摘要：企業(yè)會計準則與事業(yè)單位會計準則在要素定義、基本原則等方面的近似性，企事業(yè)單位業(yè)務內(nèi)容及管理模式的融合性以及近年來民間非盈利組織的大量涌現(xiàn)，不但需要重新規(guī)范非盈利組織會計行為，而且有必要將兩套準則合一。本文借鑒西方國家兩套會計準則合一的做法，提出了建立具有合一性質(zhì)的企業(yè)及非盈利組織會計準則的方法設想。

　　關鍵詞：企業(yè)；事業(yè)；會計準則；非盈利組織；理論結(jié)構(gòu)

　　一、非盈利組織與企業(yè)在業(yè)務內(nèi)容和管理模式上的滲透要求其會計規(guī)范趨同

　　把會計分為企業(yè)會計和政府及非盈利組織會計兩大體系，是現(xiàn)代會計的一大特征。但長期以來我國一直把政府及非盈利組織稱為預算單位，并按其職能不同分為財政總預算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計。其中，財政總預算會計和行政單位會計可稱為政府會計，事業(yè)單位會計按其內(nèi)容和性質(zhì)可稱為國有非盈利組織會計。我國采用的這種財政供給型管理方式和報賬制會計管理模式是與我國計劃管理體制相適應的，對過去幾十年我國經(jīng)濟建設和各項事業(yè)的發(fā)展起到了重要的保障和促進作用。原有意義上的國有非盈利組織會計與政府會計都是對國撥經(jīng)費的收入和支出進行核算和報告，因而具有相似性，但與企業(yè)會計卻有明顯的差別。然而隨著我國經(jīng)濟和財政改革的不斷深入和完善，對事業(yè)單位采用核定收支、定額（或者定向）補助、超支不補、結(jié)余留用的管理模式后，絕大部分國有非盈利單位一改過去純國撥經(jīng)費收支的局面，收支項目和內(nèi)容呈多元化勢態(tài)，并強調(diào)成本核算，從只注重現(xiàn)金收付走上了現(xiàn)金收付與資金使用效率并重的軌道。這一變化使得國有非盈利組織會計與政府會計的差別增大，而與企業(yè)會計的差別縮小，甚至在很多方面趨同。隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，一方面民間非盈利組織及企業(yè)興辦的非盈利組織機構(gòu)不斷涌現(xiàn)并發(fā)揮重要作用，另方面非盈利組織也利用其可支配的資金結(jié)余和技術優(yōu)勢興辦盈利性單位或進行投資。這就使得原來能夠劃分得非常明確的企業(yè)和非盈利組織的界限變得模糊起來。美國財務會計準則委員會（FASB）《概念公告》第四號《非盈利組織編制財務報告的目的》講到：本論的對象為非盈利組織，它們的業(yè)務以非營業(yè)性質(zhì)為特征，并居統(tǒng)治地位。作者的理解：只有那些具有明顯非盈利性質(zhì)的組織才適用于其發(fā)布的這一概念公告，言外之意：必然存在一些非盈利性不是特別明顯的非盈利組織?？梢姡瑹o論在國內(nèi)還是國外，盈利組織和非盈利組織在業(yè)務內(nèi)容和管理方式上的交融與滲透，使得各自適用的會計準則界限變得模糊了?？梢酝茢?，我國以政府會計準則、企業(yè)會計準則和非盈利組織會計準則“三足鼎立”的會計準則體系格局，會逐漸被政府會計準則和企業(yè)及非盈利組織會計準則“兩分天下”的會計準則結(jié)構(gòu)所取代。

　　二、我國兩套會計準則合一的可行性和必要性

　　兩套會計準則合一包括兩層含義：一是兩套會計準則在內(nèi)容安排上合一，減少乃至消除按原有規(guī)范而造成的企業(yè)和非盈利組織在資產(chǎn)、負債、收入、成本費用確認和計量方面的差別；二是統(tǒng)一兩套會計準則的制定機構(gòu)，以便綜合考慮企業(yè)和非盈利組織會計規(guī)范問題。前者是決定兩套會計準則體系合一的關鍵，也是核心，后者是兩套準則合一的保障。關于兩套準則制定機構(gòu)的合一性我們已經(jīng)做到了，財政部會計司是行使我國企業(yè)及非盈利組織會計規(guī)范制定權的唯一機構(gòu)，這為兩套準則內(nèi)容的綜合考慮提供了可能和基礎。接下來就是其內(nèi)容是否具有合一可能性和必要性的問題了。要分析這一問題，有必要先分析一下我國目前非盈利組織執(zhí)行有關會計規(guī)范的基本情況，然后再從其規(guī)范內(nèi)容和方法等方面討論合一的必要性和可能性。

　　從目前我國非盈利組織現(xiàn)狀看，有會計規(guī)范依據(jù)的僅包括國有事業(yè)單位，非國有事業(yè)單位尚無會計規(guī)范可依，但就我們掌握的情況分析，民間非盈利組織會計行為不久將通過《民間非盈利組織會計制度》進行規(guī)范?？梢?，無論是國有非盈利組織還是民間非盈利組織，其會計行為都將納入到會計規(guī)范的范圍，且執(zhí)行不同的會計制度。

　　根據(jù)我國事業(yè)單位改革要求，在國有非盈利組織中有很大一部分正在向企業(yè)化管理的方向過渡，屆時自然會納入企業(yè)會計規(guī)范的范疇，剩余的極小部分仍執(zhí)行事業(yè)單位會計準則及會計制度。企業(yè)單位興辦及私立研究機構(gòu)、學校、醫(yī)院等，其目的主要是盈利，至少是通過某種方式間接提供盈利資源，這部分機構(gòu)自然應納入企業(yè)范疇。按照這一情況分析，真正不以盈利為目的的單位和組織已經(jīng)為數(shù)不多了，但仍可依其屬性分為國有非盈利組織和民間及私立非盈利組織兩部分。在為數(shù)不多的這些非盈利組織中，其會計規(guī)范的內(nèi)容和方法與企業(yè)是否具有可合性和必合性呢？對這一問題可從三個方面考慮：一是企業(yè)會計和非盈利組織會計是否具有相同或基本一致的理論指導；二是從現(xiàn)行的會計規(guī)范及其改革趨勢看，兩套會計規(guī)范的共性是否遠多于個性；三是國有非盈利組織和民間非盈利組織的信息使用者是否具有基本一致的信息需求。如果對每個問題的回答都是肯定的，出于準則制定成本和規(guī)范性的考慮，兩者合一是必要的，否則是無必要的。

　　（一）企業(yè)會計和非盈利組織會計是否具有相同或基本一致的理論指導

　　這屬于如何建立我國會計準則理論結(jié)構(gòu)的問題。根據(jù)對美國財務會計概念的分析，我們認為建立既適用于企業(yè)又適用于非盈利組織的理論概念是非常必要的，而且是可行的。從企業(yè)會計準則和事業(yè)單位會計準則所規(guī)范的內(nèi)容看，其在信息質(zhì)量要求、報表要素確認和計量原則、報表等諸多方面具有一致性；從各自規(guī)范的確認、計量、報告方法和內(nèi)容看，其對資產(chǎn)、負債、收入、支出等方面的規(guī)定也大同小異；尤其從《民間非盈利組織會計制度（征求意見稿）》可以看出，各項原則、方法基本一致，報表構(gòu)成也基本相同，其主要區(qū)別在于所有者權益同凈資產(chǎn)，以及利潤和利潤分配同結(jié)余和結(jié)余分配兩大方面有所不同。再者，所有者權益和利潤以及凈資產(chǎn)和結(jié)余實際上是資產(chǎn)和負債以及收入和支出計量的結(jié)果，顯然企業(yè)和非盈利組織不僅在核算和報告原則上有一致性的理論指導，而且在確認、計量方法上也有一致性的原則。因此，可以借鑒西方國家成功的經(jīng)驗，建立一套對企業(yè)和非盈利組織均起指導作用的理論概念或框架，對諸如會計目標、財務報告要素、財務報告的列報等內(nèi)容進行統(tǒng)一表述和說明，并對極少數(shù)特殊問題（如所有者權益、凈資產(chǎn)的分類標準、目的等）進行專門論述，以指導各項準則或制度的制定和修訂。

　?。ǘ默F(xiàn)行的會計規(guī)范及其改革趨勢看，兩套會計規(guī)范的共性是否遠多于個性

　　對現(xiàn)行的企業(yè)會計準則和事業(yè)單位會計準則的分析不難看出，兩套會計準則大同小異，重復多于新意，這為兩套會計準則合一提供了可能，而且事業(yè)單位會計準則和會計制度中所謂的幾個“新意”中，有的是事業(yè)單位會計必須保留的特色，如建立凈資產(chǎn)概念、實行支出核算等，但有的卻是核算上值得改進的地方。下面僅就事業(yè)單位會計準則和會計制度中的三個主要“特點”分析如下：

　　1.關于固定資產(chǎn)及修購基金問題

　　事業(yè)單位會計準則和會計制度規(guī)定的固定資產(chǎn)核算方法呈現(xiàn)的特點是：（1）以固定資產(chǎn)和固定基金同時反映固定資產(chǎn)的“價值”，除非存在未決的待處理固定資產(chǎn)財產(chǎn)損益或未到期的融資租入固定資產(chǎn)，兩者永遠一致；（2）固定資產(chǎn)在使用過程中不提取折舊，而是提取修購基金，而且除少數(shù)具備條件的單位比照固定資產(chǎn)折舊辦法提取修購基金外，大都依收入的一定比例計提。我們認為這些特點值得商榷。首先，固定資產(chǎn)按歷史成本反映是毋庸置疑的一項基本原則，但無論固定資產(chǎn)的具體用途是什么，其價值一定會隨著固定資產(chǎn)的使用而減少，而且以其歷史成本為限，以收入為依據(jù)計提修購基金并不反映固定資產(chǎn)的折損價值，因而也就無法提供關于固定資產(chǎn)現(xiàn)有價值及凈資產(chǎn)的真實情況。其次，以固定基金反映固定資產(chǎn)的資金來源，無法提供關于固定資產(chǎn)是否受到出資人限制的情況。再者，依照現(xiàn)行規(guī)定，事業(yè)單位融資租入的固定資產(chǎn)在付清最后一筆租金之前，實際上把固定資產(chǎn)的價值分別反映在負債和凈資產(chǎn)中了，負債部分反映應付而未付租金，凈資產(chǎn)中的固定基金反映實際已經(jīng)支付的租金，從而使得以固定基金反映固定資產(chǎn)的資金來源這一命題失去了存在價值。我們認為，隨著非盈利組織從現(xiàn)金收付管理向資源運用管理轉(zhuǎn)變，出資人和管理者都需要掌握關于非盈利組織資源及其運用情況，固定資產(chǎn)作為重要的物質(zhì)資源必然要求會計提供其可帶來未來效益的情況，因而客觀上要求比照企業(yè)的處理方法進行核算和報告。隨著權責發(fā)生制會計在非盈利組織中運用范圍的日益擴大，與固定資產(chǎn)修理有關的會計處理，也完全可以仿效企業(yè)的處理方法。非盈利組織固定資產(chǎn)及折舊問題，可以參考美國財務會計準則委員會發(fā)布的第93號準則（非盈利組織折舊的確認）的規(guī)定，擬定我國非盈利組織折舊問題的會計準則。

　　2.關于支出核算問題

　　支出核算和列報是非盈利組織區(qū)別于企業(yè)的又一大特點。按照現(xiàn)行事業(yè)單位會計準則及會計制度的規(guī)定，其主要表現(xiàn)是：無論是事業(yè)支出還是經(jīng)營支出，一律按國家規(guī)定的支出項目核算和列報。這一要求使得事業(yè)單位會計無論在自制資產(chǎn)方面，還是在成本費用方面，都要把與未來支出相聯(lián)系的各具體要素按規(guī)定的支出項目進行明細核算。如果說，事業(yè)單位的全部資金都來自于財政撥款，這種處理是合理的，因為資金提供者需要這方面的信息；然而大多數(shù)事業(yè)單位除了財政撥款外，其資金來源主要是經(jīng)營方面的收入或其他收入，用這部分資金安排支出無須按財政要求的列報項目進行報告。我們認為，事業(yè)單位的經(jīng)營收支從某種意義上講同企業(yè)的經(jīng)營收支沒有本質(zhì)區(qū)別，對這類業(yè)務應從滿足事業(yè)單位加強管理的角度出發(fā)，比照企業(yè)的核算和報告要求進行會計處理。硬性要求事業(yè)單位的所有支出都按現(xiàn)行規(guī)定列報，由于實務處理上的困難而會計主體難免“編造”數(shù)據(jù)，這種數(shù)據(jù)的有用性必然大打折扣?？尚械霓k法是，將事業(yè)支出按出資者要求進行列報，將經(jīng)營性支出比照企業(yè)支出辦法進行列報。

　　3.關于會計報表問題

　　與企業(yè)會計報表相比，事業(yè)單位會計報表兩個最大的特點是：（1）從會計報表體系上看，事業(yè)單位不編制現(xiàn)金流量表；（2）從具體會計報表的結(jié)構(gòu)上看，資產(chǎn)負債表采用“科目余額表”的結(jié)構(gòu)形式。我們認為這種“特色”表現(xiàn)出事業(yè)單位會計準則在會計報表方面的不足和缺陷。

　　（1）現(xiàn)金流量表所表現(xiàn)出的特殊作用是其他任何一張會計報表都不能替代的，這一點無須論述?，F(xiàn)在的問題是，事業(yè)單位會計準則在規(guī)范對外報送的會計報表種類時，卻忽視了這一重要內(nèi)容。我們認為，以現(xiàn)金流量表難度大和事業(yè)單位不向出資者分配利潤為由而否定現(xiàn)金流量表在非盈利組織中編制的必要性是站不住腳的。首先，現(xiàn)金流量表已經(jīng)成為與會計主體有利益關系的各方了解其現(xiàn)金變動及支付能力的重要報表。企業(yè)編制現(xiàn)金流量表主要是將以權責發(fā)生制為基礎的收支調(diào)整為以現(xiàn)金收付為基礎的收支，所以相對來說難度較大，但事業(yè)單位有很多業(yè)務就是以現(xiàn)金收付為基礎確定收支的，因而其編制相對比較容易；再說有企業(yè)編制現(xiàn)金流量表的方法作參考，使得現(xiàn)金流量表的編制工作更為簡單、方便。其次，事業(yè)單位尤其是實行內(nèi)部成本核算和有經(jīng)營性業(yè)務的事業(yè)單位，由于對一部分業(yè)務采用了權責發(fā)生制的原則進行處理，使得其收支表中的收支不能反映現(xiàn)金收支的真實情況，而出資者及管理部門了解事業(yè)單位情況的一個重要方面就是可支用現(xiàn)金額，從這個角度看，事業(yè)單位編制現(xiàn)金流量表顯得非常重要，況且會計實務中大量的事業(yè)單位自行編制現(xiàn)金流量表已是客觀事實。我們認為，非盈利組織編制現(xiàn)金流量表有其不可替代的價值，而且我們可喜地看到財政部會計司擬訂的《民間非盈利組織會計制度（征求意見稿）》已經(jīng)將現(xiàn)金流量表作為主要報表內(nèi)容了?？梢灶A見，事業(yè)單位不編制現(xiàn)金流量表的“特色”將不復存在。

　　（2）事業(yè)單位規(guī)定的資產(chǎn)負債表格式采用的是“資產(chǎn)+支出=負債+凈資產(chǎn)+收入”的平衡原理，不符合資產(chǎn)負債表的定義。它實際上是會計科目余額平衡表，這種報表結(jié)構(gòu)沿襲了我國傳統(tǒng)預算管理體制下的資金表格式，不僅報表內(nèi)容與其名稱不吻合，而且與收支表的關系顯得重復累贅，也不便于有關方面（如銀行）進行分析。因此這種格式的資產(chǎn)負債表需要改進，使之符合慣例要求。

　　根據(jù)上述分析可以看出，對事業(yè)單位會計現(xiàn)存的問題進行糾正以后，現(xiàn)行的兩套會計準則體系合一就成為一種必然選擇。

　　（三）國有非盈利組織和民間非盈利組織會計規(guī)范是否應具一致性

　　要回答這一問題，應首先從信息使用者需求角度分析。作為非盈利組織，其信息需求方主要是出資人和管理層。無論是國有非盈利組織還是民間及私立非盈利組織，出資人需要掌握關于其所提供資金的使用情況以及通過資金使用所產(chǎn)生的效果等方面的信息，主要包括非盈利組織營運情況、發(fā)展能力及項目效率等；管理層需要掌握營運狀況、營運效果及發(fā)展?jié)摿Φ确矫娴男畔ⅰ＿@些信息中有很大一部分需要通過規(guī)范的會計準則和會計制度生成的會計信息得到反映，諸如財務狀況、資源獲得及耗費、現(xiàn)金流量等。我們認為，國有非盈利組織與民間及私立非盈利組織的區(qū)別僅在于由其主要資金提供者的身份不同而決定的其服務領域和服務目標的不同，從信息需求者角度看，對其信息的質(zhì)量要求是沒有差別的，因此國有非盈利組織和民間非盈利組織會計規(guī)范應具一致性。另外，在一個具體的非盈利組織，其資金提供者中既可能有政府部門，也可能同時有非政府部門，當資金提供者未具體規(guī)定其資金限定的用途時，嚴格分清其支出中哪些是政府部門提供的資源，哪些是非政府部門提供的資源很難做到。這說明既不可能也無必要將國有非盈利組織與民間非盈利組織的會計規(guī)范分開制定，應將兩類非盈利組織會計規(guī)范合并制定。

　　通過上述分析可得出的結(jié)論是，應將企業(yè)會計準則同非盈利組織會計準則合并制定，而且非盈利組織既包括國有非盈利組織又包括民間及私立非盈利組織。

　　三、幾點建議

　　1.充分吸收和借鑒預算會計改革的國際經(jīng)驗和改革趨勢，盡快修改現(xiàn)行的事業(yè)單位會計準則和會計制度，使其更趨完善、科學和國際化；建立我國非盈利組織概念，改變非國有的組織、團體、非企業(yè)單位以及基金會等無會計標準可遵守的局面。

　　2.在會計準則委員會的統(tǒng)一指揮和組織下，歸并企業(yè)會計規(guī)范和事業(yè)單位會計規(guī)范制定機構(gòu)的權限，將政府會計準則和非盈利組織會計準則的制定權限加以區(qū)分。由現(xiàn)有會計準則委員會負責制定企業(yè)和非盈利組織會計準則，并由相關部門和機構(gòu)成立政府會計準則委員會，各司其職。

　　3.抓緊制定中國會計準則理論結(jié)構(gòu)，用以指導具體會計準則的制定和完善。將用于指導企業(yè)和非盈利組織會計準則的理論概念進行統(tǒng)一規(guī)范，結(jié)合非盈利組織采用權責發(fā)生制的國際趨勢，對非盈利組織的報表要素、報告格式和內(nèi)容以及凈資產(chǎn)分類進行重新定義和解釋，提供資本（凈資產(chǎn)）保全的確定標準，為會計確認、記錄、計量和報告提供理論指導。

　　4.加強會計基本理論和方法的研究，為建立適應我國政府機構(gòu)和預算體制改革后的財務報告體系打下堅實的理論基礎，為分行業(yè)、分系統(tǒng)的財務報告提供企業(yè)和非盈利組織報表合并的指南，以滿足行業(yè)和系統(tǒng)管理的需要。

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