簡介： 摘要：在企業(yè)會計政策選擇中，資產(chǎn)減值會計政策的選擇處于重要的地位。本文在介紹我國企業(yè)資產(chǎn)減值會計政策發(fā)展的歷史沿革后，著重分析了我國的資產(chǎn)減值政策賦予企業(yè)的會計選擇權(quán)及企業(yè)在資產(chǎn)減值的會計政策選擇中的動機，并就規(guī)范資產(chǎn)減值會計政策選擇提出了建議。

　　關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值 會計政策選擇 動因措施及手段

　　企業(yè)會計政策選擇是企業(yè)在宏觀會計政策的范圍內(nèi)，根據(jù)本企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營目標(biāo)和特點，對可供選用的會計原則、方法、程序進行分析、比較，進而擬訂會計政策的過程。在形式上表現(xiàn)為會計過程的技術(shù)規(guī)定，本質(zhì)卻是經(jīng)濟和政治利益的博弈規(guī)則和契約安排。在企業(yè)的會計政策選擇中，資產(chǎn)減值會計政策的選擇占據(jù)著重要地位，在企業(yè)的盈余管理中或利潤操縱中，最常使用的就是資產(chǎn)減值會計政策選擇。

　　一、我國資產(chǎn)減值會計政策歷史沿革

　　近年來，隨著經(jīng)濟環(huán)境的日益復(fù)雜和技術(shù)條件的不斷變化，資產(chǎn)減值問題已引起各國會計理論界和實務(wù)界的普遍關(guān)注。各國學(xué)者對資產(chǎn)的減值問題進行廣泛探討和研究，并先后制定了相應(yīng)資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則以規(guī)范實務(wù)界行為，提高會計信息有用性。伴隨著會計改革的進程，我國資產(chǎn)減值會計也一直在不斷發(fā)展。早在1993年我國首次允許采用應(yīng)收賬款余額百分比法進行壞賬損失的核算，雖然會計信息質(zhì)量有了一定提高，但離真實、可靠的目標(biāo)還有距離。我國1998年提出，要求境外上市公司、香港上市公司、在境外發(fā)行外資股的公司計提“四項準(zhǔn)備”，即壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備。對其他上市公司可按此規(guī)定執(zhí)行，而對非上市公司僅要求計提壞賬準(zhǔn)備。1999年發(fā)布的《股份有限公司會計制度有關(guān)會計處理問題補充規(guī)定》將四項減值準(zhǔn)備的使用范圍擴大到所有股份有限公司。從2001年起在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行的《企業(yè)會計制度》中，把“四項準(zhǔn)備”擴大到“八項準(zhǔn)備”，增加了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備。并規(guī)定：從2001年1月1日起，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少與每年年度終了，對各項資產(chǎn)進行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理預(yù)計可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提減值準(zhǔn)備。這對投資者、債權(quán)人、政府等利益相關(guān)方的決策提供了更加有用的信息，這一規(guī)定擠去了資產(chǎn)中的水分，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，增強了會計信息的相關(guān)性，使財務(wù)報表中對資產(chǎn)計量更真實的反映出企業(yè)中資產(chǎn)的價值。2006年，財政部正式頒布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》。該準(zhǔn)則體現(xiàn)了與國家會計準(zhǔn)則趨同的特征，相比以前準(zhǔn)則有了很大改善：一是增加了單項資產(chǎn)、資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)的概念；二是新準(zhǔn)則對公允價值、處置費用、預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值(預(yù)計未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率)都分別做了比較詳細(xì)的操作指南，可操作性較強；三是新準(zhǔn)則針對部分上市公司借資產(chǎn)減值進行利潤操縱的行為，規(guī)定固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程等長期資產(chǎn)適用于新準(zhǔn)則，其減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提，在以后期間不得轉(zhuǎn)回；流動資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備適用于特定準(zhǔn)則。

　　二、我國資產(chǎn)減值政策賦予企業(yè)會計選擇權(quán)規(guī)范

　　盡管《企業(yè)會計準(zhǔn)則》明確了所有非金融類上市公司必須對資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，但是由于對計提的條件界定不具體、不明晰，對具體資產(chǎn)項目計提的比例、轉(zhuǎn)回的條件沒有詳細(xì)、明確的規(guī)定，需要會計人員根據(jù)自己的專業(yè)知識、專業(yè)技能和經(jīng)驗進行職業(yè)判斷，這樣，資產(chǎn)減值政策就賦予了企業(yè)會計選擇的空間。

　　(一)關(guān)于壞賬準(zhǔn)備的會計政策選擇

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備的方法有應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法和銷貨百分比法等三種方法。上市公司對壞賬損失的核算只能采用備抵法，在提取比例的確定上，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》賦予了企業(yè)很大的會計選擇權(quán)，可以根據(jù)以往的經(jīng)驗、債務(wù)單位的實際財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息予以合理估計，這從某種意義上也使企業(yè)可以根據(jù)自己需要來估計計提比例。不同的核算方法和不同的壞賬損失提取比例就會得出不同的財務(wù)結(jié)果，這樣給企業(yè)根據(jù)自己的需要來進行盈余管理提供了很大空間。在壞賬準(zhǔn)備的提取范圍上，只規(guī)定對應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款提取壞賬準(zhǔn)備；對預(yù)付賬款和應(yīng)收票據(jù)不用提取壞賬準(zhǔn)備，只有當(dāng)其可收回性受到懷疑時，可轉(zhuǎn)到應(yīng)收款項來提取減值準(zhǔn)備。這樣企業(yè)可以根據(jù)自己的需要通過會計科目的轉(zhuǎn)換來調(diào)節(jié)準(zhǔn)備計提的多少來影響利潤。

　　(二)關(guān)于存貨跌價準(zhǔn)備的會計政策

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則》要求企業(yè)在期末對存貨進行全面清查時，如存貨成本高于可變現(xiàn)凈值，應(yīng)按高出的部分計提存貨跌價準(zhǔn)備。在計提存貨跌價準(zhǔn)備時，應(yīng)按單個存貨項目的成本與可變現(xiàn)凈值計量；如果某些存貨具有類似用途并與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)，且實際上難以將其與該系列的其他項目區(qū)別開來進行估價的存貨，可以合并計量成本與可變現(xiàn)凈值；對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可以按存貨類別計量成本與可變現(xiàn)凈值。在目前市場價格機制并不完善的情況下，估計售價是可以有一定的浮動范圍，對于估計完工成本和銷售所必須的估計費用更是企業(yè)可以根據(jù)需要加以處理的，這樣調(diào)整出的可變現(xiàn)凈值可以盡量符合企業(yè)的要求。另外。企業(yè)還可以根據(jù)不同的情況，采用按單個存貨項目、按類別或者產(chǎn)品系列計提存貨跌價準(zhǔn)備。這些都給企業(yè)一定會計選擇的權(quán)利。

　　(三)關(guān)于長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的會計政策

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則》要求企業(yè)應(yīng)在期末對長期股權(quán)投資的可收回金額進行合理的估計，并將其低于長期股權(quán)投資賬而價值的差額計提減值準(zhǔn)備。企業(yè)持有的長期股權(quán)投資有的有市價，有的沒有市價。對被投資單位是上市公司，還可以有信息來源；如果被投資單位不是上市公司，則比較難以收集其財務(wù)資料，也就是難以準(zhǔn)確地判斷減值準(zhǔn)備。在確定可收回金額時，具有很強的不確定性。出售凈價中的出售價格在目前市場價格機制下有一定的浮動范圍，企業(yè)可以根據(jù)自己的需要估計發(fā)生的資產(chǎn)處置費用。企業(yè)管理當(dāng)局可以根據(jù)企業(yè)自身情況，使企業(yè)在提、不提和提多少之間有目的地進行選擇。另外，長期股權(quán)投資有成本法和權(quán)益法兩種。一般情況下的判斷依據(jù)是投資企業(yè)是否對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響(通常投資比例不低于20％)，即可采用權(quán)益法。如果采用權(quán)益法要求投資企業(yè)對被投資單位的當(dāng)期損益要計人當(dāng)期的投資收益，如果是投資損失以負(fù)號表示。因此，部分上市公司就根據(jù)自身的需要對被投資單位的投資比例在20％上下隨意變動，以到達(dá)到控制利潤的目的。

　　(四)關(guān)于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計政策

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則》要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對固定資產(chǎn)逐項進行檢查，如果其可收回金額低于其賬面價值的，對其差額應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。對于固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，會計政策賦予了企業(yè)選擇的權(quán)利，主要表現(xiàn)在可收回金額、發(fā)生減值準(zhǔn)備條件的判斷。在確定可收回金額時，具有很強的不確定性。出售凈價中的出售價格在目前的市場價格機制下有一定的浮動范圍，企業(yè)可以根據(jù)自己的需要估計發(fā)生的資產(chǎn)處置費用。企業(yè)管理當(dāng)局可以根據(jù)企業(yè)自身情況，使企業(yè)在提、不提和提多少之間有目的地進行選擇。

　　(五)關(guān)于無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計政策

　　對于無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，會計政策賦予了企業(yè)選擇的權(quán)利，主要表現(xiàn)為在確定可收回金額時，具有很強的不確定性。出售凈價中的出售價格在目前的市場價格機制下有一定的浮動范圍，企業(yè)可以根據(jù)自己的需要估計發(fā)生的資產(chǎn)處置費用。會計人員根據(jù)企業(yè)自身情況，作出主觀的職業(yè)判斷，使企業(yè)在提、不提和提多少之間有目的的進行判斷，以達(dá)到盈余管理的目的。另外，涉及到可收回金額是指根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與預(yù)期未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中較高者，處置費用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費用、相關(guān)稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等。我國的資產(chǎn)減值會計政策無形資產(chǎn)的估價，資產(chǎn)減值計量的難度更大，超過了上市公司會計人員及注冊會計師的職業(yè)判斷能力，無法得出恰當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)減值標(biāo)準(zhǔn)，從而影響減值準(zhǔn)備的正確性，這就更為上市公司利用減值準(zhǔn)備政策進行盈余管理提供了空間。

　　(六)關(guān)于在建工程減值準(zhǔn)備的會計政策

　　對于在建工程計提減值準(zhǔn)備，會計政策賦予了企業(yè)選擇的權(quán)利，主要表現(xiàn)在在建工程能否給企業(yè)未來帶來經(jīng)濟利益、能有多大的經(jīng)濟利益，具有很大的不確定性。另外，在確定可收回金額時，出售凈價中的出售價格在目前的市場價格機制下有一定的浮動范圍，企業(yè)可以根據(jù)其需要估計發(fā)生的資產(chǎn)處置費用。企業(yè)管理當(dāng)局可以根據(jù)企業(yè)自身情況，使企業(yè)在提、不提和提多少之間有目的地進行選擇。

　　(七)關(guān)于委托貸款減值準(zhǔn)備的會計政策

　　相對上述其它幾項資產(chǎn)減值來講，企業(yè)對委托貸款的選擇要少一些，只在可收回金額的確定上具有會計選擇權(quán)。

　　從理論上講，對資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備給了企業(yè)更多的會計政策選擇權(quán)，是增強上市公司的信號顯示功能，但實際情況是，當(dāng)企業(yè)面臨虧損、扭虧、再融資等情況時，會將這些選擇權(quán)變?yōu)椴倏v利潤的工具，從而干擾資本市場的正常運行。在我國對資產(chǎn)減值會計政策進行宏觀選擇后，仍給企業(yè)留下了微觀選擇的空間，使企業(yè)擁有一定的選擇剩余權(quán)，這種權(quán)利在管理當(dāng)局手中，這樣當(dāng)環(huán)境和條件對管理當(dāng)局不利時，他們就會利用自身的信息優(yōu)勢，從事對自己有利的政策選擇行為。從根本上說，作為“經(jīng)濟人”的經(jīng)理，對資產(chǎn)減值會計政策的把握和選擇以自身效用最大化為選擇目標(biāo)。在新準(zhǔn)則實施中，規(guī)定固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)(不包括存貨、投資、建造合同資產(chǎn)、生物資產(chǎn)及金融資產(chǎn))減值損失，一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回，只允許在資產(chǎn)處理時再進行會計處理。這在一定程度上制約了管理當(dāng)局利用轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤的行為，但上市公司出于扭虧、配股等動機操縱利潤的現(xiàn)象仍然存在。

　　三、上市公司運用資產(chǎn)減值會計政策選擇的動機分析

　　研究發(fā)現(xiàn)，不同上市公司資產(chǎn)減值會計政策選擇的出發(fā)點是不同的，這也正是其動機不同的體現(xiàn)。這些動機主要包括：上市資格動機、配股動機、扭虧動機以及保牌動機、臨界動機和利潤平滑動機。

　　(一)上市資格動機

　　2001年以前我國證券發(fā)行市場實行的是額度制，在額度制下僅有少數(shù)企業(yè)可以獲準(zhǔn)發(fā)行股票，并且企業(yè)過去的經(jīng)營業(yè)績是很重要的考慮因素，2001年后改為核準(zhǔn)制，但本質(zhì)上仍屬于實質(zhì)性審批制度。該制度規(guī)定發(fā)行股票的企業(yè)必須符合一些必要條件，如企業(yè)必須在近三年連續(xù)盈利，“近三年連續(xù)盈利”是企業(yè)能否發(fā)行股票的首要限制條件，這就成為企業(yè)利用資產(chǎn)減值會計政策的選擇來“操縱”利潤的一個很重要的誘因。尤其是經(jīng)營業(yè)績不佳的公司，為了獲得上市資格，更需要通過資產(chǎn)減值會計政策的選擇來取得良好經(jīng)營業(yè)績。另外，一旦獲準(zhǔn)發(fā)行股票，公司過去的經(jīng)營業(yè)績又會直接決定或間接影響股票的發(fā)行價格與股票的順利發(fā)行，盈余管理顯得更為重要。財務(wù)包裝作為公司在上市之前的一個重要環(huán)節(jié)，公司完全有機會在財務(wù)包裝的過程中進行盈余管理。有專家對1996和1997年所有的公司進行實證研究，發(fā)現(xiàn)這些公司的凈資產(chǎn)收益率和資產(chǎn)收益率都出現(xiàn)明顯下降，并進而證實了公司經(jīng)營業(yè)績的下降是由于過度財務(wù)包裝所引起。

　　(二)配股動機

　　上市公司取得上市資格后，最大的受益是能從證券市場上直接融資，能否獲得配股資格對于一個上市公司極為重要，這將影響到上市公司后續(xù)資金的注入，盈利投資項目的規(guī)模擴展。但并非所有的上市公司都能獲得配股資格，中國證監(jiān)會自1993年開始制定配股政策，盡管制訂的配股政策有一個演變過程，但始終包含著會計盈余指標(biāo)的要求。如1999年之前配股政策要求的是連續(xù)三年的凈資產(chǎn)收益率每年都須在10％以上(個別基礎(chǔ)性行業(yè)為9％)，因此如果其中某一年不能達(dá)到10％，則上市公司前一至兩年的努力將付諸東流，必須從下一年度再重新開始，故多數(shù)達(dá)不到資格線的上市公司就會利用資產(chǎn)減值會計政策的選擇來“操縱”利潤達(dá)到配股目的。有研究發(fā)現(xiàn)ROE分布的非正態(tài)分布，如1997年有27％的滬深上市公司的ROE在10％～11％之間，毋庸置疑，部分上市公司的ROE就是通過資產(chǎn)減值會計政策的選擇行為達(dá)到的。1999年后配股政策改為“凈資產(chǎn)收益率最近三年平均在6％以上，但任何一年不得低于6％”，雖然遏制了“10％的現(xiàn)象”，但“6％現(xiàn)象”卻在不斷重演。

　　(三)扭虧及保牌動機

　　證券管理法規(guī)規(guī)定：連續(xù)兩年虧損公司將列入ST板塊，連續(xù)三年虧損暫停上市，寬限期內(nèi)不能扭虧將終止上市。上市公司一旦被“ST”，籌資難度加大，資金成本上升。至于暫停上市或終止上市，在“殼資源”珍貴的情況下，意味著“殼資源”的喪失。所以上市公司為避免連續(xù)虧損，往往利用會計政策、會計估計的模糊性，采用所謂的“休克療法”，巨額計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，“一次虧個夠”，以便來年“輕裝上陣”。2002年4月30日，金杯汽車年報披露，2001年虧損825038723.72元，每股虧損0.7551元，凈資產(chǎn)收益率也創(chuàng)下了-53.20％的歷史記錄。是什么原因?qū)е陆鸨嚨臉I(yè)績發(fā)生如此劇烈的變化。事實上，金杯汽車2001年仍舊實現(xiàn)了主營業(yè)務(wù)利潤103485677.67元，其他業(yè)務(wù)利潤也達(dá)到9229906.45元，這兩項盈利相比去年都有所增長，但營業(yè)利潤卻虧損了988102007.63元。原來公司為了更“謹(jǐn)慎、真實、科學(xué)”地反映公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，對廣大股東負(fù)責(zé)，從公司未來長遠(yuǎn)、健康發(fā)展的戰(zhàn)略考慮，決定變更會計估計，將原按應(yīng)收款項年末余額的百分比計提壞帳準(zhǔn)備，現(xiàn)變更為按應(yīng)收款項年末賬齡分析法計提，因會計估計變更影響本年度利潤-82759萬元，而公司當(dāng)年因為計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備就產(chǎn)生了869848164.79元的損失和費用。今年的業(yè)績雖然看起來不佳，但是來年卻可以輕松上陣。不難預(yù)料，2002年金杯汽車扭虧為盈的幾率非常大，還有可能會實現(xiàn)豐厚的凈利潤，因為按照原先的應(yīng)收款項余額法核算壞帳準(zhǔn)備，管理當(dāng)局判斷的回旋余地不大，而采取新的帳齡分析法，金杯汽車的職業(yè)判斷空間可就加大。只要公司能夠保持2001年的銷售狀況，即使不轉(zhuǎn)回已經(jīng)計提的壞帳準(zhǔn)備金，也能夠輕松盈利，如果再模仿當(dāng)前有些公司的手法進行壞賬準(zhǔn)備的反向沖回，那2002年度的利潤就更可觀。降低重組門檻，為“扭虧增盈”留下操縱空間。按照現(xiàn)行制度要求，在連續(xù)的三年中，只要有一年不是虧損，即可保住上市公司的“殼資源”，盈余管理的空間較大。有些上市公司也利用這一空間進行盈余管理，以至于出現(xiàn)其連續(xù)五年中只有一年是盈利的狀況，且盈利很少。有專家的實證研究證實了上市公司利用資產(chǎn)減值會計政策的選擇來進行盈余管理的保牌動機。

　　(四)臨界動機

　　處于財務(wù)報表核心地位的盈余數(shù)字，是投資者、債權(quán)人、供應(yīng)商和公司員工關(guān)注的對象，因此會計盈余通常作為各種契約的定量標(biāo)準(zhǔn)，管理人員報酬契約可能規(guī)定會計盈余超過某一特定值時企業(yè)才有可能得到貸款或以較低的利率得到貸款。由此可見，會計盈余的某一特定值可能會對企業(yè)具有非常重要的影響。由此，具有臨界動機的上市公司當(dāng)期計提的資產(chǎn)減值較低，而會計制度對實施減值準(zhǔn)備的操作給企業(yè)留有很大的自主權(quán)，恰好提供了操縱利潤的空間。ST數(shù)碼2001年的年報披露凈利潤為530余萬，經(jīng)審查公司少計2001年度及以前年度虧損高達(dá)1.7億元，其中，對難以收回的長期不良債權(quán)未按規(guī)定計提壞賬準(zhǔn)備9100萬元。

　　(五)利潤平滑動機

　　西方實證會計理論分紅假設(shè)認(rèn)為若其他條件保持不變，實施分紅計劃的企業(yè)，其管理當(dāng)局更有可能將報告盈利由未來期間提前至本期確認(rèn)。因此，紅利計劃的存在會驅(qū)使管理當(dāng)局對利潤進行平滑。一般紅利計劃都規(guī)定了管理當(dāng)局獲得紅利的上限和下限。至于是提高還是降低會計盈余，則取決于實際的會計盈余是高于目標(biāo)、介于目標(biāo)與下限之間、還是高于上限。若盈余高于上限，管理當(dāng)局便有通過遞延盈余來降低報告盈余的動機，因為高于上限的盈余(即超額盈余)將會使其永遠(yuǎn)失去獲得這部分紅利的機會。把超額盈余往后遞延增加了預(yù)期的未來紅利。然而，西方的這種分紅計劃假設(shè)在我國不成立。我國曾有實證結(jié)果證明上市公司經(jīng)理人員的年度報酬不依賴于企業(yè)業(yè)績，而是與公司規(guī)模及公司所在區(qū)域具有密切關(guān)系。盡管如此，利潤平滑的現(xiàn)象在我國上市公司中還是存在的。我國證券市場中存在一種基于業(yè)績穩(wěn)定增長的利潤平滑動機，上市公司一般傾向于陳報逐年增長的經(jīng)營業(yè)績，以向投資者傳遞公司不斷提高的長期盈利能力的信息，從而達(dá)到降低融資資本的目的。公司穩(wěn)定的增長向投資者傳遞一種信號，也就是公司正常發(fā)展的信息，這也有利于樹立公司的良好形象，增強投資者信心。因而，當(dāng)上市公司在某年有超乎尋常的增長時，管理當(dāng)局一般不會向投資者直接陳報該業(yè)績，而是通過利潤平滑將本年的一部分會計盈余遞延到以后各期，以保證該公司業(yè)績增長的優(yōu)良態(tài)勢。所以，該類公司在執(zhí)行資產(chǎn)減值會計政策時，一般會提取較高比例的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以降低本期的會計盈。

　　四、資產(chǎn)減值會計政策選擇規(guī)范的對策

　　針對上述情況，本文建議應(yīng)縮小上市公司利用資產(chǎn)減值會計政策進行盈余管理的空間，真實反映上市公司的經(jīng)營業(yè)績。

　　(一)提高會計職業(yè)判斷水平

　　資產(chǎn)減值的分析和判斷的過程中更多注入了會計人員的主觀因素。會汁人員職業(yè)判斷水平?jīng)Q定了資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計量的準(zhǔn)確性。為了提高會計報表的質(zhì)量，使得報表中資產(chǎn)真實反映企業(yè)未來獲取經(jīng)濟利益的能力，就必須提高會計職業(yè)判斷水平。使會計人員能正確分析出影響資產(chǎn)減值的復(fù)雜因素，判斷哪些是主要因素，哪些是次要因素。結(jié)合資產(chǎn)減值規(guī)范規(guī)定的計量標(biāo)準(zhǔn)，正確確定資產(chǎn)減值的數(shù)額。并及時通過會計記錄反映在會計報表上，使報表使用者及時了解企業(yè)資產(chǎn)的實際狀況，以做出正確決策。這需要會計人員從各方面提高自身素質(zhì)，一方面需要會計人員的自覺主動性，另一方面也需要國家從法律法規(guī)的角度對企業(yè)會計人員的上崗要求、后續(xù)教育等方面進行規(guī)范。

　　(二)加強對資產(chǎn)減值會計政策選擇的審計

　　注冊會計師的審計意見會影響公司執(zhí)行資產(chǎn)減值政策。我國《證券法》規(guī)定，上市公司應(yīng)當(dāng)在年末提供經(jīng)過中國注冊會計師審計的年度會計報表。注冊會計師的審計報告對被審計公司年度報表中所反映的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的合法性和公允性具有鑒證作用。對于未執(zhí)行資產(chǎn)減值會計政策而使報表水分過大的公司和過度使用資產(chǎn)減值會計政策操縱盈余而使報表不實的公司，都有可能被注冊會計師出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。所以，上市公司為了保持公司形象，避免被注冊會計師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，會慎重考慮資產(chǎn)減值會計政策的選擇。因此，首先，強化資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的獨立審計。在審計實施階段，注冊會計師應(yīng)該評價資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所依據(jù)的資料、假設(shè)及計提方法；復(fù)核資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計算的正確性；比較前期計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)與本期實際發(fā)生數(shù)；檢查資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的批準(zhǔn)程序；評價資產(chǎn)減值準(zhǔn)備披露的充分性。在審計工作報告階段，注冊會計師依據(jù)審計證據(jù)所估計的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與被審計單位會計報表列示有差異時，應(yīng)判斷差異是否合理。其次，加強證券監(jiān)管部門對虧損上市公司的監(jiān)管力度。證券監(jiān)管部門應(yīng)加大對虧損上市公司，特別是連續(xù)虧損上市公司的監(jiān)管力度，強制上市公司披露資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對利潤的影響程度，提高信息披露的透明度。對于嚴(yán)重違反有關(guān)法規(guī)的行為，應(yīng)予以嚴(yán)肅查處，以確保上市公司的質(zhì)量和整個證券市場的健康發(fā)展。

　　(三)完善我國上市公司資產(chǎn)減值會計政策的法規(guī)法制

　　具體可采取以下措施：一是會計準(zhǔn)則制定部門應(yīng)謹(jǐn)慎賦予企業(yè)資產(chǎn)減值會計政策選擇權(quán)。由于公司治理結(jié)構(gòu)和會計準(zhǔn)則的不完善以及會計信息市場的不完備，會計政策選擇權(quán)的存在具有一定的必然性，國外研究也表明，賦予企業(yè)一定的會計選擇權(quán)，便于企業(yè)通過會計選擇向市場傳遞公司特有信息，從而降低準(zhǔn)則的實施成本。但眾多研究表明，會計準(zhǔn)則賦予企業(yè)的資產(chǎn)減值會計政策選擇權(quán)，被部分上市公司所利用來達(dá)到扭虧、配股等目的。因此，我國在賦予企業(yè)資產(chǎn)減值會計政策選擇權(quán)上應(yīng)謹(jǐn)慎。我國會計準(zhǔn)則正處于不斷完善的過程中，2006年新會計準(zhǔn)則的頒發(fā)對資產(chǎn)減值會計政策選擇權(quán)又有了新的規(guī)定，取消了存貨發(fā)出的后進先出法，在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提上，規(guī)定固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)，不包括存貨、投資、建造合同資產(chǎn)、生物資產(chǎn)及金融資產(chǎn)，減值損失一經(jīng)確認(rèn)，不得轉(zhuǎn)回，只允許在資產(chǎn)處理時，再進行會計處理。從提供資產(chǎn)真實價值量度的角度，資產(chǎn)減值是應(yīng)該允許恢復(fù)的，國際會計準(zhǔn)則允許資產(chǎn)減值的恢復(fù)。我國新準(zhǔn)則的資產(chǎn)減值規(guī)定，是一項重大變革，“迫使”上市公司提高信息質(zhì)量。雖然不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定，與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則存在實質(zhì)性差異，但符合我國上市公司監(jiān)管現(xiàn)狀，也是我國在賦予企業(yè)資產(chǎn)減值會計選擇權(quán)的謹(jǐn)慎性體現(xiàn)。新準(zhǔn)則禁止轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失，對那些采用大幅計提減值準(zhǔn)備進行利潤調(diào)節(jié)的上市公司會有重大影響。二是完善會計制度，盡量減少人為估計。會計準(zhǔn)則制定部門應(yīng)該盡可能明確資減值會計政策的選擇權(quán)，使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提方法和計提比例更先進、更科學(xué)，嚴(yán)格限制可能導(dǎo)致會計信息模糊和失真的處理方法，盡可能縮小會計人員人為估計和判斷的范圍，避免企業(yè)執(zhí)行會計政策的主觀隨意性，不斷提高會計信息質(zhì)量。如在壞帳準(zhǔn)備計提方法的選擇上，會計制度應(yīng)明確規(guī)定哪些行業(yè)、哪些類型、哪些規(guī)模的上市公司應(yīng)使用何種計提方法，或者優(yōu)先使用哪種計提方法，禁止使用哪種計提方法等加以規(guī)定，從而減少人為的估計和判斷，加強資產(chǎn)減值會計政策的信息披露。國際會計準(zhǔn)則中，對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提方法、可收回價值的計量及其在財務(wù)報告中披露等內(nèi)容均做了詳細(xì)規(guī)定，使其真正成為規(guī)范、統(tǒng)一、可操作性強的會計政策。我國的會計準(zhǔn)則在不斷向國際準(zhǔn)則靠攏，資產(chǎn)減值會計也不例外，應(yīng)盡可能披露當(dāng)期資產(chǎn)減值損失的發(fā)生、沖回及在報表中的列示項目等，以提高會計信息的可靠性和相關(guān)性。對無法在表內(nèi)披露的信息，應(yīng)在附注中予以披露，如無法估計損失金額的原因、對減值資產(chǎn)未來情況的預(yù)測等。對于市價的確定也應(yīng)分別加以披露。對那些市價容易取得的股票和債券投資等減值信息首先應(yīng)在相關(guān)的年報中披露；對那些市價不易取得或占同類資產(chǎn)比重較小的資產(chǎn)的減值信息，企業(yè)可以根據(jù)以往的經(jīng)驗并結(jié)合當(dāng)時市場狀況估計其市值，并在報表附注中加以揭示。這對于信息使用者理解主觀性較強的資產(chǎn)減值的計提來說是很有必要的，也有助于有關(guān)部門對企業(yè)監(jiān)管。

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