房地產(chǎn)企業(yè)的拆遷補(bǔ)償形式可歸納為兩種，一是貨幣補(bǔ)償，即拆遷人將被拆除房屋的價(jià)值以貨幣結(jié)算方式補(bǔ)償給被拆除房屋的所有人；二是安置房屋補(bǔ)償，即拆遷人以易地建設(shè)或原地建設(shè)的房屋補(bǔ)償給被拆除房屋的所有人，使原所有人繼續(xù)保持其對(duì)房屋的所有權(quán)，也就是我們常說(shuō)的“拆一還一”實(shí)物補(bǔ)償形式。

　　對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，如果被拆遷戶選擇貨幣補(bǔ)償方式，該項(xiàng)支出作為“拆遷補(bǔ)償費(fèi)”計(jì)入開(kāi)發(fā)成本中的土地成本；如果被拆遷戶選擇就地安置房屋補(bǔ)償方式，相當(dāng)于被拆遷戶用房地產(chǎn)企業(yè)支付的貨幣補(bǔ)償資金向房地產(chǎn)企業(yè)購(gòu)入房屋，要確認(rèn)土地成本中的“拆遷補(bǔ)償費(fèi)支出”，即以按公允價(jià)值或同期同類房屋市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算的金額以“拆遷補(bǔ)償費(fèi)”的形式計(jì)入開(kāi)發(fā)成本的土地成本。另外，對(duì)補(bǔ)償?shù)姆课輵?yīng)視同對(duì)外銷售，視同銷售收入應(yīng)按其公允價(jià)值或參照同期同類房屋的市場(chǎng)價(jià)格確定，同時(shí)應(yīng)按照同期同類房屋的成本確認(rèn)視同銷售成本。

　　【例】A公司2008年5月開(kāi)發(fā)某項(xiàng)目（屬于城中村改造），該項(xiàng)目用地面積21000平方米，住宅建筑面積為31900平方米，可供銷售面積29000平方米，其中用于安置回遷戶村民的住宅面積為7900平方米，其余21100平方米的住宅由A公司自由銷售或使用。該項(xiàng)目于2009年5月完工。2009年9月開(kāi)始與被拆遷戶辦理交接手續(xù)的回遷房面積共7900平方米。2010年1月正式對(duì)外銷售，并于當(dāng)月全部銷售完畢。該公司同期同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格為7000元/平方米，取得銷售收入14770萬(wàn)元。

　　該項(xiàng)目工程已竣工決算，開(kāi)發(fā)成本為6400萬(wàn)元。其中，土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)為零，前期工程費(fèi)700萬(wàn)元，建筑安裝工程費(fèi)3200萬(wàn)元，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)1600萬(wàn)元，公共配套設(shè)施費(fèi)200萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)間接費(fèi)300萬(wàn)元，向某公司借款的利息400萬(wàn)元（假定不超過(guò)金融企業(yè)同類同期貸款利率）。

　　計(jì)算過(guò)程如下。

　　1.支付建筑施工等其他開(kāi)發(fā)成本6400萬(wàn)元。

　　2.拆遷補(bǔ)償費(fèi)支出＝7900×0.7＝5530（萬(wàn)元）。需要注意的是，這里的拆遷補(bǔ)償費(fèi)不能認(rèn)為只是拆遷戶7900平方米，而是整個(gè)樓盤的，需要在總可售面積29000平方米中分?jǐn)偂?

　　視同銷售收入＝7900×0.7＝5530（萬(wàn)元）。

　　3.單位可售面積計(jì)稅成本＝（6400＋5530）÷29000＝4113.7931（元/平方米）。需要注意的是，這里的29000平方米是作為總可售面積計(jì)算的，不能減去拆遷戶的7900平方米，即不能以21100平方米作為分母，否則就會(huì)虛增成本。

　　4.視同銷售成本＝4113.7931×7900＝3249.8965（萬(wàn)元）；

　　視同銷售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（萬(wàn)元）。

　　會(huì)計(jì)處理如下。

　　以非貨幣性形式支付的拆遷補(bǔ)償支出、安置及動(dòng)遷支出、回遷房建造支出，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣資產(chǎn)交換》的規(guī)定，回遷房的非貨幣性資產(chǎn)交換，預(yù)計(jì)未來(lái)能帶來(lái)更多現(xiàn)金流，一般情況下是具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。

　　1.在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工時(shí)，根據(jù)安置時(shí)的同期同類價(jià)格，視同銷售的會(huì)計(jì)處理（單位：萬(wàn)元，下同）：

　　借：開(kāi)發(fā)成本———拆遷補(bǔ)償費(fèi) 　　　　　　　　　　5530

　　　貸：應(yīng)付賬款———拆遷補(bǔ)償費(fèi) 　　　　　　　　　　5530

　　借：應(yīng)付賬款———拆遷補(bǔ)償費(fèi)　　　　　　　　　　 5530

　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 　　　　　　　　　　　　　　　　5530

　　2.房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)具銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票5530萬(wàn)元，業(yè)主向房地產(chǎn)企業(yè)出具拆遷補(bǔ)償費(fèi)收據(jù)5530萬(wàn)元，結(jié)轉(zhuǎn)成本的會(huì)計(jì)處理：

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi) 　　　3249.8965

　　　貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品 　　　　　　　　　　　　　　　　　　3249.8965

　　稅務(wù)處理如下。

　　1.企業(yè)所得稅的處理。

　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十六條第三款規(guī)定，通過(guò)捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的無(wú)形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)?！?a target="_blank" href="http://galtzs.cn/new/63_67_/2009_3_16_wa989611340161390022508.shtml">房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）第七條規(guī)定，企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于捐贈(zèng)、贊助、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入（或利潤(rùn)）的實(shí)現(xiàn)。確認(rèn)收入（或利潤(rùn)）的方法和順序?yàn)椋?

　?。ㄒ唬┌幢酒髽I(yè)近期或本年度最近月份同類開(kāi)發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)銷售價(jià)格確定。

　?。ǘ┯芍鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_(kāi)發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值確定。

　?。ㄈ┌撮_(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率確定。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。

　　因此，A公司2009年9月開(kāi)始與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時(shí)，就要確認(rèn)視同銷售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（萬(wàn)元），繳納企業(yè)所得稅＝2280.1035×25%＝570.0259（萬(wàn)元）。

　　需要注意的是，這里不能按預(yù)計(jì)毛利率計(jì)算繳稅，而是要確認(rèn)視同銷售所得計(jì)算繳款。

　　2.土地增值稅的處理。

　　國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕220號(hào)）規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

　　與企業(yè)所得稅不同的是，在與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時(shí)，不需要立即進(jìn)行土地增值稅清算，只需要預(yù)征。假定預(yù)征率為2%，則A公司2009年9月開(kāi)始與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時(shí)，要預(yù)繳土地增值稅＝5530×2%＝110.6（萬(wàn)元）?；剡w房視同銷售所得最后是否作土地增值稅清算，要看樓盤的銷售情況。由于該項(xiàng)目已經(jīng)全部銷售完畢，因此土地增值稅必須清算。

　　該項(xiàng)目土地增值稅清算計(jì)算過(guò)程如下：

　　不含利息開(kāi)發(fā)成本＝5530＋6400－400＝11530（萬(wàn)元）；

　　扣除項(xiàng)目金額＝11530×130%＋14770×5.5%＝15801.35（萬(wàn)元）；

　　增值額＝14770＋5530－15801.35＝4498.65（萬(wàn)元）；

　　增值率＝4498.65 ÷15801.35＝28.47%，適用稅率30%，速算扣除率為0；

　　應(yīng)繳土地增值稅＝4498.65 ×30%－0＝1349.595（萬(wàn)元）；

　　已預(yù)征土地增值稅＝5530×2%＝110.6（萬(wàn)元）；

　　應(yīng)補(bǔ)繳土地增值稅＝1349.595－110.6＝1238.995（萬(wàn)元）。

　　3.營(yíng)業(yè)稅的處理。

　?。?）納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

　　房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在辦理拆遷補(bǔ)償房產(chǎn)時(shí)，營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間目前沒(méi)有明確規(guī)定，一般認(rèn)為拆遷補(bǔ)償?shù)臓I(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)該為補(bǔ)償房產(chǎn)竣工并與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時(shí)。

　?。?）計(jì)稅依據(jù)。

　　國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函發(fā)〔1995〕549號(hào)）規(guī)定，對(duì)外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)，應(yīng)當(dāng)按照《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定，就其取得的營(yíng)業(yè)額計(jì)征營(yíng)業(yè)稅；對(duì)償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)按同類住宅房屋的成本價(jià)核定計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。

　　這里的成本價(jià)如何確定？有的地方認(rèn)為，考慮到被拆遷房產(chǎn)原占有土地，開(kāi)發(fā)商不需對(duì)該土地支付成本，補(bǔ)償房產(chǎn)的成本價(jià)不應(yīng)再計(jì)算土地成本；有的地方則認(rèn)為應(yīng)包括土地成本。筆者的看法是回遷房的成本和正常銷售的商品房一樣，應(yīng)分為土地成本和建筑成本兩個(gè)方面，只不過(guò)這里土地成本是以房換地?fù)Q回來(lái)的，成本價(jià)應(yīng)該包括土地成本。

　　A公司應(yīng)該在2009年9月與被拆遷戶辦理交接手續(xù)繳納營(yíng)業(yè)稅＝4113.7931×7900×5%＝1624948.2745（萬(wàn)元）。

　　（3）開(kāi)具銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票問(wèn)題。

　　A公司如果采用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，非貨幣性資產(chǎn)交換要確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入5530萬(wàn)元，A公司應(yīng)按銷售價(jià)5530萬(wàn)元開(kāi)具銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票；A公司如果采用企業(yè)會(huì)計(jì)制度，非貨幣性資產(chǎn)交換沒(méi)有確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，則A公司應(yīng)該按成本價(jià)3249.8965萬(wàn)元開(kāi)具銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票，然后視同銷售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（萬(wàn)元）。

　　需要注意的是，無(wú)論怎么開(kāi)發(fā)票，都不影響償還面積與拆遷建筑面積相等的部分按成本價(jià)核定計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。