一、引言

　　環(huán)境問(wèn)題是在被列為會(huì)計(jì)報(bào)表中的負(fù)債之后才開(kāi)始受到公眾關(guān)注的。20世紀(jì)80年代以后發(fā)生在全世界范圍內(nèi)的一系列重大的環(huán)境污染案件，對(duì)受牽連者在財(cái)務(wù)方面產(chǎn)生了相當(dāng)大的影響，某些環(huán)境負(fù)債甚至超過(guò)了管理當(dāng)局的最壞預(yù)期。因此很多國(guó)家加強(qiáng)了環(huán)保立法，對(duì)其應(yīng)履行的義務(wù)尤其是財(cái)務(wù)方面的義務(wù)加以量化。

　　目前，學(xué)術(shù)界討論環(huán)境會(huì)計(jì)時(shí)大多以企業(yè)為主體，注意到環(huán)境會(huì)計(jì)信息的確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告對(duì)企業(yè)的重大影響。但實(shí)際上，將環(huán)境會(huì)計(jì)引入政府主體也有著重大的意義，對(duì)整個(gè)社會(huì)的發(fā)展起著重要的作用。甚至在特定時(shí)刻，政府部門對(duì)這種公共物品承擔(dān)了更大的責(zé)任。很多時(shí)候，一些環(huán)境污染或氣候?yàn)?zāi)害的事件卻很難尋找具體的責(zé)任人，或者責(zé)任人能力有限，那么此時(shí)政府就應(yīng)該承擔(dān)應(yīng)有的責(zé)任。目前我國(guó)在應(yīng)付突發(fā)性事件時(shí)，往往采用“歸屬政策”，沒(méi)有專項(xiàng)防災(zāi)準(zhǔn)備金，如果政府成立專項(xiàng)突發(fā)性環(huán)境事件準(zhǔn)備金并定期提取，在面對(duì)不確定性環(huán)境時(shí)間時(shí)就可以從容應(yīng)對(duì)。

　　二、政府部門環(huán)境負(fù)債核算的必要性

　　對(duì)于政府來(lái)說(shuō)，環(huán)境負(fù)債需要滿足三個(gè)條件：一是該項(xiàng)義務(wù)是政府承擔(dān)的現(xiàn)實(shí)責(zé)任；二是該項(xiàng)義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出；三是該項(xiàng)義務(wù)的金額能夠可靠計(jì)量。環(huán)境負(fù)債和或有環(huán)境負(fù)債最大的區(qū)別就在于是否具有現(xiàn)時(shí)義務(wù)。對(duì)于一些突發(fā)性的事件，如果相關(guān)部門準(zhǔn)備不足，就很可能會(huì)出現(xiàn)財(cái)政預(yù)算資金不足或者挪用其他用途款項(xiàng)的情況。因此，成立專項(xiàng)突發(fā)性環(huán)境準(zhǔn)備基金并定期計(jì)提，可從制度上加大對(duì)環(huán)境負(fù)債的重視。

　　由于環(huán)境負(fù)債發(fā)生的幾率較大，專項(xiàng)資金可以得到比較充分的使用。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，如果環(huán)境負(fù)債發(fā)生屬于“可能”或者“極小可能”，那么可以直接進(jìn)行表外披露甚至不披露。但是對(duì)于政府來(lái)說(shuō)，一個(gè)國(guó)家或地區(qū)發(fā)生環(huán)境負(fù)債相關(guān)事項(xiàng)的幾率則會(huì)很大，將其納入表內(nèi)十分具有必要性。

　　三、政府部門環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)

　　由于環(huán)境問(wèn)題極為復(fù)雜，引起環(huán)境負(fù)債事項(xiàng)或交易發(fā)生的可能性差異極大，“計(jì)提準(zhǔn)備是關(guān)鍵”（preparation is key），這就要求在公允價(jià)值反映的前提下，政府部門應(yīng)當(dāng)具有更多的應(yīng)有關(guān)注（due care & diligence）。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將準(zhǔn)備（preparation）定義為“時(shí)間或金額不確定的負(fù)債”，就是說(shuō)企業(yè)在確認(rèn)環(huán)境負(fù)債時(shí)，存在彌補(bǔ)損失或結(jié)算債務(wù)的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，只是發(fā)生額或發(fā)生時(shí)間存在不確定性。依照CERCLA等法規(guī)的要求，美國(guó)聯(lián)邦政府當(dāng)由以往的交易或行為所導(dǎo)致的未來(lái)的資源流出或其他類型的資源犧牲被確認(rèn)為是“很可能”并且“可以被合理加以估計(jì)的”時(shí)，就必須確認(rèn)承擔(dān)了這種義務(wù)。參照《美國(guó)聯(lián)邦會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)公告》第5號(hào)、第6號(hào)所涉及的有關(guān)環(huán)境負(fù)債的規(guī)定，結(jié)合我國(guó)的具體國(guó)情，對(duì)于政府部門如何確定環(huán)境負(fù)債，筆者給出如下步驟。

　　第一步，確認(rèn)污染可能性的存在。這是建立在引進(jìn)和審查一整套完善的審慎性調(diào)查（due care）程序的基礎(chǔ)上的。對(duì)于政府所關(guān)心的任何可能產(chǎn)生環(huán)境影響的行為，都要進(jìn)行這種審慎性調(diào)查，一旦其結(jié)果顯示污染現(xiàn)象發(fā)生了，就需要相應(yīng)實(shí)施后續(xù)的步驟。

　　第二步，確定所發(fā)生的污染與政府行為有關(guān)，并且有關(guān)法律規(guī)定對(duì)于這種污染需要有關(guān)責(zé)任人承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。如果經(jīng)調(diào)查確認(rèn)，政府機(jī)構(gòu)是污染的制造者，或者是只有政府可以對(duì)環(huán)境事件負(fù)責(zé)任（如責(zé)任人不明確或者責(zé)任人承擔(dān)責(zé)任的能力十分有限），那么一旦確定之后，即可以認(rèn)為政府環(huán)境負(fù)債的可能性是存在的了。

　　第三步，當(dāng)被證明政府需要對(duì)相關(guān)環(huán)境事件負(fù)責(zé)任的時(shí)候，有關(guān)機(jī)構(gòu)還需要依據(jù)行政管理權(quán)限和行政的需要確定是否應(yīng)該主動(dòng)承擔(dān)相應(yīng)的財(cái)務(wù)方面的負(fù)擔(dān)義務(wù)。如果經(jīng)研究決定要履行這種義務(wù)，則政府環(huán)境負(fù)債的可能性依然有被確定的機(jī)會(huì)。

　　第四步，資金的撥付與相關(guān)業(yè)務(wù)的進(jìn)行。一旦上述財(cái)務(wù)義務(wù)被政府部門所承擔(dān)，他們需要依據(jù)有關(guān)的行政管轄權(quán)限與財(cái)政支出權(quán)限確定支付的范圍與規(guī)模。還需要注意的是，需要確定相應(yīng)的行動(dòng)是否已經(jīng)采取了。

　　第五步，如果政府主動(dòng)承擔(dān)了上述義務(wù)，最后就要看現(xiàn)有的技術(shù)能否滿足實(shí)際清污的需要。如果能滿足，則政府環(huán)境負(fù)債的可能性要以清除污染的實(shí)際成本為限加以滿足；如果不能滿足，也需要以必要的補(bǔ)救調(diào)研和可行性研究（RI/FS）的可能的成本為限確定政府環(huán)境負(fù)債的可能性。

　　四、政府部門環(huán)境負(fù)債的計(jì)量

　　對(duì)于政府來(lái)說(shuō)，環(huán)境負(fù)債是基本確定且金額能可靠計(jì)量的一種現(xiàn)時(shí)義務(wù)，因此計(jì)量較為簡(jiǎn)單，可以直接進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)。具體操作時(shí)可以設(shè)置“基金預(yù)算支出”科目，專門用來(lái)核算政府因?qū)Νh(huán)境造成影響而承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，以反映政府應(yīng)計(jì)的環(huán)境信息。當(dāng)其發(fā)生時(shí)，貸記“國(guó)庫(kù)存款”科目，借記“基金預(yù)算支出”科目。

　　但對(duì)于不確定性的環(huán)境負(fù)債——或有環(huán)境負(fù)債的計(jì)量則較為復(fù)雜，因?yàn)榛蛴协h(huán)境負(fù)債的不確定性較大。在這種情況下，政府部門需要定期對(duì)環(huán)境準(zhǔn)備金進(jìn)行相關(guān)性的調(diào)整。在技術(shù)方面，筆者認(rèn)為，應(yīng)該采用現(xiàn)值法核算政府的相關(guān)環(huán)境責(zé)任。在現(xiàn)值法下，環(huán)境負(fù)債的計(jì)量是按為履行環(huán)境義務(wù)所需的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流出的現(xiàn)值為基礎(chǔ)，恰當(dāng)?shù)毓烙?jì)現(xiàn)金流出量的時(shí)間、金額、貼現(xiàn)率等因素?，F(xiàn)金流出量的時(shí)間可根據(jù)政府環(huán)境活動(dòng)的時(shí)間或者政府從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所需實(shí)施的環(huán)境行為的時(shí)間，另考慮其他一些因素來(lái)確定。貼現(xiàn)率確定比較麻煩，可根據(jù)一定時(shí)期國(guó)家的經(jīng)濟(jì)環(huán)境結(jié)合無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率確定。

　　【例1】礦山、化工、核能等三廢產(chǎn)品、輻射等引起的工農(nóng)業(yè)生產(chǎn)損失可根據(jù)環(huán)境被損害前年均工農(nóng)業(yè)產(chǎn)值、利潤(rùn)為基礎(chǔ)計(jì)量。

　　環(huán)境負(fù)債=（環(huán)境損害前年均工農(nóng)業(yè)生產(chǎn)凈利潤(rùn)-損害后工農(nóng)業(yè)生產(chǎn)凈利潤(rùn)）×年金現(xiàn)值系數(shù)例2，由于環(huán)境影響人民健康，環(huán)境負(fù)債可根據(jù)某影響區(qū)域正常情況下人均醫(yī)療費(fèi)、死亡率、勞動(dòng)生產(chǎn)率對(duì)比計(jì)算。

　　環(huán)境負(fù)債=（環(huán)境受影響后人均年醫(yī)療費(fèi)用-正常情況下人均年醫(yī)療費(fèi)用）×年金現(xiàn)值系數(shù)+（環(huán)境受影響后死亡率-正常情況下死亡率）×年金現(xiàn)值系數(shù)+（環(huán)境受影響后勞動(dòng)生產(chǎn)率-正常情況下勞動(dòng)生產(chǎn)率）×單位產(chǎn)品編輯利潤(rùn)×年金現(xiàn)值系數(shù)

　　如果或有環(huán)境負(fù)債的不確定性較大且很多數(shù)據(jù)較難獲得，那么可簡(jiǎn)便地采用集體環(huán)境支出準(zhǔn)備進(jìn)行計(jì)量。這種方法以最終所需的現(xiàn)金流出的估計(jì)金額為基礎(chǔ)對(duì)環(huán)境負(fù)債進(jìn)行計(jì)量，如核電站的拆除及核廢料的處理、場(chǎng)地恢復(fù)所需費(fèi)用、化工廠的拆遷及場(chǎng)地恢復(fù)所需費(fèi)用。在核算或有環(huán)境負(fù)債準(zhǔn)備金時(shí)，主要涉及“國(guó)庫(kù)存款”、“或有環(huán)境負(fù)債——準(zhǔn)備金”、“或有環(huán)境負(fù)債——價(jià)值變動(dòng)”、“基金預(yù)算支出”等會(huì)計(jì)科目。

　　五、政府部門環(huán)境負(fù)債的賬務(wù)處理

　?。ㄒ唬┉h(huán)境負(fù)債的賬務(wù)處理對(duì)于政府確定性的環(huán)境負(fù)債來(lái)說(shuō)，賬務(wù)處理較為簡(jiǎn)單，設(shè)置“基金預(yù)算支出”科目，借方登記發(fā)生的基金支出數(shù)，貸方登記支出的收回或沖銷轉(zhuǎn)賬數(shù)，借方余額反映基金預(yù)算支出累計(jì)數(shù)。

　　1.當(dāng)環(huán)境負(fù)債發(fā)生時(shí)

　　借：基金預(yù)算支出

　　　貸：國(guó)庫(kù)存款

　　2.環(huán)境負(fù)債收回或沖銷轉(zhuǎn)賬時(shí)

　　借：國(guó)庫(kù)存款

　　　貸：基金預(yù)算支出

　?。ǘ┗蛴协h(huán)境負(fù)債的賬務(wù)處理或有環(huán)境負(fù)債準(zhǔn)備金的原理是通過(guò)將一次性的巨額費(fèi)用攤銷到每一期，減少一次性支出。具體操作的主要業(yè)務(wù)有：

　　1.計(jì)提或有環(huán)境負(fù)債準(zhǔn)備金

　　借：基金預(yù)算支出

　　　貸：或有環(huán)境負(fù)債——準(zhǔn)備金

　　2.定期根據(jù)外部情況進(jìn)行相關(guān)性調(diào)整

　　（1）成本發(fā)生溢價(jià)

　　借：基金預(yù)算支出

　　　貸：或有環(huán)境負(fù)債——價(jià)值變動(dòng)

　?。?）成本發(fā)生折價(jià)

　　借：或有環(huán)境負(fù)債——價(jià)值變動(dòng)

　　　貸：基金預(yù)算支出

　　3.發(fā)生或有環(huán)境負(fù)債時(shí)

　　（1）計(jì)提準(zhǔn)備金充足時(shí)

　　借：或有環(huán)境負(fù)債——準(zhǔn)備金——價(jià)值變動(dòng)

　　　貸：國(guó)庫(kù)存款

　?。?）計(jì)提準(zhǔn)備金不足時(shí)

　　借：或有環(huán)境負(fù)債——準(zhǔn)備金——價(jià)值變動(dòng)

　　　　基金預(yù)算支出

　　　貸：國(guó)庫(kù)存款

　　六、政府部門環(huán)境負(fù)債的披露

　　就目前來(lái)看，與企業(yè)相比，如何合理地確認(rèn)、計(jì)量環(huán)境負(fù)債，客觀、公允、及時(shí)地披露政府的環(huán)境負(fù)債，對(duì)政府的信息披露而言，在某種程度上有著更為重大的現(xiàn)實(shí)意義。對(duì)于不確定性環(huán)境負(fù)債，由于發(fā)生或有環(huán)境負(fù)債的頻率較高，披露可納入表內(nèi)，并對(duì)具體信息進(jìn)行闡述，主要內(nèi)容包括：環(huán)境負(fù)債的種類及其形成原因；環(huán)境負(fù)債金額和償還時(shí)間方面存在的重大不確定性的說(shuō)明；環(huán)境負(fù)債預(yù)計(jì)產(chǎn)生的重大影響；獲得補(bǔ)償?shù)目赡苄?。政府要將或有環(huán)境負(fù)債的準(zhǔn)備金和實(shí)際支出分項(xiàng)列示，讓公眾了解政府在治理突發(fā)環(huán)境問(wèn)題時(shí)的制度和效果。