一、養(yǎng)豬企業(yè)成本耗費

　　養(yǎng)豬業(yè)成本是養(yǎng)殖過程中所發(fā)生的物化勞動和勞動耗費的總和。由以下四大類成本構(gòu)成：直接材料、直接人工、其他直接費用、制造費用。在審計時，必須堅持實質(zhì)重于形式的原則。開展對養(yǎng)豬業(yè)在養(yǎng)殖過程中所支出的物 質(zhì)消耗、勞動報酬以及有關(guān)費用支出的范圍和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行審計核實。

　　1．直接材料費的審計。直接材料是指生豬養(yǎng)殖業(yè)生產(chǎn)耗用的飼料、燃料、動力、獸藥、其他費等。直接材料具有品種多、庫存量大、占用資金多、材料管理難度大、通用性強(qiáng)、進(jìn)出庫頻繁、容易流失等特點；另外，材料出入庫方法不同，整人零出，價格不一致，也會產(chǎn)生數(shù)量和價格上的差異以及會計核算的調(diào)差等問題。這要求審計人員針對企業(yè)的具體情況。有的放矢地進(jìn)行審計，對材料的購買、出入庫、處理處置、回收利用、出入庫計價等全方位、有重點的審計，從中發(fā)現(xiàn)和揭露問題，找出存在問題的原因，提出解決問題的辦法和建議，履行審計監(jiān)督職責(zé)和服務(wù)職能。

　　2．直接人工費的審計。直接人工是指直接從事養(yǎng)豬業(yè)生產(chǎn)人員(含與生產(chǎn)有關(guān)管理人員工資、飼料加工人員工資等)的工資、津貼、獎金、社會保障繳費、住房公積金、福利費等。對實行工效掛鉤的企業(yè)，主要審計計劃成活率、增重率、出欄率與單位標(biāo)準(zhǔn)工資掛鉤的計劃數(shù)計算的工效率是否正確；核實成活率、增重率、出欄率的完成數(shù)與工資掛鉤的工效率計算的工資是否正確；通過工資結(jié)算單．審查企業(yè)工資標(biāo)準(zhǔn)、津貼、獎金、住房公積金、福利費等是否符合規(guī)定，有無提高或降低標(biāo)準(zhǔn)，有無濫發(fā)錢物，有無因人為因素造成生豬死亡不賠償?shù)惹闆r。檢查應(yīng)提工資總額與實發(fā)工資總額是否正確，有無將應(yīng)在預(yù)提工資總額中列支，的工資性支出在成本費用中列支，職工工資總額增長與企業(yè)效益增減是否同步，工資結(jié)余的處理是否合規(guī)等。

　　3．制造費用的審計。制造費用是指應(yīng)攤銷、分配計入各群別的間接生產(chǎn)費用，主要包括種豬折舊費、豬舍折舊費、機(jī)器設(shè)備折舊費等。在審計時．要核實各項費用開支的范圍．標(biāo)準(zhǔn)是否正確、合理、合法，有無多提、少提或不提等問題，有無未經(jīng)批準(zhǔn)改變固定資產(chǎn)、 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)使用年限和折舊標(biāo)準(zhǔn)；攤、提費用是否攤、提正確．有無違反法律法規(guī)或企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定：期末材料盤點盈虧調(diào)賬處理是否正確等。

　　4．其他直接費用的審計。其他直接費用是指除直接材料費、直接人工費、制造費用以外的其他直接費用．如：注冊費、防疫費、檢疫費、配種費、死亡損失、維修費、生豬保險費、其他等。審計時，重點關(guān)注企業(yè)管理部門有無亂攤、亂擠成本，有無將應(yīng)資本化的費用非資本化，不屬成本中列支的費用列入成本費用，有指標(biāo)控制的費用是否超標(biāo)，攤銷、預(yù)提費用是否攤、提正確，有無人為地多提少攤或少提多攤，甚至不提不攤，人為調(diào)節(jié)利潤的行為等等。

　　5．生豬入賬、轉(zhuǎn)群、出欄成本的審計。生豬是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源。即資產(chǎn)的一種生物資產(chǎn)，在審計上應(yīng)遵循資產(chǎn)審計的基本原則，像其他非生物資產(chǎn)一樣，要劃分收益性支出與資本性支出，要遵循實質(zhì)重于形式的原則。生豬可分為育肥豬(消耗性生物資產(chǎn)1和種豬(生產(chǎn)性生物資產(chǎn))兩類。在審計育肥豬和種豬成本時，要區(qū)別對待：對育肥豬成本的審計，應(yīng)檢查外購育肥豬的實際成本是否按其購買價格、運輸費以及其他可直接歸屬于購買該育肥豬的相關(guān)稅費確定的；自行繁殖的育肥豬的實際成本是否按其出售前發(fā)生的直接材料、直接人工、其他直接費、制造費用等必要支出確定的；種豬轉(zhuǎn)育肥豬的成本，是否按種豬轉(zhuǎn)群時的賬面價值確定的，已計提減值準(zhǔn)備的，是否同時結(jié)轉(zhuǎn)；育肥豬出售或轉(zhuǎn)變用途時，是否按照其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本的，已計提跌價準(zhǔn)備的。是否同時結(jié)轉(zhuǎn)；育肥豬出售、盤虧或死亡時，是否將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的余額計入當(dāng)期損益的。

　　對種豬成本的審計。應(yīng)核實外購種豬的實際成本是否按其購買價格、運輸費以及其他可直接歸屬于購買該種豬的相關(guān)稅費確定的；白行繁殖的種豬的實際成本是否按其成齡前發(fā)生 的直接材料、直接人工、其他直接費、制造費用等必要支出確定的：育肥豬轉(zhuǎn)種豬的成本，是否按育肥豬轉(zhuǎn)群時的賬面價值確定的，已計提跌價準(zhǔn)備的，是否同時結(jié)轉(zhuǎn)；種豬達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的后發(fā)生的管護(hù)費、飼養(yǎng)費等后續(xù)支出，是否確認(rèn)為當(dāng)期的費用：對達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的的種豬．是否按期計提折舊，并根據(jù)用途分別計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期費用：種豬使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法一經(jīng)確定，有無隨意變更方法等問題(因復(fù)核而改變的除外)；對種豬使用壽命、預(yù)計凈殘值、折舊方法進(jìn)行復(fù)核時．與原估計數(shù)有差異的或包含的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實現(xiàn)方式有重大改變的。在做會計估計變更時，是否按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》調(diào)整使用壽命、預(yù)計凈殘值或改變折舊方法的。

　　二、關(guān)注養(yǎng)豬企業(yè)資產(chǎn)減值的審計

　　1．核實企業(yè)每年年度終了是否按規(guī)定對生豬進(jìn)行檢查。若遭受自然災(zāi)害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使育肥豬的可變現(xiàn)凈值或種豬的可收回金額低于其賬面價值的，是否按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提育肥豬跌價準(zhǔn)備或種豬減值準(zhǔn)備，并確認(rèn)為當(dāng)期損 益：育肥豬減值影響因素已經(jīng)消失，減記金額是否恢復(fù)．原已計提的跌價準(zhǔn)備是否轉(zhuǎn)回，并計入當(dāng)期損益，種豬減值影響因素已經(jīng)消失，原已計提的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回。

　　2．我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)備按單項計提或按資產(chǎn)組計提。在確認(rèn)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合時，沒有一個確定的標(biāo)準(zhǔn)，在實務(wù)中也很少有資產(chǎn)能按照單項來確定其是否減值。在審計時要注意把握資產(chǎn)減值基礎(chǔ)的確認(rèn)和資產(chǎn)組的劃分標(biāo)準(zhǔn)。

　　3．預(yù)計未來現(xiàn)金流量是以合理的、可支持的假設(shè)、推測為依據(jù)。尤其是種豬、圈舍、機(jī)器設(shè)備使用年限超過五年時，其未來現(xiàn)金流量更難預(yù)測。因此，審計時要特別關(guān)注未來現(xiàn)金流量的預(yù)測是否科學(xué)、合理。

　　4．在預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時。已經(jīng)對資產(chǎn)特定風(fēng)險的影響程度作出了調(diào)整，估計折現(xiàn)率就不考慮這一特定風(fēng)險：但折現(xiàn)率應(yīng)該反映當(dāng)前市場的貨幣價值、息稅前無風(fēng)險報酬率和資金成本、企業(yè)遞增的報酬率以及其他市場的借貸利率等因素。企業(yè)在購置或投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。應(yīng)當(dāng)反映當(dāng)前資本市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定的風(fēng)險，而在確定折現(xiàn)率時，如何反映這種特定風(fēng)險，帶有很大的主觀性，因此，在審計操作上要認(rèn)真掌握這一難點。

　　三、關(guān)注養(yǎng)豬企業(yè)公允價值的審計

　　公允價值是在公平交易基礎(chǔ)上確定的，但現(xiàn)實市場環(huán)境復(fù)雜多變，交易的公平性受到諸多因素影響。

　　1．目前我國缺乏活躍的市場，管理不規(guī)范，流動性不強(qiáng)，市場化程度低，生產(chǎn)資料要素市場不成熟，會計信息失真。公司治理結(jié)構(gòu)不完善，加之企業(yè)相關(guān)利益主體具有不同的行為目標(biāo)。為了各自利益的驅(qū)動，不可避免的會出現(xiàn)利益沖突。從而利用公允價值計量偽造會計信息、操縱利潤。損害投資者的利益，危害國民經(jīng)濟(jì)的正常運行等。因此，利用公允價值計量是養(yǎng)豬企業(yè)審計的重點。

　　2．準(zhǔn)則對公允價值的運用順序進(jìn)行了規(guī)范。即：以資產(chǎn)的市場價格為基礎(chǔ)，以同類或類似資產(chǎn)市場價格為基礎(chǔ)以及采用估值技術(shù)，對估計數(shù)的確定，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)自身而不是市場參與者對資產(chǎn)特定風(fēng)險的評價。不難看出主體管理層的判斷或意圖起到關(guān)鍵作用。因此，在審計時要防止企業(yè)利用公允價值操控利潤，損害投資者的利益。

　　四、完善資產(chǎn)減值、公允價值計量的審計建議

　　1．完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，促進(jìn)資產(chǎn)減值客觀公允。

　　一是建議對資產(chǎn)減值準(zhǔn)則進(jìn)行補(bǔ)充完善，強(qiáng)制規(guī)范披露資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)，對造成永久性減損部分計提減值。對暫時性減值允許其轉(zhuǎn)回，即：對有成熟交易市場的資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回。對沒有成熟市場的資產(chǎn)減值，待市場成熟后再允許轉(zhuǎn)回，這樣既符合邏輯，又符合客觀真實性原則。同時，完善信息價格市場和資產(chǎn)評估體系。使資產(chǎn)減值會計有章可循，有法可依。真正體現(xiàn)企業(yè)各種資產(chǎn)的公允價值和市場價格。

　　二是強(qiáng)化資產(chǎn)減值準(zhǔn)則實施監(jiān)督體系。確保資產(chǎn)減值準(zhǔn)則有效實施。目前資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的監(jiān)督制度尚不完善?？己似髽I(yè)業(yè)績指標(biāo)單一，監(jiān)管部門各自為陣，相互脫節(jié)形不成合力，給企業(yè)利用資產(chǎn)減值操縱利潤創(chuàng)造了可乘之機(jī)。因此，建議不斷完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提和轉(zhuǎn)回的內(nèi)外部審計監(jiān)管制度，把資產(chǎn)減值損失納入企業(yè)業(yè)績考核的重要指標(biāo)或單獨建立資產(chǎn)減值準(zhǔn)備專項審計準(zhǔn)則和審計程序。實現(xiàn)從“利潤表”觀向“資產(chǎn)負(fù)債表”觀的轉(zhuǎn)變，使財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)有機(jī)地結(jié)合。弱化利潤與考評之間的聯(lián)系，改變重“利潤”輕“結(jié)果”的程序和過程，避免單一短期的逐“利”行為。同時，充分發(fā)揮財政、金融、國資等部門的監(jiān)管作用和審計、社會的監(jiān)督作用。聯(lián)動監(jiān)管形成合力，從根本上解決企業(yè)利用計提資產(chǎn)減值、公允價值計量以及政府越權(quán)減免所得稅和給予財政補(bǔ)貼等方式操縱盈余的行為。加大對違法違規(guī)行為的懲處力度，促進(jìn)企業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展。

　　2．公允價值要得到有效運用和推廣。

　　一是加強(qiáng)對公允價值客觀量化理論方面的研究和完善．制定具有可操作性的應(yīng)用框架。明確計置目標(biāo)，闡述經(jīng)濟(jì)要素界限。對利用現(xiàn)值技術(shù)估計公允價值進(jìn)行詳細(xì)描述和說明，如何時采用歷史成本、何時采用公允價值，二者均可采用時。何者為首選、何者為備選。對不同的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)具體選用何種計量屬性。采用公允價值計量，因賬面價值調(diào)整而形成的差額，如何處理?是計入損益還是調(diào)整資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，是計入正常損益還是非正常損益，是漲跌均調(diào)還是調(diào)跌不調(diào)漲等等。

　　二是要建立和完善與社會主義市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的各種市場體制。使會計人員能夠較容易地獲得公允價值定義要求的具體計量屬性。從市場角度為會計利用公允價值計量創(chuàng)造良好的外部環(huán)境條件。

　　三是要遵循成本效益原則。應(yīng)用公允價值計量屬性，其獲取信息的成本應(yīng)當(dāng)有一個合理的范圍，盡可能降低成本。要不斷完善公允價值的理論體系。提高公允價值的可操作性，要充分利用計算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)建立公允。價值信息的數(shù)據(jù)庫，使企業(yè)能較容易獲得各種資產(chǎn)負(fù)債的市場價格。促進(jìn)公允價值計量屬性的推廣應(yīng)用，防止企業(yè)利用公允價值操縱盈余。損害投資者和國家的經(jīng)濟(jì)利益，引導(dǎo)和促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展。

　　3．加強(qiáng)法制建設(shè)，完善內(nèi)控制度。

　　新準(zhǔn)則的一個顯著特征是需要會計人員結(jié)合企業(yè)實際情況進(jìn)行職業(yè)判斷，要求會計人員轉(zhuǎn)變觀念。更新理念，熟練掌握準(zhǔn)則的概念、框架及其精髓實質(zhì)。準(zhǔn)確運用“資產(chǎn)減值”、“公允價值”的計量屬性，提高會計人員的專業(yè)判斷水平。因此，必須建立和完善企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和約束機(jī)制。建立高管人員、控股大戶的責(zé)任追究制度，加大對高管人員和控股大戶行為規(guī)范的內(nèi)外部約束。建立高管人員持股的激勵機(jī)制、破產(chǎn)機(jī)制，實現(xiàn)債務(wù)約束，保護(hù)債權(quán)人利益的償債保障機(jī)制。規(guī)范會計行為，限制高管人員在會計政策選擇上的隨意性。制定客觀實際、反映充分、操作性強(qiáng)的實施意見，強(qiáng)化相關(guān)主體的法律責(zé)任。提高會計信息質(zhì)量和企業(yè)管理水平，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)。