審計(jì)依賴于審計(jì)取證的數(shù)量和質(zhì)量，而審計(jì)取證的數(shù)量和質(zhì)量一方面與審計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平有關(guān)，另一方面也與審計(jì)過(guò)程中的取證權(quán)限有關(guān)。政府審計(jì)作為一種執(zhí)法活動(dòng)，其行為收到法律法規(guī)的嚴(yán)格控制，審計(jì)取證必須在法律法規(guī)規(guī)定的權(quán)限內(nèi)進(jìn)行，超越權(quán)限進(jìn)行取證不僅無(wú)法提升審計(jì)質(zhì)量，還會(huì)對(duì)審計(jì)行為本身的合法性造成影響。隨著會(huì)計(jì)電算化的普及和辦公信息化的發(fā)展，電子數(shù)據(jù)證據(jù)日益成為審計(jì)證據(jù)的重要內(nèi)容，合法有效的取得電子證據(jù)，對(duì)審計(jì)工作起著至關(guān)重要的作用。

　　一、政府審計(jì)的電子取證權(quán)限的法律來(lái)源

　　我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)的電子取證權(quán)限主要來(lái)源于《審計(jì)法》和《審計(jì)法實(shí)施條例》。根據(jù)《審計(jì)法》和《審計(jì)法實(shí)施條例》的有關(guān)規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)電子取證的內(nèi)容主要包括：

　　1、被審計(jì)單位運(yùn)用電子計(jì)算機(jī)儲(chǔ)存、處理的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支電子數(shù)據(jù)和必要的電子計(jì)算機(jī)技術(shù)文檔，其他與財(cái)政收支或者財(cái)務(wù)收支有關(guān)的電子資料；

　　2、被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和運(yùn)用電子計(jì)算機(jī)管理財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支電子數(shù)據(jù)的系統(tǒng)。值得注意的是，除了數(shù)據(jù)可以成為證據(jù)外，承載數(shù)據(jù)的系統(tǒng)本身也可以是一種證據(jù)。

　　從取證手段上看，審計(jì)機(jī)關(guān)主要有要求被審計(jì)單位提供和審計(jì)機(jī)關(guān)檢查、調(diào)查這幾種取證手段。

　　由于審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行審計(jì)是行使公法上的權(quán)力，因此不能適用私法上“法無(wú)禁止即為自由”的原則，而應(yīng)該嚴(yán)格依照“法無(wú)授權(quán)即為禁止”的原則，應(yīng)該在法律規(guī)定的手段對(duì)法律規(guī)定的內(nèi)容進(jìn)行審計(jì)取證。我國(guó)的法律法規(guī)中的列舉式表述，權(quán)限的邊界非常清晰，既給審計(jì)機(jī)關(guān)的取證提供了一個(gè)指引，同時(shí)也是設(shè)定了一定的限制，最后概括式的兜底條款賦予審計(jì)機(jī)關(guān)一定的取證彈性，但是同時(shí)也使得權(quán)限的邊界變的模糊，難以直觀把握。

　　二、審計(jì)機(jī)關(guān)電子取證權(quán)限模糊邊界的確定

　　德沃金認(rèn)為，描述性的法律概念會(huì)產(chǎn)生不確定性，產(chǎn)生爭(zhēng)議的案件會(huì)在法律不確定的邊界處大量發(fā)生，只有通過(guò)闡釋才能在統(tǒng)一的法律原則下解決法律的邊界的模糊性，從而解決疑難案件。審計(jì)機(jī)關(guān)的取證作為一種執(zhí)法活動(dòng)，通常情況下也不會(huì)有合法性爭(zhēng)議，但是在取證權(quán)限的邊界處，合法性爭(zhēng)議將難以避免。下面，筆者將對(duì)幾種特殊情況下的取證權(quán)限進(jìn)行探討。

　?。ㄒ唬┤∽C內(nèi)容上的模糊邊界

　　1、對(duì)被審計(jì)單位為其他單位代建賬所形成的電子版會(huì)計(jì)資料、報(bào)表等的取證。

　　在審計(jì)實(shí)踐中，特別是基層審計(jì)機(jī)關(guān)，常常遇到被審計(jì)單位為其他單位代建賬的問(wèn)題。從法律上來(lái)說(shuō)，被審計(jì)單位與賬本所屬的單位是兩個(gè)實(shí)體，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)時(shí)，賬本所屬的單位不一定是審計(jì)對(duì)象。而實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)表明，被審計(jì)單位為其他單位代建賬的情況下，雙方往往會(huì)有千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，甚至許多舞弊行為也隱藏在這種聯(lián)系之中。并且，由于會(huì)計(jì)電算化的普及，被代建賬的單位的電子數(shù)據(jù)或帳套往往就在被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)系統(tǒng)或者業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)之中，那么，在賬本所屬單位本來(lái)不屬于審計(jì)對(duì)象的情況下，為了全面有效的審計(jì)，審計(jì)機(jī)關(guān)是否可以直接查閱被審計(jì)單位為其他單位代建賬所形成的會(huì)計(jì)資料呢？

　　從審計(jì)法的立法來(lái)看，審計(jì)法給審計(jì)機(jī)關(guān)的取證權(quán)限僅限于對(duì)本審計(jì)單位，雖然審計(jì)實(shí)踐中可以對(duì)有關(guān)單位進(jìn)行延伸審計(jì)，但是，這種延伸也不是任意的，被延伸的單位必須與審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)有一定的相關(guān)性，這種相關(guān)性可能是被延伸單位與本審計(jì)單位才財(cái)務(wù)上的相關(guān)性，也可能是業(yè)務(wù)上的相關(guān)性。而且，對(duì)被延伸單位的延伸審計(jì)也不能隨意就進(jìn)行全面審計(jì)，一般也要根據(jù)被審計(jì)單位與被延伸單位的具體相關(guān)性，決定延伸審計(jì)的范圍和廣度。如果被延伸單位只是偶然性的與被審計(jì)單位發(fā)生一筆或者數(shù)筆業(yè)務(wù)，審計(jì)機(jī)關(guān)顯然只能就這些業(yè)務(wù)進(jìn)行延伸，而無(wú)權(quán)直接對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行全面審計(jì)。

　　因此，如果僅僅有被審計(jì)單位為其他單位代建賬的事實(shí)，而沒(méi)有其他財(cái)務(wù)上的實(shí)際往來(lái)，審計(jì)機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)查看這種代建賬所形成的會(huì)計(jì)資料。即使審計(jì)人員在獲取會(huì)計(jì)系統(tǒng)中被審計(jì)單位帳套時(shí)看見(jiàn)其他單位的帳套，也不能隨意備份或者復(fù)制這些不屬于被審計(jì)單位的帳套回去進(jìn)行審計(jì)。如果審計(jì)機(jī)關(guān)要查看代建賬所形成的會(huì)計(jì)資料，必須有初步證據(jù)證明被審計(jì)單位與賬本所屬單位存在財(cái)務(wù)往來(lái)，或者審計(jì)機(jī)關(guān)雖然暫時(shí)沒(méi)有發(fā)現(xiàn)這種財(cái)務(wù)往來(lái)的事實(shí)，但是被審計(jì)單位承認(rèn)這種事實(shí)的存在。

　　2、被審計(jì)單位的電子業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的取證

　　被審計(jì)單位的電子數(shù)據(jù)中，一般有財(cái)務(wù)類電子數(shù)據(jù)和非財(cái)務(wù)類電子數(shù)據(jù)。近年來(lái)隨著會(huì)計(jì)電算化，一般被審計(jì)單位都會(huì)有財(cái)務(wù)類電子數(shù)據(jù)，這些財(cái)務(wù)類電子數(shù)據(jù)在很大程度上與紙質(zhì)的財(cái)務(wù)資料是等價(jià)的，與審計(jì)工作息息相關(guān)。因此，審計(jì)法明確規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)可以查閱此類電子數(shù)據(jù)并取證。

　　除了財(cái)務(wù)類的電子數(shù)據(jù)，一般還有非財(cái)務(wù)類的電子數(shù)據(jù)。這些非財(cái)務(wù)類的電子數(shù)據(jù)，雖然本身不是財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，但是有的可能和財(cái)務(wù)活動(dòng)息息相關(guān)。例如，某單位舉辦大型會(huì)議，其會(huì)議方案資料，會(huì)議地點(diǎn)安排、就餐、住宿計(jì)劃等等可能和財(cái)務(wù)支出有很大聯(lián)系，這類電子數(shù)據(jù)對(duì)審計(jì)工作有很重要的作用。對(duì)這類電子數(shù)據(jù)進(jìn)行查閱和取證是十分必要的。但是電子數(shù)據(jù)包含的內(nèi)容比較龐雜，特別是無(wú)紙化辦公后，電子數(shù)據(jù)中含有大量的與審計(jì)無(wú)關(guān)的內(nèi)容，審計(jì)機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)查閱被審計(jì)單位全部電子數(shù)據(jù)。

　　那么，審計(jì)機(jī)關(guān)可以查閱哪些非財(cái)務(wù)類的電子數(shù)據(jù)呢？首先，被審計(jì)單位本來(lái)就公開(kāi)的電子數(shù)據(jù)，審計(jì)機(jī)關(guān)當(dāng)然可以隨意查閱。所謂公開(kāi)，就是電子數(shù)據(jù)處于不特定的人可以查閱的狀態(tài)，例如在網(wǎng)站上公布等等。這種公開(kāi)的電子數(shù)據(jù)，不論是否與審計(jì)有關(guān)，審計(jì)機(jī)關(guān)都可以查閱。其次，審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)審計(jì)的情況，發(fā)現(xiàn)有關(guān)線索，指向某些電子數(shù)據(jù)，這時(shí)，這些電子數(shù)據(jù)就與審計(jì)內(nèi)容發(fā)生了關(guān)系，審計(jì)機(jī)關(guān)就有權(quán)查閱。第三，被審計(jì)單位主動(dòng)提供，供審計(jì)機(jī)關(guān)查閱遴選的。除此之外，審計(jì)機(jī)關(guān)不得隨意查閱被審計(jì)單位的其他電子數(shù)據(jù)。

　?。ǘ┤∽C手段上的模糊邊界

　　審計(jì)取證除了取證內(nèi)容要合法，取證手段也必須合法。一般情況下，審計(jì)所需要的材料都是由審計(jì)機(jī)關(guān)提出，被審計(jì)單位提供。但是在某些特殊情況下，特別是被審計(jì)單位存在舞弊行為時(shí)，被審計(jì)單位可能會(huì)推說(shuō)資料不存在、找不到甚至銷毀資料或者直接拒絕提供，特別是電子數(shù)據(jù)，特別容易被刪除或者隱藏，在這種情況下，審計(jì)機(jī)關(guān)如何才能合法取證呢？

　　即使被審計(jì)機(jī)關(guān)拒不提供某些資料，審計(jì)機(jī)關(guān)也不能用秘密竊取、黑客入侵或者其他侵害被審計(jì)單位合法權(quán)利的手段獲取資料。例如，經(jīng)過(guò)本審計(jì)單位許可復(fù)制正常數(shù)據(jù)的同時(shí)，乘人不備，復(fù)制其他不特定數(shù)據(jù)回去分析，或者用黑客手段強(qiáng)行突破被審計(jì)單位防火墻，進(jìn)行數(shù)據(jù)的檢索和查閱，這些行為都是違反審計(jì)法的取證手段。事實(shí)上，非法入侵計(jì)算機(jī)系統(tǒng)本身也是刑法所打擊的犯罪行為。

　　在被審計(jì)單位拒絕提供某些資料時(shí)，而審計(jì)人員又能確定這些資料的存在時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該督促被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人要求有關(guān)人員提交資料，如果被審計(jì)單位徹底不配合，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該請(qǐng)求司法機(jī)關(guān)介入，用司法機(jī)關(guān)的強(qiáng)制手段來(lái)獲取有關(guān)資料。

　　三、不合法取證所獲取證據(jù)的效力問(wèn)題

　　審計(jì)機(jī)關(guān)取證過(guò)程中，部分審計(jì)人員出于公心，在審計(jì)取證時(shí)超越了法律法規(guī)授權(quán)的限度，取得了證據(jù)，證據(jù)的效力該如何認(rèn)定？例如，審計(jì)人員用黑客手段攻破被審計(jì)單位防火墻，復(fù)制大量數(shù)據(jù)，然后仔細(xì)分析，結(jié)果真的發(fā)現(xiàn)了被審計(jì)單位違規(guī)行為的證據(jù)。此時(shí)，這種非法手段取得的證據(jù)是否可以作為合法的證據(jù)呢？

　　在證據(jù)學(xué)上，非法取得的證據(jù)被稱為“毒樹(shù)之果”，“毒樹(shù)之果”本身對(duì)法治是有害的。如果認(rèn)定非法取得的證據(jù)有效，那無(wú)疑就是和鼓勵(lì)取證者違法，因?yàn)檫`法取證與合法取證相比，往往違法取證成本較低，而且能取得更大的收益。但是，違法取證是建立在侵害他人合法權(quán)利的基礎(chǔ)之上的，以違法的行為來(lái)執(zhí)法本身就是對(duì)法治的嘲諷。而且，縱容違法取證也不利于提高執(zhí)法人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，既然通過(guò)違法的低級(jí)手段就能取證，那誰(shuí)還愿意通過(guò)努力提高業(yè)務(wù)水平在合法的框架內(nèi)取證呢？

　　當(dāng)然，結(jié)合我國(guó)現(xiàn)階段的國(guó)情，和我國(guó)法治的進(jìn)程，對(duì)于非法取得的證據(jù)，我們也可以做相應(yīng)的變通，而不完全依照法治的經(jīng)典理論。我國(guó)的《審計(jì)法》及《審計(jì)法實(shí)施條例》，雖然對(duì)審計(jì)取證有所規(guī)定，但是也沒(méi)有明確提出非法證據(jù)排除規(guī)則。在實(shí)踐中，我們可以根據(jù)非法證據(jù)的違法情節(jié)來(lái)裁量獲取的證據(jù)的效力。如果是嚴(yán)重違法，例如擅自限制被審計(jì)單位人員人身自由，強(qiáng)迫對(duì)方提交某些資料或者強(qiáng)迫對(duì)方交待某些問(wèn)題，這種情況下，取得的證據(jù)即使是反映真實(shí)情況，也不宜直接采用。如果只是輕度違法，例如復(fù)制電子數(shù)據(jù)時(shí)，未經(jīng)同意就順手隨意瀏覽了其他文件夾，發(fā)現(xiàn)了某個(gè)電子文檔，從而發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位違規(guī)的線索，這種情況下，只要證據(jù)反映的情況是真實(shí)的，還是可以認(rèn)定證據(jù)有效的。介于嚴(yán)重違法和輕度違法之間的情況，則在目前的法律體系下，則要依靠審計(jì)機(jī)關(guān)的自由裁量來(lái)決定了。

　　雖然在目前的法治背景下，非法證據(jù)可以在一定程度上被接受，但是從長(zhǎng)遠(yuǎn)的法治建設(shè)上來(lái)看，徹底排除非法證據(jù)是大勢(shì)所趨。因此，為了逐步提高審計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力，使審計(jì)人員能在合法的框架內(nèi)取證，不論審計(jì)人員非法取證的情節(jié)嚴(yán)重情況，也不論證據(jù)最后是否被認(rèn)定有效，只要審計(jì)人員非法取證，就應(yīng)當(dāng)追求審計(jì)人員的責(zé)任。當(dāng)然，情節(jié)輕的，可以是批評(píng)教育，情節(jié)嚴(yán)重，甚至觸犯刑法的，應(yīng)當(dāng)依法處理。只有這樣，才能有效樹(shù)立法治觀念，逐步推進(jìn)審計(jì)工作深徹的法治化。