簡(jiǎn)介： 摘要：在企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇中，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策的選擇處于重要的地位。本文在介紹我國(guó)企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策發(fā)展的歷史沿革后，著重分析了我國(guó)的資產(chǎn)減值政策賦予企業(yè)的會(huì)計(jì)選擇權(quán)及企業(yè)在資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)政策選擇中的動(dòng)機(jī)，并就規(guī)范資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策選擇提出了建議。

　　關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值 會(huì)計(jì)政策選擇 動(dòng)因措施及手段

　　企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇是企業(yè)在宏觀會(huì)計(jì)政策的范圍內(nèi)，根據(jù)本企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和特點(diǎn)，對(duì)可供選用的會(huì)計(jì)原則、方法、程序進(jìn)行分析、比較，進(jìn)而擬訂會(huì)計(jì)政策的過程。在形式上表現(xiàn)為會(huì)計(jì)過程的技術(shù)規(guī)定，本質(zhì)卻是經(jīng)濟(jì)和政治利益的博弈規(guī)則和契約安排。在企業(yè)的會(huì)計(jì)政策選擇中，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策的選擇占據(jù)著重要地位，在企業(yè)的盈余管理中或利潤(rùn)操縱中，最常使用的就是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策選擇。

　　一、我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策歷史沿革

　　近年來，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的日益復(fù)雜和技術(shù)條件的不斷變化，資產(chǎn)減值問題已引起各國(guó)會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的普遍關(guān)注。各國(guó)學(xué)者對(duì)資產(chǎn)的減值問題進(jìn)行廣泛探討和研究，并先后制定了相應(yīng)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以規(guī)范實(shí)務(wù)界行為，提高會(huì)計(jì)信息有用性。伴隨著會(huì)計(jì)改革的進(jìn)程，我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)也一直在不斷發(fā)展。早在1993年我國(guó)首次允許采用應(yīng)收賬款余額百分比法進(jìn)行壞賬損失的核算，雖然會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有了一定提高，但離真實(shí)、可靠的目標(biāo)還有距離。我國(guó)1998年提出，要求境外上市公司、香港上市公司、在境外發(fā)行外資股的公司計(jì)提“四項(xiàng)準(zhǔn)備”，即壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備。對(duì)其他上市公司可按此規(guī)定執(zhí)行，而對(duì)非上市公司僅要求計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。1999年發(fā)布的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題補(bǔ)充規(guī)定》將四項(xiàng)減值準(zhǔn)備的使用范圍擴(kuò)大到所有股份有限公司。從2001年起在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，把“四項(xiàng)準(zhǔn)備”擴(kuò)大到“八項(xiàng)準(zhǔn)備”，增加了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備。并規(guī)定：從2001年1月1日起，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少與每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理預(yù)計(jì)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提減值準(zhǔn)備。這對(duì)投資者、債權(quán)人、政府等利益相關(guān)方的決策提供了更加有用的信息，這一規(guī)定擠去了資產(chǎn)中的水分，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，使財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)資產(chǎn)計(jì)量更真實(shí)的反映出企業(yè)中資產(chǎn)的價(jià)值。2006年，財(cái)政部正式頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》。該準(zhǔn)則體現(xiàn)了與國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的特征，相比以前準(zhǔn)則有了很大改善：一是增加了單項(xiàng)資產(chǎn)、資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)的概念；二是新準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值、處置費(fèi)用、預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值(預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率)都分別做了比較詳細(xì)的操作指南，可操作性較強(qiáng)；三是新準(zhǔn)則針對(duì)部分上市公司借資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤(rùn)操縱的行為，規(guī)定固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程等長(zhǎng)期資產(chǎn)適用于新準(zhǔn)則，其減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，在以后期間不得轉(zhuǎn)回；流動(dòng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備適用于特定準(zhǔn)則。

　　二、我國(guó)資產(chǎn)減值政策賦予企業(yè)會(huì)計(jì)選擇權(quán)規(guī)范

　　盡管《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》明確了所有非金融類上市公司必須對(duì)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，但是由于對(duì)計(jì)提的條件界定不具體、不明晰，對(duì)具體資產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)提的比例、轉(zhuǎn)回的條件沒有詳細(xì)、明確的規(guī)定，需要會(huì)計(jì)人員根據(jù)自己的專業(yè)知識(shí)、專業(yè)技能和經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行職業(yè)判斷，這樣，資產(chǎn)減值政策就賦予了企業(yè)會(huì)計(jì)選擇的空間。

　　(一)關(guān)于壞賬準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)政策選擇

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法有應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法和銷貨百分比法等三種方法。上市公司對(duì)壞賬損失的核算只能采用備抵法，在提取比例的確定上，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》賦予了企業(yè)很大的會(huì)計(jì)選擇權(quán)，可以根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)、債務(wù)單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息予以合理估計(jì)，這從某種意義上也使企業(yè)可以根據(jù)自己需要來估計(jì)計(jì)提比例。不同的核算方法和不同的壞賬損失提取比例就會(huì)得出不同的財(cái)務(wù)結(jié)果，這樣給企業(yè)根據(jù)自己的需要來進(jìn)行盈余管理提供了很大空間。在壞賬準(zhǔn)備的提取范圍上，只規(guī)定對(duì)應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款提取壞賬準(zhǔn)備；對(duì)預(yù)付賬款和應(yīng)收票據(jù)不用提取壞賬準(zhǔn)備，只有當(dāng)其可收回性受到懷疑時(shí)，可轉(zhuǎn)到應(yīng)收款項(xiàng)來提取減值準(zhǔn)備。這樣企業(yè)可以根據(jù)自己的需要通過會(huì)計(jì)科目的轉(zhuǎn)換來調(diào)節(jié)準(zhǔn)備計(jì)提的多少來影響利潤(rùn)。

　　(二)關(guān)于存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)政策

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求企業(yè)在期末對(duì)存貨進(jìn)行全面清查時(shí)，如存貨成本高于可變現(xiàn)凈值，應(yīng)按高出的部分計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。在計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)，應(yīng)按單個(gè)存貨項(xiàng)目的成本與可變現(xiàn)凈值計(jì)量；如果某些存貨具有類似用途并與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)，且實(shí)際上難以將其與該系列的其他項(xiàng)目區(qū)別開來進(jìn)行估價(jià)的存貨，可以合并計(jì)量成本與可變現(xiàn)凈值；對(duì)于數(shù)量繁多、單價(jià)較低的存貨，可以按存貨類別計(jì)量成本與可變現(xiàn)凈值。在目前市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制并不完善的情況下，估計(jì)售價(jià)是可以有一定的浮動(dòng)范圍，對(duì)于估計(jì)完工成本和銷售所必須的估計(jì)費(fèi)用更是企業(yè)可以根據(jù)需要加以處理的，這樣調(diào)整出的可變現(xiàn)凈值可以盡量符合企業(yè)的要求。另外。企業(yè)還可以根據(jù)不同的情況，采用按單個(gè)存貨項(xiàng)目、按類別或者產(chǎn)品系列計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。這些都給企業(yè)一定會(huì)計(jì)選擇的權(quán)利。

　　(三)關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)政策

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求企業(yè)應(yīng)在期末對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的可收回金額進(jìn)行合理的估計(jì)，并將其低于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬而價(jià)值的差額計(jì)提減值準(zhǔn)備。企業(yè)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資有的有市價(jià)，有的沒有市價(jià)。對(duì)被投資單位是上市公司，還可以有信息來源；如果被投資單位不是上市公司，則比較難以收集其財(cái)務(wù)資料，也就是難以準(zhǔn)確地判斷減值準(zhǔn)備。在確定可收回金額時(shí)，具有很強(qiáng)的不確定性。出售凈價(jià)中的出售價(jià)格在目前市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制下有一定的浮動(dòng)范圍，企業(yè)可以根據(jù)自己的需要估計(jì)發(fā)生的資產(chǎn)處置費(fèi)用。企業(yè)管理當(dāng)局可以根據(jù)企業(yè)自身情況，使企業(yè)在提、不提和提多少之間有目的地進(jìn)行選擇。另外，長(zhǎng)期股權(quán)投資有成本法和權(quán)益法兩種。一般情況下的判斷依據(jù)是投資企業(yè)是否對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響(通常投資比例不低于20％)，即可采用權(quán)益法。如果采用權(quán)益法要求投資企業(yè)對(duì)被投資單位的當(dāng)期損益要計(jì)人當(dāng)期的投資收益，如果是投資損失以負(fù)號(hào)表示。因此，部分上市公司就根據(jù)自身的需要對(duì)被投資單位的投資比例在20％上下隨意變動(dòng)，以到達(dá)到控制利潤(rùn)的目的。

　　(四)關(guān)于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)政策

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對(duì)固定資產(chǎn)逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，如果其可收回金額低于其賬面價(jià)值的，對(duì)其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。對(duì)于固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，會(huì)計(jì)政策賦予了企業(yè)選擇的權(quán)利，主要表現(xiàn)在可收回金額、發(fā)生減值準(zhǔn)備條件的判斷。在確定可收回金額時(shí)，具有很強(qiáng)的不確定性。出售凈價(jià)中的出售價(jià)格在目前的市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制下有一定的浮動(dòng)范圍，企業(yè)可以根據(jù)自己的需要估計(jì)發(fā)生的資產(chǎn)處置費(fèi)用。企業(yè)管理當(dāng)局可以根據(jù)企業(yè)自身情況，使企業(yè)在提、不提和提多少之間有目的地進(jìn)行選擇。

　　(五)關(guān)于無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)政策

　　對(duì)于無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，會(huì)計(jì)政策賦予了企業(yè)選擇的權(quán)利，主要表現(xiàn)為在確定可收回金額時(shí)，具有很強(qiáng)的不確定性。出售凈價(jià)中的出售價(jià)格在目前的市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制下有一定的浮動(dòng)范圍，企業(yè)可以根據(jù)自己的需要估計(jì)發(fā)生的資產(chǎn)處置費(fèi)用。會(huì)計(jì)人員根據(jù)企業(yè)自身情況，作出主觀的職業(yè)判斷，使企業(yè)在提、不提和提多少之間有目的的進(jìn)行判斷，以達(dá)到盈余管理的目的。另外，涉及到可收回金額是指根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與預(yù)期未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中較高者，處置費(fèi)用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用等。我國(guó)的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策無形資產(chǎn)的估價(jià)，資產(chǎn)減值計(jì)量的難度更大，超過了上市公司會(huì)計(jì)人員及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力，無法得出恰當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)減值標(biāo)準(zhǔn)，從而影響減值準(zhǔn)備的正確性，這就更為上市公司利用減值準(zhǔn)備政策進(jìn)行盈余管理提供了空間。

　　(六)關(guān)于在建工程減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)政策

　　對(duì)于在建工程計(jì)提減值準(zhǔn)備，會(huì)計(jì)政策賦予了企業(yè)選擇的權(quán)利，主要表現(xiàn)在在建工程能否給企業(yè)未來帶來經(jīng)濟(jì)利益、能有多大的經(jīng)濟(jì)利益，具有很大的不確定性。另外，在確定可收回金額時(shí)，出售凈價(jià)中的出售價(jià)格在目前的市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制下有一定的浮動(dòng)范圍，企業(yè)可以根據(jù)其需要估計(jì)發(fā)生的資產(chǎn)處置費(fèi)用。企業(yè)管理當(dāng)局可以根據(jù)企業(yè)自身情況，使企業(yè)在提、不提和提多少之間有目的地進(jìn)行選擇。

　　(七)關(guān)于委托貸款減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)政策

　　相對(duì)上述其它幾項(xiàng)資產(chǎn)減值來講，企業(yè)對(duì)委托貸款的選擇要少一些，只在可收回金額的確定上具有會(huì)計(jì)選擇權(quán)。

　　從理論上講，對(duì)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備給了企業(yè)更多的會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)，是增強(qiáng)上市公司的信號(hào)顯示功能，但實(shí)際情況是，當(dāng)企業(yè)面臨虧損、扭虧、再融資等情況時(shí)，會(huì)將這些選擇權(quán)變?yōu)椴倏v利潤(rùn)的工具，從而干擾資本市場(chǎng)的正常運(yùn)行。在我國(guó)對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策進(jìn)行宏觀選擇后，仍給企業(yè)留下了微觀選擇的空間，使企業(yè)擁有一定的選擇剩余權(quán)，這種權(quán)利在管理當(dāng)局手中，這樣當(dāng)環(huán)境和條件對(duì)管理當(dāng)局不利時(shí)，他們就會(huì)利用自身的信息優(yōu)勢(shì)，從事對(duì)自己有利的政策選擇行為。從根本上說，作為“經(jīng)濟(jì)人”的經(jīng)理，對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策的把握和選擇以自身效用最大化為選擇目標(biāo)。在新準(zhǔn)則實(shí)施中，規(guī)定固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)(不包括存貨、投資、建造合同資產(chǎn)、生物資產(chǎn)及金融資產(chǎn))減值損失，一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回，只允許在資產(chǎn)處理時(shí)再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這在一定程度上制約了管理當(dāng)局利用轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤(rùn)的行為，但上市公司出于扭虧、配股等動(dòng)機(jī)操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象仍然存在。

　　三、上市公司運(yùn)用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策選擇的動(dòng)機(jī)分析

　　研究發(fā)現(xiàn)，不同上市公司資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策選擇的出發(fā)點(diǎn)是不同的，這也正是其動(dòng)機(jī)不同的體現(xiàn)。這些動(dòng)機(jī)主要包括：上市資格動(dòng)機(jī)、配股動(dòng)機(jī)、扭虧動(dòng)機(jī)以及保牌動(dòng)機(jī)、臨界動(dòng)機(jī)和利潤(rùn)平滑動(dòng)機(jī)。

　　(一)上市資格動(dòng)機(jī)

　　2001年以前我國(guó)證券發(fā)行市場(chǎng)實(shí)行的是額度制，在額度制下僅有少數(shù)企業(yè)可以獲準(zhǔn)發(fā)行股票，并且企業(yè)過去的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)是很重要的考慮因素，2001年后改為核準(zhǔn)制，但本質(zhì)上仍屬于實(shí)質(zhì)性審批制度。該制度規(guī)定發(fā)行股票的企業(yè)必須符合一些必要條件，如企業(yè)必須在近三年連續(xù)盈利，“近三年連續(xù)盈利”是企業(yè)能否發(fā)行股票的首要限制條件，這就成為企業(yè)利用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策的選擇來“操縱”利潤(rùn)的一個(gè)很重要的誘因。尤其是經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不佳的公司，為了獲得上市資格，更需要通過資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策的選擇來取得良好經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。另外，一旦獲準(zhǔn)發(fā)行股票，公司過去的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)又會(huì)直接決定或間接影響股票的發(fā)行價(jià)格與股票的順利發(fā)行，盈余管理顯得更為重要。財(cái)務(wù)包裝作為公司在上市之前的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，公司完全有機(jī)會(huì)在財(cái)務(wù)包裝的過程中進(jìn)行盈余管理。有專家對(duì)1996和1997年所有的公司進(jìn)行實(shí)證研究，發(fā)現(xiàn)這些公司的凈資產(chǎn)收益率和資產(chǎn)收益率都出現(xiàn)明顯下降，并進(jìn)而證實(shí)了公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的下降是由于過度財(cái)務(wù)包裝所引起。

　　(二)配股動(dòng)機(jī)

　　上市公司取得上市資格后，最大的受益是能從證券市場(chǎng)上直接融資，能否獲得配股資格對(duì)于一個(gè)上市公司極為重要，這將影響到上市公司后續(xù)資金的注入，盈利投資項(xiàng)目的規(guī)模擴(kuò)展。但并非所有的上市公司都能獲得配股資格，中國(guó)證監(jiān)會(huì)自1993年開始制定配股政策，盡管制訂的配股政策有一個(gè)演變過程，但始終包含著會(huì)計(jì)盈余指標(biāo)的要求。如1999年之前配股政策要求的是連續(xù)三年的凈資產(chǎn)收益率每年都須在10％以上(個(gè)別基礎(chǔ)性行業(yè)為9％)，因此如果其中某一年不能達(dá)到10％，則上市公司前一至兩年的努力將付諸東流，必須從下一年度再重新開始，故多數(shù)達(dá)不到資格線的上市公司就會(huì)利用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策的選擇來“操縱”利潤(rùn)達(dá)到配股目的。有研究發(fā)現(xiàn)ROE分布的非正態(tài)分布，如1997年有27％的滬深上市公司的ROE在10％～11％之間，毋庸置疑，部分上市公司的ROE就是通過資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策的選擇行為達(dá)到的。1999年后配股政策改為“凈資產(chǎn)收益率最近三年平均在6％以上，但任何一年不得低于6％”，雖然遏制了“10％的現(xiàn)象”，但“6％現(xiàn)象”卻在不斷重演。

　　(三)扭虧及保牌動(dòng)機(jī)

　　證券管理法規(guī)規(guī)定：連續(xù)兩年虧損公司將列入ST板塊，連續(xù)三年虧損暫停上市，寬限期內(nèi)不能扭虧將終止上市。上市公司一旦被“ST”，籌資難度加大，資金成本上升。至于暫停上市或終止上市，在“殼資源”珍貴的情況下，意味著“殼資源”的喪失。所以上市公司為避免連續(xù)虧損，往往利用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的模糊性，采用所謂的“休克療法”，巨額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，“一次虧個(gè)夠”，以便來年“輕裝上陣”。2002年4月30日，金杯汽車年報(bào)披露，2001年虧損825038723.72元，每股虧損0.7551元，凈資產(chǎn)收益率也創(chuàng)下了-53.20％的歷史記錄。是什么原因?qū)е陆鸨嚨臉I(yè)績(jī)發(fā)生如此劇烈的變化。事實(shí)上，金杯汽車2001年仍舊實(shí)現(xiàn)了主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)103485677.67元，其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)也達(dá)到9229906.45元，這兩項(xiàng)盈利相比去年都有所增長(zhǎng)，但營(yíng)業(yè)利潤(rùn)卻虧損了988102007.63元。原來公司為了更“謹(jǐn)慎、真實(shí)、科學(xué)”地反映公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，對(duì)廣大股東負(fù)責(zé)，從公司未來長(zhǎng)遠(yuǎn)、健康發(fā)展的戰(zhàn)略考慮，決定變更會(huì)計(jì)估計(jì)，將原按應(yīng)收款項(xiàng)年末余額的百分比計(jì)提壞帳準(zhǔn)備，現(xiàn)變更為按應(yīng)收款項(xiàng)年末賬齡分析法計(jì)提，因會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響本年度利潤(rùn)-82759萬元，而公司當(dāng)年因?yàn)橛?jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備就產(chǎn)生了869848164.79元的損失和費(fèi)用。今年的業(yè)績(jī)雖然看起來不佳，但是來年卻可以輕松上陣。不難預(yù)料，2002年金杯汽車扭虧為盈的幾率非常大，還有可能會(huì)實(shí)現(xiàn)豐厚的凈利潤(rùn)，因?yàn)榘凑赵鹊膽?yīng)收款項(xiàng)余額法核算壞帳準(zhǔn)備，管理當(dāng)局判斷的回旋余地不大，而采取新的帳齡分析法，金杯汽車的職業(yè)判斷空間可就加大。只要公司能夠保持2001年的銷售狀況，即使不轉(zhuǎn)回已經(jīng)計(jì)提的壞帳準(zhǔn)備金，也能夠輕松盈利，如果再模仿當(dāng)前有些公司的手法進(jìn)行壞賬準(zhǔn)備的反向沖回，那2002年度的利潤(rùn)就更可觀。降低重組門檻，為“扭虧增盈”留下操縱空間。按照現(xiàn)行制度要求，在連續(xù)的三年中，只要有一年不是虧損，即可保住上市公司的“殼資源”，盈余管理的空間較大。有些上市公司也利用這一空間進(jìn)行盈余管理，以至于出現(xiàn)其連續(xù)五年中只有一年是盈利的狀況，且盈利很少。有專家的實(shí)證研究證實(shí)了上市公司利用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策的選擇來進(jìn)行盈余管理的保牌動(dòng)機(jī)。

　　(四)臨界動(dòng)機(jī)

　　處于財(cái)務(wù)報(bào)表核心地位的盈余數(shù)字，是投資者、債權(quán)人、供應(yīng)商和公司員工關(guān)注的對(duì)象，因此會(huì)計(jì)盈余通常作為各種契約的定量標(biāo)準(zhǔn)，管理人員報(bào)酬契約可能規(guī)定會(huì)計(jì)盈余超過某一特定值時(shí)企業(yè)才有可能得到貸款或以較低的利率得到貸款。由此可見，會(huì)計(jì)盈余的某一特定值可能會(huì)對(duì)企業(yè)具有非常重要的影響。由此，具有臨界動(dòng)機(jī)的上市公司當(dāng)期計(jì)提的資產(chǎn)減值較低，而會(huì)計(jì)制度對(duì)實(shí)施減值準(zhǔn)備的操作給企業(yè)留有很大的自主權(quán)，恰好提供了操縱利潤(rùn)的空間。ST數(shù)碼2001年的年報(bào)披露凈利潤(rùn)為530余萬，經(jīng)審查公司少計(jì)2001年度及以前年度虧損高達(dá)1.7億元，其中，對(duì)難以收回的長(zhǎng)期不良債權(quán)未按規(guī)定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備9100萬元。

　　(五)利潤(rùn)平滑動(dòng)機(jī)

　　西方實(shí)證會(huì)計(jì)理論分紅假設(shè)認(rèn)為若其他條件保持不變，實(shí)施分紅計(jì)劃的企業(yè)，其管理當(dāng)局更有可能將報(bào)告盈利由未來期間提前至本期確認(rèn)。因此，紅利計(jì)劃的存在會(huì)驅(qū)使管理當(dāng)局對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行平滑。一般紅利計(jì)劃都規(guī)定了管理當(dāng)局獲得紅利的上限和下限。至于是提高還是降低會(huì)計(jì)盈余，則取決于實(shí)際的會(huì)計(jì)盈余是高于目標(biāo)、介于目標(biāo)與下限之間、還是高于上限。若盈余高于上限，管理當(dāng)局便有通過遞延盈余來降低報(bào)告盈余的動(dòng)機(jī)，因?yàn)楦哂谏舷薜挠?即超額盈余)將會(huì)使其永遠(yuǎn)失去獲得這部分紅利的機(jī)會(huì)。把超額盈余往后遞延增加了預(yù)期的未來紅利。然而，西方的這種分紅計(jì)劃假設(shè)在我國(guó)不成立。我國(guó)曾有實(shí)證結(jié)果證明上市公司經(jīng)理人員的年度報(bào)酬不依賴于企業(yè)業(yè)績(jī)，而是與公司規(guī)模及公司所在區(qū)域具有密切關(guān)系。盡管如此，利潤(rùn)平滑的現(xiàn)象在我國(guó)上市公司中還是存在的。我國(guó)證券市場(chǎng)中存在一種基于業(yè)績(jī)穩(wěn)定增長(zhǎng)的利潤(rùn)平滑動(dòng)機(jī)，上市公司一般傾向于陳報(bào)逐年增長(zhǎng)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，以向投資者傳遞公司不斷提高的長(zhǎng)期盈利能力的信息，從而達(dá)到降低融資資本的目的。公司穩(wěn)定的增長(zhǎng)向投資者傳遞一種信號(hào)，也就是公司正常發(fā)展的信息，這也有利于樹立公司的良好形象，增強(qiáng)投資者信心。因而，當(dāng)上市公司在某年有超乎尋常的增長(zhǎng)時(shí)，管理當(dāng)局一般不會(huì)向投資者直接陳報(bào)該業(yè)績(jī)，而是通過利潤(rùn)平滑將本年的一部分會(huì)計(jì)盈余遞延到以后各期，以保證該公司業(yè)績(jī)?cè)鲩L(zhǎng)的優(yōu)良態(tài)勢(shì)。所以，該類公司在執(zhí)行資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策時(shí)，一般會(huì)提取較高比例的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以降低本期的會(huì)計(jì)盈。

　　四、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策選擇規(guī)范的對(duì)策

　　針對(duì)上述情況，本文建議應(yīng)縮小上市公司利用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策進(jìn)行盈余管理的空間，真實(shí)反映上市公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

　　(一)提高會(huì)計(jì)職業(yè)判斷水平

　　資產(chǎn)減值的分析和判斷的過程中更多注入了會(huì)計(jì)人員的主觀因素。會(huì)汁人員職業(yè)判斷水平?jīng)Q定了資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量的準(zhǔn)確性。為了提高會(huì)計(jì)報(bào)表的質(zhì)量，使得報(bào)表中資產(chǎn)真實(shí)反映企業(yè)未來獲取經(jīng)濟(jì)利益的能力，就必須提高會(huì)計(jì)職業(yè)判斷水平。使會(huì)計(jì)人員能正確分析出影響資產(chǎn)減值的復(fù)雜因素，判斷哪些是主要因素，哪些是次要因素。結(jié)合資產(chǎn)減值規(guī)范規(guī)定的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，正確確定資產(chǎn)減值的數(shù)額。并及時(shí)通過會(huì)計(jì)記錄反映在會(huì)計(jì)報(bào)表上，使報(bào)表使用者及時(shí)了解企業(yè)資產(chǎn)的實(shí)際狀況，以做出正確決策。這需要會(huì)計(jì)人員從各方面提高自身素質(zhì)，一方面需要會(huì)計(jì)人員的自覺主動(dòng)性，另一方面也需要國(guó)家從法律法規(guī)的角度對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的上崗要求、后續(xù)教育等方面進(jìn)行規(guī)范。

　　(二)加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策選擇的審計(jì)

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見會(huì)影響公司執(zhí)行資產(chǎn)減值政策。我國(guó)《證券法》規(guī)定，上市公司應(yīng)當(dāng)在年末提供經(jīng)過中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的年度會(huì)計(jì)報(bào)表。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告對(duì)被審計(jì)公司年度報(bào)表中所反映的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況的合法性和公允性具有鑒證作用。對(duì)于未執(zhí)行資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策而使報(bào)表水分過大的公司和過度使用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策操縱盈余而使報(bào)表不實(shí)的公司，都有可能被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。所以，上市公司為了保持公司形象，避免被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，會(huì)慎重考慮資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策的選擇。因此，首先，強(qiáng)化資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的獨(dú)立審計(jì)。在審計(jì)實(shí)施階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該評(píng)價(jià)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所依據(jù)的資料、假設(shè)及計(jì)提方法；復(fù)核資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)算的正確性；比較前期計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)與本期實(shí)際發(fā)生數(shù)；檢查資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的批準(zhǔn)程序；評(píng)價(jià)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備披露的充分性。在審計(jì)工作報(bào)告階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)審計(jì)證據(jù)所估計(jì)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表列示有差異時(shí)，應(yīng)判斷差異是否合理。其次，加強(qiáng)證券監(jiān)管部門對(duì)虧損上市公司的監(jiān)管力度。證券監(jiān)管部門應(yīng)加大對(duì)虧損上市公司，特別是連續(xù)虧損上市公司的監(jiān)管力度，強(qiáng)制上市公司披露資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)利潤(rùn)的影響程度，提高信息披露的透明度。對(duì)于嚴(yán)重違反有關(guān)法規(guī)的行為，應(yīng)予以嚴(yán)肅查處，以確保上市公司的質(zhì)量和整個(gè)證券市場(chǎng)的健康發(fā)展。

　　(三)完善我國(guó)上市公司資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策的法規(guī)法制

　　具體可采取以下措施：一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定部門應(yīng)謹(jǐn)慎賦予企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)。由于公司治理結(jié)構(gòu)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完善以及會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)的不完備，會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)的存在具有一定的必然性，國(guó)外研究也表明，賦予企業(yè)一定的會(huì)計(jì)選擇權(quán)，便于企業(yè)通過會(huì)計(jì)選擇向市場(chǎng)傳遞公司特有信息，從而降低準(zhǔn)則的實(shí)施成本。但眾多研究表明，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賦予企業(yè)的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)，被部分上市公司所利用來達(dá)到扭虧、配股等目的。因此，我國(guó)在賦予企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)上應(yīng)謹(jǐn)慎。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正處于不斷完善的過程中，2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒發(fā)對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)又有了新的規(guī)定，取消了存貨發(fā)出的后進(jìn)先出法，在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提上，規(guī)定固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)，不包括存貨、投資、建造合同資產(chǎn)、生物資產(chǎn)及金融資產(chǎn)，減值損失一經(jīng)確認(rèn)，不得轉(zhuǎn)回，只允許在資產(chǎn)處理時(shí)，再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。從提供資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值量度的角度，資產(chǎn)減值是應(yīng)該允許恢復(fù)的，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許資產(chǎn)減值的恢復(fù)。我國(guó)新準(zhǔn)則的資產(chǎn)減值規(guī)定，是一項(xiàng)重大變革，“迫使”上市公司提高信息質(zhì)量。雖然不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定，與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則存在實(shí)質(zhì)性差異，但符合我國(guó)上市公司監(jiān)管現(xiàn)狀，也是我國(guó)在賦予企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)選擇權(quán)的謹(jǐn)慎性體現(xiàn)。新準(zhǔn)則禁止轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失，對(duì)那些采用大幅計(jì)提減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)的上市公司會(huì)有重大影響。二是完善會(huì)計(jì)制度，盡量減少人為估計(jì)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定部門應(yīng)該盡可能明確資減值會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)，使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提方法和計(jì)提比例更先進(jìn)、更科學(xué)，嚴(yán)格限制可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息模糊和失真的處理方法，盡可能縮小會(huì)計(jì)人員人為估計(jì)和判斷的范圍，避免企業(yè)執(zhí)行會(huì)計(jì)政策的主觀隨意性，不斷提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。如在壞帳準(zhǔn)備計(jì)提方法的選擇上，會(huì)計(jì)制度應(yīng)明確規(guī)定哪些行業(yè)、哪些類型、哪些規(guī)模的上市公司應(yīng)使用何種計(jì)提方法，或者優(yōu)先使用哪種計(jì)提方法，禁止使用哪種計(jì)提方法等加以規(guī)定，從而減少人為的估計(jì)和判斷，加強(qiáng)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策的信息披露。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提方法、可收回價(jià)值的計(jì)量及其在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露等內(nèi)容均做了詳細(xì)規(guī)定，使其真正成為規(guī)范、統(tǒng)一、可操作性強(qiáng)的會(huì)計(jì)政策。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在不斷向國(guó)際準(zhǔn)則靠攏，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)也不例外，應(yīng)盡可能披露當(dāng)期資產(chǎn)減值損失的發(fā)生、沖回及在報(bào)表中的列示項(xiàng)目等，以提高會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性。對(duì)無法在表內(nèi)披露的信息，應(yīng)在附注中予以披露，如無法估計(jì)損失金額的原因、對(duì)減值資產(chǎn)未來情況的預(yù)測(cè)等。對(duì)于市價(jià)的確定也應(yīng)分別加以披露。對(duì)那些市價(jià)容易取得的股票和債券投資等減值信息首先應(yīng)在相關(guān)的年報(bào)中披露；對(duì)那些市價(jià)不易取得或占同類資產(chǎn)比重較小的資產(chǎn)的減值信息，企業(yè)可以根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)并結(jié)合當(dāng)時(shí)市場(chǎng)狀況估計(jì)其市值，并在報(bào)表附注中加以揭示。這對(duì)于信息使用者理解主觀性較強(qiáng)的資產(chǎn)減值的計(jì)提來說是很有必要的，也有助于有關(guān)部門對(duì)企業(yè)監(jiān)管。

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