【案例】

　　X公司系甲會計師事務(wù)所的常年審計客戶。X公司是一家生產(chǎn)和銷售高端洗滌用品的上市公司，其產(chǎn)品主要用于星級酒店賓館和大型飯店。除了在北京、上海直接向終端客戶銷售外，在全國其他地區(qū)均向省級或市級經(jīng)銷商銷售。

　　資料一：X公司提供了2009年度財務(wù)報告顯示，其2009年度稅前利潤為800萬元。A和B注冊會計師按稅前利潤的5%確定了X公司財務(wù)報表層次的重要性水平為40萬元。

　　（1）X公司所屬的行業(yè)近3年經(jīng)營狀況穩(wěn)定，行業(yè)營業(yè)收入增長率為15%。X公司2009年度營業(yè)收入增長率與行業(yè)平均增長率持平。

　　X公司董事會制定的2009年度預(yù)算目標要求營業(yè)收入比上年增長20%。

　　（2）X公司在2009年以來放寬授信額度以增加營業(yè)收入。2009年12月31日壞賬準備余額為187萬元。公司采用賬齡分析法和個別認定法計提壞賬準備，其中按賬齡分析法計提壞賬準備的比例為：賬齡6個月以上1年以下為10%；1年以上2年以下為50%；2年以上為100%。

　　資料二：X公司銷售與收款環(huán)節(jié)相關(guān)的內(nèi)部控制如下：

　?。?）業(yè)績評價控制：營業(yè)收入和應(yīng)收賬款匯總表由財務(wù)系統(tǒng)自動生成，并于當月財務(wù)報表的營業(yè)收入總額和應(yīng)收賬款余額一致。銷售主管每月審核按客戶分列的營業(yè)收入（包括與上月銷售額和本月銷售額比較）和應(yīng)收賬款（包括當月貸款回收金額和月末余額）匯總表，對其中的重大差異和異常情況進行跟進分析，編制分析報告并呈報銷售經(jīng)理和總經(jīng)理。總經(jīng)理和銷售經(jīng)理審閱后討論解決措施。

　?。?）人工控制：X公司每天發(fā)生數(shù)筆銷售業(yè)務(wù)。對每一筆銷售業(yè)務(wù)，銷售部專職秘書將客戶訂單、客戶已簽收的送貨單（所有貨物由物流公司運送）以及發(fā)票（計算機發(fā)票由銷售部開具）上的客戶名稱、貨物品種、數(shù)量、價格進行核對，并在發(fā)票記賬聯(lián)蓋“核對確認無誤”章，交給財務(wù)部作為確認營業(yè)收入的憑證。對于數(shù)據(jù)不符的交易進行調(diào)查并調(diào)整。

　?。?）自動化應(yīng)用控制：訂單分為“待批準”、“已批準”和“已執(zhí)行”狀態(tài)。訂單一經(jīng)批準就會自動生成相應(yīng)的送貨單；已發(fā)貨的訂單在系統(tǒng)中被設(shè)置成“已執(zhí)行”狀態(tài)，每月末系統(tǒng)會自動配比當月的“已執(zhí)行”訂單、送貨單和當月入賬的銷售收入（均有訂單號索引），對未確認收入的訂單生成“已執(zhí)行訂單為入賬報告”。財務(wù)人員對該報告進行跟蹤調(diào) 查，補記漏記的營業(yè)收入。

　?。?）針對特別風險的控制：為應(yīng)對應(yīng)收賬款賬齡變長及由此帶來的壞賬增加風險，X公司采取了與賬款逾期一年以上的客戶簽訂還款協(xié)議的方式，要求客戶對歸還舊賬的時間和金額作出書面承諾。如果客戶未按照協(xié)議執(zhí)行，則暫停供貨，并進而采取訴訟等法律手段。

　　要求：

　?。ㄒ唬┽槍Y料一，假定不考慮其他條件，A和B注冊會計師運用分析程序識別X公司的營業(yè)收入與應(yīng)收賬款等項目是否存在重大錯報風險和特別風險。根據(jù)分析結(jié)果，指出A和B注冊會計師應(yīng)分別將X公司的營業(yè)收入及應(yīng)收賬款項目的哪兩個認定作為重點審計的內(nèi)容，并指出X公司哪個項目的哪個認定很可能存在特別的風險，并列示分析過程和分析結(jié)果。

　　（二）針對資料二（1），如果注冊會計師決定選取2008年10月-12月的3個月份和2009年1月-3月3個月份對銷售業(yè)務(wù)內(nèi)部控制進行測試，請判斷是否恰當？并簡要說明理由。

　?。ㄈ┽槍Y料二（2），A和B注冊會計師決定采用統(tǒng)計抽樣方式選取樣本進行測試。為此確定的信賴過度風險為5%，可容忍偏差為5%，并且預(yù)期至多發(fā)現(xiàn)一例偏差（相應(yīng)的風險系數(shù)為3.0），請代為確定應(yīng)當抽取的樣本量（寫出計算公式）。

　　如果注冊會計師決定在每月抽取相等筆數(shù)的業(yè)務(wù)組成樣本，請判斷是否恰當？

　?。ㄋ模┽槍Y料二（3），回答下列問題：1.資料二（3）所述的內(nèi)部控制與X公司財務(wù)報表中哪個項目的何種認定相關(guān)？2.假定注冊會計師基于上年度審計中已經(jīng)測試了該控制，并證明該控制的運行是有效的，本年度了解到該控制沒有發(fā)生變化，決定不對該內(nèi)部控制進行測試；本年度已經(jīng)測試了信息技術(shù)一般控制的運行有效性，因而不必再測試該自動化控制，并決定依賴資料二（3）中所述的內(nèi)部控制，請判斷是否恰當？簡要說明原因。

　?。ㄎ澹┽槍Y料二（4），回答下列問題：1.假定以前年度對所述內(nèi)部控制進行的控制測試表明，該內(nèi)部控制有效，并合理確信這種有效性能延伸到本期，是否可以直接利用以前的控制測試結(jié)論？2.假定注冊會計師不信賴所述的內(nèi)部控制，直接對年末壞賬準備余額實施細節(jié)測試，是否恰當？

　　【答案】

　?。ㄒ唬└鶕?jù)資料一，A和B注冊會計師實施分析程序，分析過程為：

　?。?）2009年營業(yè)收入比上年增長21%

　?。?1265-9310）/9310=21%

　?。?）2009年末應(yīng)收賬款比上年增長42.51%

　?。?956-2776）/2776=42.5%

　?。?）2009年末應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)/2008年末應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)=108/92=117.4%

　　（4）2009年末壞賬準備比上年增長10%。

　?。?87-170）/170=10%

　　分析結(jié)果表明：

　?。?）X公司2009年度營業(yè)收入比上年增長21%，略高于公司董事會制定的20%的目標，比同行業(yè)平均增長率15%高出6%，增長幅度異常，注冊會計師應(yīng)將銷售收入的發(fā)生認定和準確性認定作為審計重點。

　?。?）X公司2009年末應(yīng)收賬款增長了42.5%，大大高于營業(yè)收入增長幅度，與此同時，X公司2009年度應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)比2008年上升了17.4%。在本行業(yè)經(jīng)營平穩(wěn)的背景下，這些情況均與X公司放寬授信額度有密切的關(guān)系。注冊會計師應(yīng)將應(yīng)收賬款的存在和計價與分攤認定作為審計重點。

　　（3）在X公司2009年末應(yīng)收賬款余額比2008年末應(yīng)收賬款余額增長了42.5%的同時，2009年末壞賬準備增長10%，大大低于應(yīng)收賬款增長幅度。增長幅度異常，意味著X公司的應(yīng)收賬款的計價和分攤認定存在著特別的風險，即壞賬準備的計提很可能不充分。

　?。ǘ╀N售業(yè)務(wù)內(nèi)部控制是月度控制，注冊會計師選擇若干月份進行控制測試是恰當?shù)模溥x取的月份不恰當。銷售業(yè)務(wù)涉及整個會計年度，任何月份的內(nèi)部控制失效都將導致重大錯報風險的產(chǎn)生，因此注冊會計師應(yīng)當從全年各月中選擇月份進行控制測試，測試結(jié)果才具代表性。注冊會計師選擇的2008年度3個月份過于接近年末，選擇的2009年度3個月份與2008年度無關(guān)。

　　（三）注冊會計師抽取樣本量n=可接受的信賴過度風險系數(shù)/可容忍偏差率=3/0.05=60（筆），由于銷售業(yè)務(wù)涉及全年各月，注冊會計師從全年各月中均勻抽取樣本是恰當?shù)摹?

　　（四）1.資料二（3）所述的內(nèi)部控制與X公司財務(wù)報表中營業(yè)收入項目的完整性認定相關(guān)。2.不適當。原因有二：一是注冊會計師在利用上年內(nèi)部控制測試結(jié)論時，應(yīng)當合理確信這些結(jié)論能夠延伸到本期；二是注冊會計師在決定利用資料二（3）中所述的內(nèi)部控制時，還應(yīng)就其中“財務(wù)人員的跟進程序”這一人工控制程序進行測試。

　?。ㄎ澹?.不可以。與壞賬相關(guān)的風險屬于X公司的特別風險。鑒于特別風險的特殊性，不論該控制在本期是否發(fā)生變化，注冊會計師都不應(yīng)依賴以前審計獲取的證據(jù)。2.適當。壞賬準備的計提不是X公司經(jīng)常發(fā)生的重復(fù)性業(yè)務(wù)，注冊會計師直接對其細節(jié)測試符合成本效益原則。