一、電視業(yè)“成本核算”中的特殊問題

　　1.從兩個成本定義看成本和收入的因果關(guān)系

　　理論界對成本的論述一般是從兩個定義展開：一個是馬克思的成本定義—不變資本+可變資本（C+V）構(gòu)成“成本價格”，它是商品價格的一部分；另一個是美國會計學(xué)會（AAA）1955年的成本定義—成本是為達到一定目的，用貨幣計量的價值犧牲。也有學(xué)者將成本與收入統(tǒng)一為對資產(chǎn)的不利和有利影響。從定義看，成本與收入是因果相關(guān)的，收入預(yù)期是成本的最基本動因。“一定的目的”而非局限于“取得收入”的概念表述使我國事業(yè)形態(tài)的電視制作支出符合了成本定義。但由于我國電視媒體的特殊性，使其成本與收入間的關(guān)系較制造業(yè)更為復(fù)雜。其特殊性不僅表現(xiàn)在電視媒體的“政黨喉舌”與“商人逐利”相結(jié)合的“二元體制特性”，同時也表現(xiàn)于電視節(jié)目的制作和營銷過程。

　　2.“二次售賣”方式下當(dāng)期成本與收入的分離

　　成本理論起源于19世紀(jì)制造業(yè)的定價與生產(chǎn)決策研究，其研究的環(huán)境是工業(yè)品生產(chǎn)及其營銷過程，研究的重點始終圍繞成本與價格、收入的關(guān)系。價格=成本×（1+平均利潤率），在價格既定的情況下，降低成本可以增加收入。當(dāng)前國內(nèi)電視業(yè)的生產(chǎn)和營銷方式與制造業(yè)有很大差異，被稱為“打包眼球出售給廣告商”的“二次售賣”過程，首次售賣是用節(jié)目吸引“關(guān)注”，將投入的各種經(jīng)濟資源轉(zhuǎn)化為另一種待售的資源，即“節(jié)目收視率”，二次售賣中才能將“節(jié)目收視率”出售給廣告商以完成價值交換。這種差異決定了電視業(yè)的成本與價格表現(xiàn)出與制造業(yè)不同的關(guān)系。首先，電視節(jié)目成本與價格基本無關(guān)。廣告價格一般是基于時段和頻段前期價值確定的，比如央視高于省級衛(wèi)視，黃金時段高于其他時段。其次，電視節(jié)目的當(dāng)期成本與當(dāng)期收入并不相關(guān)。電視廣告收入是根據(jù)以前期頻道及收視率資源水平簽約、在年初預(yù)收的，因此，當(dāng)期收入是前期成本的補償，當(dāng)期收視率是完成一次售賣后節(jié)目交換來的價值，但并不導(dǎo)致當(dāng)期實質(zhì)的現(xiàn)金流入。

　　3.“非同質(zhì)化”、“非標(biāo)準(zhǔn)化”、“非流水作業(yè)”對“成本核算”的水土不服

　　制造業(yè)的成本核算是建立在“工藝流程”這個假設(shè)之上的。在此，我們先避開電視節(jié)目“是有形的商品還是無形的服務(wù)”的爭論，僅在節(jié)目的制作和工業(yè)品的制造層面進行比較，就能看出明顯差異。首先，同品牌、同型號的工業(yè)品是基本同質(zhì)的，但共用一個名稱的電視欄目或電視劇各期、集內(nèi)容絕對不會相同，其成本要素的價值構(gòu)成不等；其次，電視節(jié)目不是標(biāo)準(zhǔn)化生產(chǎn)，其成本要素的種類和比例不定，沒有“標(biāo)準(zhǔn)”可言；最后，電視節(jié)目不是流水化作業(yè)，沒有固定的工藝和工序，不能基于工序歸集成本。因此，制造模式的成本計量無法應(yīng)用于電視媒體。

　　二、現(xiàn)實的需求與差距

　　1.資產(chǎn)使用權(quán)的競爭與“投入—產(chǎn)出”模型

　　我國大多數(shù)電視媒體除享受財政撥款以外還無償擁有昂貴的頻段資源，曾經(jīng)長期壟斷地方廣告市場，對資源和市場的壟斷使我們長期忽略“資產(chǎn)使用效率”。自上世紀(jì)90年代以后，由于衛(wèi)星電視等新技術(shù)的出現(xiàn)，地域壟斷被打破了，廣告開始分流。以北京地區(qū)為例，低端廣告向周邊省臺分流，高端廣告向“湖南衛(wèi)視”、“鳳凰衛(wèi)視”等新強勢電視臺分流。進入20世紀(jì)以來，在同業(yè)競爭加劇的同時，電視的廣告份額大量流向網(wǎng)絡(luò)等新媒體。因此，當(dāng)前各層次決策者所憂慮的是如何在白熱化的競爭態(tài)勢下維持生存和謀求發(fā)展，這就取決于對資產(chǎn)使用權(quán)的決策。首先，資產(chǎn)投向高效者，必然引起更高的產(chǎn)出。其次，由于可分配資產(chǎn)增加，以高效者為主角的分配同時帶來其他人員收入的增長。如此就形成了一個良性的、可持續(xù)的發(fā)展機制。湖南衛(wèi)視這些年的發(fā)展歷程充分揭示了樸素的“錢生錢”的經(jīng)濟原理。

　　定性的經(jīng)濟決策必須以定量數(shù)據(jù)及分析為依據(jù)，否則非但不能有助于決策，反而誤導(dǎo)決策走向。比如，前些年行業(yè)流行的“三三制”節(jié)目評價體系，即將“收視率”、“每分鐘成本”這兩個定量指標(biāo)和一個定性的“專家評價”指標(biāo)混合加權(quán)。顯然，這樣的混合指標(biāo)既不能說明節(jié)目的經(jīng)濟效益的高低，也不能說明節(jié)目質(zhì)量優(yōu)劣。2007年，一些省級電視媒體已將“三三制評價”改為“簡單收視率”單一指標(biāo)評價節(jié)目和分配資源。筆者通過采用特殊的數(shù)量分析方法進行試驗分析發(fā)現(xiàn)，“投入—產(chǎn)出”比最好的節(jié)目既不是“收視率”最高的，也不是廣告收入最多的，更不是“每分鐘成本”最低的。上述的“三三制”和“簡單收視率”兩個分析模型存在著不同的缺陷，科學(xué)的“投入—產(chǎn)出”模型是當(dāng)前整個電視行業(yè)所急需的，同時也是電視財務(wù)技術(shù)的一項基礎(chǔ)。

　　2.基于特殊行業(yè)的特殊財務(wù)評價

　　財務(wù)評價貫穿于整個經(jīng)濟過程，電視節(jié)目的財務(wù)評價雖服從這個規(guī)律，但也表現(xiàn)出其特性。比如，人員報酬在制造業(yè)“一次售賣”中是直接人工，一次轉(zhuǎn)移，但在電視的“二次售賣”、“三次售賣”中表現(xiàn)為一種類似于長期資產(chǎn)的“智慧資產(chǎn)”或技術(shù)。

　　在重要節(jié)目的財務(wù)成果評價中，制造業(yè)的指標(biāo)體系是不適用的。如上文所提到的，用制造業(yè)的方法歸集費用是沒有問題的，但歸集后的數(shù)據(jù)不用特殊方法、特殊的中間指標(biāo)轉(zhuǎn)化無法得出科學(xué)結(jié)論。比如，在以出售固定時段為主的銷售方式下，需先將共創(chuàng)的廣告收入分配到廣告前后各欄目，然后與費用指標(biāo)對比，最終得出效率分析數(shù)據(jù)。由于上述提及的節(jié)目的“非同質(zhì)性”、“非標(biāo)準(zhǔn)化”、“非流水作業(yè)”特性，按播出時長平均的“每分鐘成本”在節(jié)目之間的橫向比較沒有任何科學(xué)依據(jù)。此外，電視節(jié)目的收支配比問題也是“權(quán)責(zé)制”無法解決的，節(jié)目的當(dāng)期支出與當(dāng)期收入構(gòu)成的“投入—產(chǎn)出”比也是“張冠李戴”的。如何構(gòu)建科學(xué)、實用的財務(wù)評價指標(biāo)體系，是市場條件下電視財務(wù)工作面臨的一個方向性問題。

　　3.節(jié)目的資金計劃及日常管理

　　當(dāng)前國內(nèi)電視傳媒的財務(wù)矛盾表現(xiàn)于節(jié)目預(yù)算的制定和經(jīng)費的日?？刂苾蓚€環(huán)節(jié)，而矛盾產(chǎn)生的深層原因是營銷的市場化、制作的半市場化、經(jīng)費撥款的非市場化之間不可彌合的沖突。電視的廣告收入來自于市場化經(jīng)營，但節(jié)目經(jīng)費的預(yù)算及撥付卻還沿襲著計劃時代的財政模式，這就直接導(dǎo)致了節(jié)目制作在市場與計劃之間左顧右盼。

　　在節(jié)目經(jīng)費預(yù)算的制定和日常管理中，兩個問題日漸突出并亟待解決。（1）節(jié)目經(jīng)費預(yù)算額度的科學(xué)性問題。當(dāng)前電視媒體的預(yù)算方法還是原財政方式的沿襲，大致有以下幾種：一是常態(tài)節(jié)目的“趨勢法”，即常態(tài)節(jié)目的經(jīng)費預(yù)算按上年規(guī)模確定，略有增加；二是“定額法”，即按上年同一常態(tài)節(jié)目的“每分鐘成本”確定下年預(yù)算；三是非常態(tài)節(jié)目的“殺價法”，即專項節(jié)目的制片人要價，然后由決策者或下設(shè)的“砍價”機構(gòu)“殺價”。上述預(yù)算的制定既不考慮節(jié)目創(chuàng)收的可能性，也不考慮市場上變幻莫測的商機。（2）由于節(jié)目預(yù)算制定的不科學(xué)導(dǎo)致了財務(wù)部門只能按上述預(yù)算的固定額度和固定比例進行控制。商機出現(xiàn)時預(yù)算已經(jīng)沒有余地；對于效益低下的節(jié)目，也沒有理由壓縮其支出。其結(jié)果就是，一方面，財務(wù)管理無法為可能增長的“收視率”收益提供支持；另一方面，對于“收視率”降低的損失也無法抑制。

　　三、解決問題的思考

　　1.觀念轉(zhuǎn)變和方法創(chuàng)新

　　這里我們要談的“轉(zhuǎn)變觀念”是成本的“絕對觀”到“相對觀”的轉(zhuǎn)變。電視節(jié)目與電視機的市場營銷規(guī)律不同，電視機可以在低成本下獲得利潤空間，電視節(jié)目恰恰相反，一般情形下，不經(jīng)高投入取得高“關(guān)注”就根本沒有了“二次售賣”的機會。所以對電視成本的評價應(yīng)該結(jié)合其所達到的“目的”也就是產(chǎn)出，相對地看。

　　市場化初期，“節(jié)目成本核算”的基本思路是制定“定額”，然后以“定額”圍堵成本。然而，正如我們以上談到的，“定額”常常與電視運營的特殊性規(guī)律相悖。比如，我們制定一個轉(zhuǎn)播類節(jié)目定額，每分鐘X元，那么，僅接收賽會信號的節(jié)目用不了，但出動轉(zhuǎn)播車、飛機等大型設(shè)備的節(jié)目就不夠用。隨著電視節(jié)目的多樣化和電視涉及市場商品、勞務(wù)的日益增多，這些“定額”不斷失效。所以，控制成本與“治水”是一個道理，“疏導(dǎo)”勝于“圍堵”。

　　2.構(gòu)建科學(xué)的“投入—產(chǎn)出”模型

　　培育一種機制，然后讓成本沿著有利于電視發(fā)展的方向流動，這是我們提出改進“節(jié)目成本核算”的基本思路。而科學(xué)合理的“投入—產(chǎn)出”模型是基礎(chǔ)。根據(jù)“二次售賣”特性和制作、營銷兩流程，我們可以先把整體模型拆分為節(jié)目制作和節(jié)目營銷兩部分。

　　在節(jié)目制作階段，成本一次性投入，但當(dāng)年不產(chǎn)生現(xiàn)金收入，相對應(yīng)的產(chǎn)出是“收視率”，用單位成本創(chuàng)造“收視率”來評價節(jié)目制作過程的經(jīng)濟效益。在節(jié)目營銷階段，上年投入的成本已經(jīng)轉(zhuǎn)化為“收視率”，因此，我們可以用每單位“收視率”所產(chǎn)生的廣告收入來考核節(jié)目營銷的業(yè)績。這樣拆分，首先解決了“成本與收入分離”的問題，其次，能解決決策、制作、營銷長期責(zé)任不明的問題。單位成本創(chuàng)造“收視率”的高低反映了節(jié)目制作的業(yè)績，單位“收視率”創(chuàng)造廣告收入的多少反映出營銷部門的業(yè)績，長期的高收視率、低廣告收入理論上就是市場決策有誤。由于當(dāng)期收支的背離，電視業(yè)不能用當(dāng)期收支構(gòu)建“投入—產(chǎn)出”模型，但可以以上年成本和本年廣告收入構(gòu)造總體“投入—產(chǎn)出”比率，上述“節(jié)目制作效率”、“節(jié)目營銷效率”、“決策正確率”三個原因恰好說明了對總體效率指標(biāo)的影響程度。

　　3.靈活應(yīng)用“貨幣計量”原則創(chuàng)新計量指標(biāo)

　　“貨幣計量”是會計的重要假設(shè)之一，由于特殊性原因，電視領(lǐng)域應(yīng)用這個假設(shè)既要原則遵守，又要靈活突破。“收視率”在市場條件下已經(jīng)成為電視節(jié)目的價值量標(biāo)準(zhǔn)，這是一個電視財務(wù)不能回避的事實。“收視率”很難精確轉(zhuǎn)化為貨幣量，但我們可在節(jié)目制作和節(jié)目營銷兩個階段分別將“收視率”抽象為收入和成本，即“收視率”在制作階段是收入，在營銷階段是成本，從而解決不同指標(biāo)的可比性問題。當(dāng)找到其貨幣化的方法后，也可以在核算體系中應(yīng)用，成本轉(zhuǎn)化為“收視率資產(chǎn)”要比節(jié)目入庫后轉(zhuǎn)變?yōu)?ldquo;庫存商品”更適用于電視。其更重要的意義在于未來電視融資的外部報告。

　　“收視率”的價值量轉(zhuǎn)化必須經(jīng)過加權(quán)，未經(jīng)加權(quán)的“收視率”不能用于節(jié)目評價。比如，央視與地方臺、黃金時段與非黃金時段的“收視率”不是一個數(shù)量級，簡單的“收視率評價”就有失公允。在“索福瑞”、“尼爾森”等專業(yè)市場調(diào)查公司多年對中國市場的統(tǒng)計數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上，“收視率”的頻段加權(quán)和時段加權(quán)已經(jīng)成為可能。相關(guān)收視率加權(quán)及財務(wù)指標(biāo)轉(zhuǎn)化問題實踐上比較復(fù)雜，還需進一步研究。

　　4.用全面預(yù)算與“成本核算”協(xié)同解決日常財務(wù)管理問題

　　以上實務(wù)思考的實際意義在于用“一個思路”和“兩個工具”來改進電視財務(wù)工作。“一個思路”是以“投入—產(chǎn)出比考核”來判別資產(chǎn)使用的優(yōu)劣，從而促成“優(yōu)勝劣”的良性機制：“兩個工具”一個是我們前期引入制造業(yè)的成本歸集，一個是用“收視率”抽象出的中間價值量指標(biāo)。這樣的思路和工具為解決預(yù)算制定和日?？刂铺峁┝吮憷?。首先，引入企業(yè)的“全面預(yù)算”，總預(yù)算以總收入為源頭，相應(yīng)地，節(jié)目制作預(yù)算以“收視率”為源頭，營銷預(yù)算以廣告收入為源頭，技術(shù)服務(wù)預(yù)算以前段“成本歸集”的成果并參照節(jié)目預(yù)算制定，行政部門預(yù)算以“成本歸集”的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，按總預(yù)算的規(guī)模調(diào)整，基建等專項預(yù)算視總預(yù)算而定。預(yù)算資金的豐、欠以財務(wù)杠桿調(diào)節(jié)。其次，對于節(jié)目制作預(yù)算問題，改變難于制定并“行之無效”的“定額”，代之以能充分說明支出有用性的“明細(xì)”預(yù)算，預(yù)算以各項單價和數(shù)量構(gòu)成的金額說明對“收視率”的必要性。最后，改“絕對成本控制”為按“收視率”的“相對控制”，從而調(diào)動各方積極性，共同解決長期無法解決的問題。