(guī)定農場也屬于機構、場所，并給出了農場的具體定義；四是明確提供勞務活動的場所的勞務種類；五是加了入補充說明條款。

　　原《外國企業(yè)和外商投資企業(yè)所得稅法實施細則》第三條第二款規(guī)定：稅法第二條第二款所說的機構、場所，是指管理機構、營業(yè)機構、辦事機構和工廠、開采自然資源的場所，承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)的場所和提供勞務的場所以及營業(yè)代理人。

　　根據(jù)《中國人民共和國企業(yè)所得稅法》第二條和《實施條例》第五條的規(guī)定，企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。非居民企業(yè)是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業(yè)。企業(yè)所得稅法所稱的外國企業(yè)在中國境內設立的從事生產經(jīng)營活動的機構、場所，包括以下五類：（1）管理機構、營業(yè)機構、辦事機構。其中辦事機構是指外國企業(yè)在我國境內設立的從事聯(lián)絡和宣傳等活動的機構，如為總公司開拓中國市場進行調查和宣傳等工作的代表處；（2）工廠、農場、開采自然資源的場所。這三類場所屬于企業(yè)開展生產經(jīng)營活動的場所。其中新增了農場一項，并采取廣義概念，即包括農場、林場、牧場、漁場等農業(yè)生產經(jīng)營活動的場所；（3）提供勞務的場所。新稅法進一步明確了具體的業(yè)務范圍：包括從事交通運輸、倉儲租賃、咨詢經(jīng)紀、科學研究、技術服務、教育培訓、餐飲住宿、中介代理、旅游、娛樂、加工以及其他勞務服務活動；（4）從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場所。包括建筑工地、港口碼頭、地質勘探場地等工程作業(yè)場所；（5）其他從事生產經(jīng)營活動的機構、場所。第（5）條補充了前面四條未能說明和包括的從事生產經(jīng)營的機構、場所的類型。

　　二、新稅法細化和單獨歸類了營業(yè)代理人的定義

　　在新企業(yè)所得稅法中，考慮到營業(yè)代理人的特殊性，即無需像機構、場所一樣在中國境內依照法定程序登記成立，營業(yè)代理人獨立出來單列一款，不再屬于機構、場所，但視同機構、場所處理。同時明確了單位和個人均可作為營業(yè)代理人、代理活動必須是經(jīng)常性行為以及代理活動的實質勝于形式等原則。

　　原《外國企業(yè)和外商投資所得稅法實施細則》第四條規(guī)定：營業(yè)代理人是指受外國企業(yè)委托代理，從事經(jīng)營的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織或者個人，包括經(jīng)常代表委托人接洽采購業(yè)務，并簽訂購貨合同，代為采購商品；與委托人簽訂代理協(xié)議或者合同，經(jīng)常儲存屬于委托人的產品或者商品，并代表委托人向他人交付其產品或者商品；有權經(jīng)常代表委托人簽訂銷貨合同或者接受訂貨。

　　新企業(yè)所得稅法要求營業(yè)代理人視同機構、場所處理時應同時具備三個主要條件是：（1）受托的營業(yè)代理人必須與外國企業(yè)簽訂委托代理類協(xié)議，受托方包括中國境內的單位和個人；（2）代理活動必須是經(jīng)常性的行為。所謂經(jīng)常，即不是偶然發(fā)生的，也不是短期發(fā)生的，而是固定的、長期發(fā)生的行為；（3）進行了具體的代理活動。包括代表委托人與他人簽訂協(xié)議或者合同、儲存屬于委托人的產品或者商品、代表委托人向他人交付其產品或者商品。同時應注意的是只要上述代理活動經(jīng)常性發(fā)生了，即使營業(yè)代理人和委托人之間沒有簽訂書面的委托代理合同，也應認定其存在法律上的代理人和被代理人的關系。

　　三、新稅法重新制定了對非居民企業(yè)的征稅方法

　?。ㄒ唬┬缕髽I(yè)所得稅法與舊稅法相比的主要變化

　　新企業(yè)所得稅法對原有外國企業(yè)的征稅方法做出了較大的調整，具體變化有如下幾點：

　　第一，重新規(guī)定了免繳企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)所得范圍。根據(jù)原法規(guī)，外國政府、社會團體在我國境內設立的非營利性質代表機構取得的收入均免予納稅。新稅法變更為僅有以下四項所得為免稅：在中國境內設立機構、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得的與該機構、場所有實際聯(lián)系的股息、利息等權益性投資收益；外國政府向中國政府提供貸款取得的利息所得；國際金融組織向中國政府和居民企業(yè)提供優(yōu)惠貸款取得的利息所得；以及經(jīng)國務院批準的其他所得。

　　第二，廢除了原有在我國境內設立機構、場所的外國企業(yè)的征稅方法，取消了大量不征稅所得的規(guī)定。在原外國企業(yè)和外商投資企業(yè)所得稅法中，外國企業(yè)在我國境內設立的代表機構，若僅為其總機構的自產貨物或者自營貿易提供輔助性、準備性的服務，不屬于征稅范圍，只需向省級以上稅務機關辦理不征稅備案。但新稅法廢除了國稅函[2004]568號文及國稅發(fā)[1996]165號文，使得原有的屬于不征稅范圍的代表機構被納入了征稅范圍，需要計算確定應納稅所得稅，繳納企業(yè)所得稅。

　　第三，明確了未在我國境內設立機構、場所，或雖設立機構、場所，但取得的所得與其沒有實際聯(lián)系的非居民企業(yè)的計稅方法。即新企業(yè)所得稅法將原來在計算預提所得稅時可以予以扣除的營業(yè)稅等稅金列為不得扣除的項目。僅允許扣除《企業(yè)所得稅法》第十九條列明可以扣減的項目。

　　第四，在我國境內設立了機構、場所的非居民企業(yè)適用稅率發(fā)生了變化。根據(jù)企業(yè)所得稅法第四條規(guī)定，其適用稅率由原來的33%調整至25%，同時明確指出非居民企業(yè)不得享受小型微利企業(yè)的優(yōu)惠稅率。

　?。ǘ﹥啥惡喜⒅皩ν鈬髽I(yè)的征稅方法

　　根據(jù)原《外國企業(yè)和外商投資企業(yè)所得稅法》及其《實施細則》，對外國企業(yè)在中國境內設立了常駐代表機構的，可以根據(jù)設立機構、場所的征稅方法不同，分為以下五類進行納稅核算：（1）具有健全會計賬簿，據(jù)實申報納稅：其業(yè)務范圍主要是商務、法律、稅務、會計等咨詢服務性企業(yè)設立的代表機構從事的各類服務活動。企業(yè)所得稅＝（收入－成本費用）×33%；（2）按經(jīng)費支出換算收入納稅：其業(yè)務范圍主要是各類從事貿易的公司、商社、商號等設立的代表機構從事的商品代理貿易業(yè)務活動。計算方法為：收入額＝經(jīng)費支出/（1－核定利潤率10%－營業(yè)稅稅率5%）、企業(yè)所得稅＝收入額×10%×33%；（3）就實際取得的業(yè)務收入按期申報納稅，當年無業(yè)務收入則一年申報一次：其業(yè)務范圍主要是集團或控股公司設立的代表機構為其集團內公司提供的各項服務活動；銀行金融等機構設立的代表機構兼營的投資咨詢或其他咨詢服務；運輸企業(yè)設立的代表機構就運輸業(yè)務各環(huán)節(jié)為客戶提供的服務；代表機構為客戶提供的其他應稅業(yè)務活動。計算方法為：營業(yè)稅＝實際收入×5%、企業(yè)所得稅＝實際收入×核定利潤率×33%；（4）不予征稅：其業(yè)務范圍主要是：代表機構僅為其總機構的產品生產制造、自營商品貿易、在我國尋找合資項目、以及銷售自產產品的業(yè)務，在中國進行了解情況、提供商情資料、聯(lián)絡及其他準備性、輔助性活動；外國銀行設立的代表機構，沒有從事信貸業(yè)務以外的投資、市場等有償咨詢業(yè)務；外國運輸公司設立的代表機構提供的服務全部體現(xiàn)在其總機構的運輸收入中的；外國承包公司設立的代表機構僅為本公司承包工程項目從事投標、聯(lián)絡、市場調研、準備性等業(yè)務活動；（5）免稅：其業(yè)務對象主要為外國政府、國際組織、非營利機構、各民間團體等在我國境內設立的代表機構，從事非應稅業(yè)務活動。免稅申請由主管地方稅務機關審核，層報國家稅務總局批準后免稅。

　　外國企業(yè)在中國境內未設立機構、場所而有來源于中國境內的股息、利息、租金、特許權使用費和其他所得的應納稅所得額，從2000年1月1日起按10%的稅率或者按雙邊稅收協(xié)定規(guī)定的優(yōu)惠稅率計算，由支付單位源泉扣繳。同時，在取得上述收入時支付的營業(yè)稅等稅金，準予在計算收入時進行扣除。

　　（三）新企業(yè)所得稅對非居民企業(yè)的征稅方法

　　根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三條第二款、第三款和第四條，以及《中國人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第九十一條的規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅，適用稅率為25%；非居民企業(yè)在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯(lián)系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業(yè)所得稅，適用稅率為10%。

　　新企業(yè)所得稅法對在我國境內設立機構、場所的外國企業(yè)所從事的生產經(jīng)營業(yè)務進行了進一步的界定。規(guī)定該種類型的非居民企業(yè)適用稅率為25%，同時不能享受對小型微利企業(yè)的優(yōu)惠性稅率。但隨著國稅發(fā)[2003]28號文的廢除，原有稅法對在我國境內設立了機構、場所的外國企業(yè)規(guī)定的五類征稅方法也被廢除，尤其是原有的大量屬于不予征稅的外國企業(yè)代表機構的業(yè)務范圍的規(guī)定也取消了。因此按照新稅法的規(guī)定，將此類非居民企業(yè)的納稅視同為居民企業(yè)處理，在廢除了大量的征管條例和優(yōu)惠政策后，具體應納稅額應參照居民企業(yè)的計算方法確定，即應納所得稅額＝應納稅所得額×25%.

　　此外，《關于非居民企業(yè)征收企業(yè)所得稅有關問題的通知》（財稅[2008]130號）文中明確指出：對非居民企業(yè)取得《中華人民共和國企業(yè)所得稅》第三條第三款規(guī)定的所得計算征收企業(yè)所得稅時，不得扣除規(guī)定以外的其他稅費支出，即僅能在取得轉讓財產所得時，以收入全額減除財產凈值后的余額為應納稅所得額。因此對未在我國境內設立機構、場所，但有來源于我國境內的所得，或雖在我國境內設立了機構、場所，但取得的所得與其沒有實際聯(lián)系的非居民企業(yè)應繳納的企業(yè)所得稅實行源泉扣繳的，應當按照企業(yè)所得稅法第十九條規(guī)定的收入全額計算應納所得稅額。其中，收入全額是指非居民企業(yè)向支付人收取的全部價款和價外費用，即取得的利息、租金、特許權使用費等收入繳納的營業(yè)稅、印花稅等稅金也不能從收入中扣除。

　　隨著新企業(yè)所得稅法及其實施條例的出臺，我國政府進一步加強了對非居民企業(yè)在我國境內生產經(jīng)營活動的監(jiān)控及稅收征管。但是新法規(guī)出臺的時間尚短，仍然存在一些實務中的問題未妥善解決，如對“經(jīng)常性”的具體界定。企業(yè)所得稅實施條例中規(guī)定，外國公司在我國境內的營業(yè)代理人必須經(jīng)常性的發(fā)生代理行為。但是實施條例僅指出該行為必須是“固定的、長期的”，并未說明究竟多長的時間可以稱之為長期，這就給納稅人鉆政策空子提供了機會。因此，有關部門應盡快給出相關概念的詳細定義，同時督促各地方政府根據(jù)實際情況，盡快制定對非居民企業(yè)的具體征管方案。