《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季度（或月度）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。第十二條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。

　　這兩條規(guī)定表明，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品，在計(jì)算預(yù)計(jì)毛利額的同時(shí)，可以扣除已繳納的營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅，遵循了收付實(shí)現(xiàn)制。但在實(shí)際操作中，許多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對(duì)未完工開發(fā)產(chǎn)品已繳納的營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制，財(cái)務(wù)上不計(jì)入當(dāng)期損益，先歸集在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目借方，或轉(zhuǎn)入資產(chǎn)類科目，等完工后再配比轉(zhuǎn)入損益表“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目，計(jì)算會(huì)計(jì)利潤(rùn)，即未完工開發(fā)產(chǎn)品預(yù)繳的地方稅金，完工前以負(fù)數(shù)反映在資產(chǎn)負(fù)債表“應(yīng)交稅費(fèi)”科目或資產(chǎn)類科目，不在損益表“營(yíng)業(yè)稅金及附加”中反映，開發(fā)產(chǎn)品完工后再結(jié)轉(zhuǎn)到“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目。財(cái)務(wù)上如此處理，造成企業(yè)申報(bào)預(yù)計(jì)毛利額時(shí)已稅前扣除的營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅，在完工后轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，可能導(dǎo)致重復(fù)稅前扣除。依據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件第九條的規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品完工后，只要計(jì)算實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入應(yīng)納稅所得額。在這種情況下，企業(yè)如果重復(fù)扣除營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅，就可能導(dǎo)致少繳企業(yè)所得稅。

　　并入當(dāng)期會(huì)計(jì)損益的處理

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得收入后繳納的營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅，會(huì)計(jì)處理上直接計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加，并入當(dāng)期會(huì)計(jì)損益。所得稅處理時(shí)，不再單獨(dú)納稅調(diào)整。所得稅申報(bào)時(shí)，可以直接按照國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件第九條的規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品未完工銷售時(shí)計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。完工后，計(jì)算出實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

　　按季度（月度）申報(bào)時(shí)，可以參考以下公式：會(huì)計(jì)利潤(rùn)＋本期銷售未完工產(chǎn)品收入×預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率－完工產(chǎn)品會(huì)計(jì)核算轉(zhuǎn)銷售收入×預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率。

　　匯算清繳填寫申報(bào)表時(shí)，銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，可以作為計(jì)提業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的基數(shù)，但開發(fā)產(chǎn)品完工會(huì)計(jì)核算轉(zhuǎn)銷售收入時(shí)，已作為計(jì)提基數(shù)的未完工開發(fā)產(chǎn)品銷售收入不得重復(fù)計(jì)提業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。可將銷售未完工產(chǎn)品收入減去完工產(chǎn)品會(huì)計(jì)核算轉(zhuǎn)銷售收入的差額（可以是負(fù)數(shù)）計(jì)入其他視同銷售收入，同時(shí)在其他視同銷售成本中填入“銷售未完工產(chǎn)品收入×（1－預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率）”減去“完工產(chǎn)品會(huì)計(jì)核算轉(zhuǎn)銷售收入×（1－預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率）”的差額（可以是負(fù)數(shù)）。完工產(chǎn)品會(huì)計(jì)核算轉(zhuǎn)銷售收入，僅指按照國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件已經(jīng)確認(rèn)為企業(yè)所得稅收入，并且已作為計(jì)提廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)基數(shù)的完工開發(fā)產(chǎn)品預(yù)收收入額。

　　不并入當(dāng)期會(huì)計(jì)損益的處理

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得收入后繳納的營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅，會(huì)計(jì)處理上不計(jì)入當(dāng)期會(huì)計(jì)損益。此種情況下容易出現(xiàn)以下問(wèn)題，一是有些企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工后已經(jīng)稅前扣除的稅金及附加沒有轉(zhuǎn)回，造成重復(fù)扣除，導(dǎo)致少繳企業(yè)所得稅；二是有些企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得收入根本沒有稅前扣除繳納的稅金及附加，造成應(yīng)扣未扣，導(dǎo)致多繳企業(yè)所得稅。

　　所得稅申報(bào)在計(jì)算出未完工產(chǎn)品的預(yù)計(jì)毛利額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)，要減去已經(jīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅；開發(fā)產(chǎn)品完工后，計(jì)算實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額時(shí)，要將已經(jīng)稅前扣除的完工開發(fā)產(chǎn)品相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅轉(zhuǎn)回，計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

　　按季度（月度）申報(bào)時(shí)，可以參考以下公式：會(huì)計(jì)利潤(rùn)＋（本期銷售未完工產(chǎn)品預(yù)收賬款×預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率－已繳納的相應(yīng)營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅）－（本期完工產(chǎn)品對(duì)應(yīng)預(yù)收賬款×預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率－已扣除的相應(yīng)營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅）。

　　匯算清繳填表時(shí)，計(jì)入其他視同銷售收入和其他視同銷售成本的口徑與第一種情況一致，但是在其他調(diào)整事項(xiàng)中，應(yīng)將銷售未完工產(chǎn)品營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅作為應(yīng)納稅所得額的調(diào)減數(shù)，將完工開發(fā)產(chǎn)品已扣除的營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅作為應(yīng)納稅所得額的調(diào)增數(shù)。

　　【例】某房地產(chǎn)開發(fā)公司于2007年成立，2008年銷售未完工產(chǎn)品取得收入1.2億元，記入“預(yù)收賬款”貸方，繳納營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅846萬(wàn)元，期間費(fèi)用200萬(wàn)元。2009年，該公司2008年度銷售的未完工產(chǎn)品全部完工，并且銷售未完工產(chǎn)品取得收入1.5億元，繳納營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅1057.5萬(wàn)元，完工產(chǎn)品的計(jì)稅成本為9600萬(wàn)元，期間費(fèi)用350萬(wàn)元。假設(shè)沒有其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。

　　第一種情況：銷售未完工產(chǎn)品繳納營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅，在繳納當(dāng)期記入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目。

　?。ㄒ唬?008年應(yīng)納所得稅申報(bào)如下：

　　應(yīng)納稅所得額＝未完工產(chǎn)品預(yù)計(jì)毛利額＋會(huì)計(jì)利潤(rùn)＝12000×15%＋（－846－200）＝754（萬(wàn)元）；

　　應(yīng)納所得稅＝754×25%＝188.5（萬(wàn)元）。

　?。ǘ?009年應(yīng)納所得稅申報(bào)如下：

　　應(yīng)納稅所得額＝2009年度未完工產(chǎn)品預(yù)計(jì)毛利額＋會(huì)計(jì)利潤(rùn)－2009年度完工產(chǎn)品預(yù)計(jì)毛利額＝15000×15%＋（12000－9600－1057.5－350）－12000×15%＝1442.5（萬(wàn)元）；

　　應(yīng)納所得稅＝1442.5×25%＝360.625（萬(wàn)元）。

　　（三）2009年度匯算清繳申報(bào)表填寫如下：

　　“其他視同銷售收入”中填寫金額：15000－12000＝3000（萬(wàn)元）；

　　“其他視同銷售成本”中填寫金額：（15000－12000）×（1－15%）＝2550（萬(wàn)元）。

　　第二種情況：銷售未完工產(chǎn)品繳納營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅，在繳納當(dāng)期未記入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目，開發(fā)產(chǎn)品完工后配比轉(zhuǎn)入完工當(dāng)期“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目。

　　（一）2008年應(yīng)納所得稅申報(bào)如下：

　　應(yīng)納稅所得額＝未完工產(chǎn)品預(yù)計(jì)毛利額＋會(huì)計(jì)利潤(rùn)－未完工產(chǎn)品繳納營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅＝12000×15%－200－846＝754（萬(wàn)元）；

　　應(yīng)納所得稅＝754×25%＝188.5（萬(wàn)元）。

　　（二）2009年應(yīng)納所得稅申報(bào)如下：

　　應(yīng)納稅所得額＝（2009年度未完工產(chǎn)品預(yù)計(jì)毛利額－未完工產(chǎn)品繳納營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅）＋會(huì)計(jì)利潤(rùn)－（2009年度完工產(chǎn)品預(yù)計(jì)毛利額－已扣除的相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅）＝（15000×15%－1057.5）＋（12000－9600－846－350）－（12000×15%－846）＝1442.5（萬(wàn)元）；

　　應(yīng)納所得稅＝1442.5×25%＝360.625（萬(wàn)元）。

　　在實(shí)際檢查中發(fā)現(xiàn)，沒有將銷售未完工產(chǎn)品繳納的營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅記入繳納當(dāng)期“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”科目的企業(yè)，容易忘記轉(zhuǎn)回完工產(chǎn)品已扣除的預(yù)繳地方稅金，有的企業(yè)甚至連未完工產(chǎn)品繳納的營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅都忘記減除了。

　　（三）2009年度匯算清繳申報(bào)表填寫如下：

　　“其他視同銷售收入”中填寫金額：15000－12000＝3000（萬(wàn)元）；

　　“其他視同銷售成本”中填寫金額：（15000－12000）×（1－15%）＝2550（萬(wàn)元）；

　　“扣除類調(diào)整項(xiàng)目其他”調(diào)增金額：846萬(wàn)元，調(diào)減金額：1057.5萬(wàn)元。

　　分析

　　第一種方法將預(yù)繳稅金計(jì)入當(dāng)期會(huì)計(jì)損益，不符合會(huì)計(jì)規(guī)定，但納稅處理沒有問(wèn)題。第二種方法符合會(huì)計(jì)處理規(guī)定，但稅務(wù)處理相對(duì)于第一種方法稍微復(fù)雜。兩種計(jì)算公式均不影響每一納稅年度的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額。