境外工程建造合同核算的一點思考

來源: 賈博編輯： 2010/08/18 09:26:49　　字體：大小

　　一般來說，境外合同都以外幣作為計價貨幣，或者是當(dāng)?shù)刎泿牛蛘呤菄H流通貨幣，或者是當(dāng)?shù)刎泿排c國際流通貨幣的組合，那么匯率變動對合同收入和合同成本產(chǎn)生的影響會以什么樣的形式在核算中出現(xiàn)呢？按照境外業(yè)務(wù)的操作模式，筆者認(rèn)為可以分兩種情況進行探討：

　　（一）記賬本位幣為外幣時

　　會計期末母公司合并報表時，要按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號——外幣折算》的要求對境外經(jīng)營的財務(wù)報表進行折算。這種情況下，有關(guān)合同項下的收支都是外幣，合同預(yù)計總收入、合同預(yù)計總成本和累計實際發(fā)生合同成本均采用該公司的記賬本位幣核算，期末損益類科目按照即期匯率或準(zhǔn)則規(guī)定的近似匯率折算為人民幣。由于每個期末的匯率不同，采用即期匯率或準(zhǔn)則規(guī)定的近似匯率進行折算時，人民幣報表中反映的收入、成本和毛利會包含匯率的變動。在按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號——外幣折算》第12條進行報表折算的過程中會產(chǎn)生外幣報表折算差額，單獨列示于資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下，但這與合同的收入、成本確認(rèn)是無關(guān)的?，F(xiàn)舉例說明如下：

　　例：某境外工程合同，以美元計價，合同額為12 500萬歐元。2006年6月1日開工，假設(shè)從開工至2008年12月31日期間，合同內(nèi)容沒有變更、索賠等變動事項。另外，為了簡化，假設(shè)該境外核算主體只此一項業(yè)務(wù)，不考慮期間費用和稅金等。2006至2008年合同收入及成本按照建造合同確認(rèn)如表所示（單位：萬歐元）。

　　會計期末損益表折算時，按照即期匯率折算為人民幣。2006年末、2007年末、2008年末歐元兌人民幣匯率分別為10.2665、10.6669、9.6590，折算后三年的利潤分別為人民幣3 850萬元、10 667萬元和7 244萬元。可以看到，以歐元核算的境外報表完全按照建造合同準(zhǔn)則核算，故外幣報表折算時，不用考慮會計政策的調(diào)整。

　　因為合同內(nèi)容沒有任何變更，毛利率沒有變化，故外幣報表利潤和完工進度應(yīng)該是匹配的，但盡管合同毛利率依然沒有變化，經(jīng)外幣報表折算后的每年人民幣利潤額卻和完工進度是不匹配的，原因就是其中包含了匯率變動。如上例所示，與2006年相比，2007年和2008年因匯率變動影響利潤分別為400萬元和－456萬元，與2007年相比，2008年因匯率變動影響利潤－756萬元。

　　（二）記賬本位幣為人民幣時

　　如果能以人民幣作為記賬本位幣，合同預(yù)計總收入、合同預(yù)計總成本和累計實際發(fā)生合同成本均采用人民幣核算，不存在外幣報表折算問題。其中預(yù)計總成本的測算以及實際發(fā)生成本的歸集都是以人民幣計價的，不存在匯率問題，但是合同預(yù)計總收入按人民幣計價則會出現(xiàn)匯率問題。對于這一問題，目前大多數(shù)的做法是，在資產(chǎn)負債表日，預(yù)計合同總收入先按照外幣確認(rèn)金額后，用完工百分比計算出外幣累計數(shù)額確認(rèn)收入，然后按照當(dāng)時匯率折算為人民幣，確認(rèn)累計人民幣收入，再扣除以前會計期間累計已確認(rèn)人民幣收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同人民幣收入。在這種核算方式下，收入確認(rèn)環(huán)節(jié)實質(zhì)上與上述第一種情況中的報表折算結(jié)果一樣。另一種做法是，對合同預(yù)計總收入中的初始收入和變更等收入的調(diào)整均采用簽訂或發(fā)生時的匯率折算為人民幣，不隨匯率變動而變動，按照完工百分比法確認(rèn)累計收入和當(dāng)期收入。這種情況下，匯率變動不影響收入確認(rèn)。筆者認(rèn)為，這兩種做法都是符合建造合同準(zhǔn)則的，在匯率變動不大時，收入確認(rèn)對報表的影響以及披露時對報表使用者的影響不大，但在匯率變動幅度較大時，第一種做法更符合報表披露的目的，避免高估利潤或隱瞞損失，可以使報表使用者更好地做出判斷。

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