1．登記入賬的銷售交易是否真實(shí)。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般關(guān)心三類錯(cuò)誤的可能性：

　　一是未曾發(fā)貨卻已將銷售交易登記入賬；

　　二是銷售交易重復(fù)入賬；

　　三是向虛構(gòu)的顧客發(fā)貨，并作為銷售交易登記入賬。

　　前兩類錯(cuò)誤可能是有意的，也可能是無(wú)意的，而第三類錯(cuò)誤肯定是有意的。

　　鑒別高估銷售究竟是有意還是無(wú)意，這一點(diǎn)非常關(guān)鍵。盡管無(wú)意的高估會(huì)導(dǎo)致應(yīng)收賬款的明顯增多，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師通?？梢酝ㄟ^函證輕易發(fā)覺。對(duì)于有意的高估就不同了，由于作假者試圖加以隱瞞，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師較難發(fā)現(xiàn)，在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就有必要制定并實(shí)施適當(dāng)?shù)膶?shí)質(zhì)性程序以發(fā)現(xiàn)這種有意的高估。

　　如何以適當(dāng)?shù)膶?shí)質(zhì)性程序來發(fā)現(xiàn)不真實(shí)的銷售，取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為可能在何處發(fā)生錯(cuò)誤。對(duì)“發(fā)生”這一目標(biāo)而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為內(nèi)部控制有弱點(diǎn)時(shí)，才會(huì)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。因此，測(cè)試的性質(zhì)取決于潛在的控制弱點(diǎn)的性質(zhì)：

　　(1)針對(duì)未曾發(fā)貨卻已將銷售交易登記入賬，可以從主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取若干筆分錄，追查有無(wú)發(fā)運(yùn)憑證及其他佐證，借以查明有無(wú)事實(shí)上沒有發(fā)貨卻已登記入賬的銷售交易。

　　(2)針對(duì)銷售交易重復(fù)入賬，可以通過檢查企業(yè)的銷售交易記錄清單(銷售日記賬)以確定是否存在重號(hào)。

　　(3)針對(duì)向虛構(gòu)的顧客發(fā)貨并作為銷售交易登記入賬，應(yīng)當(dāng)檢查主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中與銷售分錄相應(yīng)的銷貨單，以確定銷售是否履行賒銷批準(zhǔn)手續(xù)和發(fā)貨審批手續(xù)。

　　檢查上述三類高估銷售錯(cuò)誤的可能性的另一個(gè)有效辦法，是追查應(yīng)收賬款明細(xì)賬中貸方發(fā)生額的記錄。如果應(yīng)收賬款最終得以收回貨款或者由于合理的原因收到退貨，則記錄入賬的銷售交易一開始通常是真實(shí)的；如果貸方發(fā)生額是注銷壞賬，或者直到審計(jì)時(shí)所欠貨款仍未收回，就必須詳細(xì)追查相應(yīng)的發(fā)運(yùn)憑證和顧客訂貨單等，因?yàn)檫@些跡象都說明可能存在虛構(gòu)的銷售交易。

　　當(dāng)然，只有在注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為由于缺乏足夠的內(nèi)部控制而可能出現(xiàn)舞弊時(shí)，才有必要實(shí)施上述實(shí)質(zhì)性程序。

　　2．已發(fā)生的銷售交易是否均已登記入賬。

　　銷售交易的審計(jì)一般偏重于檢查高估資產(chǎn)與收入的問題，因此，通常不用對(duì)完整性目標(biāo)實(shí)施交易實(shí)質(zhì)性程序。但是，如果內(nèi)部控制不健全，比如被審計(jì)單位沒有由發(fā)運(yùn)憑證追查至主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬這一獨(dú)立內(nèi)部核查程序，就有必要實(shí)施交易實(shí)質(zhì)性程序。

　　從發(fā)貨部門的檔案中選取部分發(fā)運(yùn)憑證，并追查至有關(guān)的銷售發(fā)票副本和主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬，是測(cè)試未開票的發(fā)貨的一種有效程序。

　　由原始憑證追查至明細(xì)賬與從明細(xì)賬追查至原始憑證是有區(qū)別的：前者用來測(cè)試遺漏的交易（“完整性”目標(biāo))，后者用來測(cè)試不真實(shí)的交易（“發(fā)生”目標(biāo)）。

　　測(cè)試發(fā)生目標(biāo)時(shí)，起點(diǎn)是明細(xì)賬，即從主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取一個(gè)發(fā)票號(hào)碼樣本，追查至銷售發(fā)票存根、發(fā)運(yùn)憑證以及顧客訂貨單；測(cè)試完整性目標(biāo)時(shí)，起點(diǎn)是發(fā)貨憑證，即從發(fā)運(yùn)憑證中選取樣本，追查至銷售發(fā)票存根和主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬，以測(cè)試是否存在遺漏事項(xiàng)。

　　3．登記入賬的銷售交易是否均經(jīng)正確計(jì)價(jià)。

　　銷售交易計(jì)價(jià)的準(zhǔn)確性包括：按訂貨數(shù)量發(fā)貨，按發(fā)貨數(shù)量準(zhǔn)確地開具賬單以及將賬單上的數(shù)額準(zhǔn)確地記入會(huì)計(jì)賬簿。對(duì)這三個(gè)方面，每次審計(jì)中一般都要實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，以確保其準(zhǔn)確無(wú)誤。

　　將計(jì)價(jià)準(zhǔn)確性目標(biāo)中的控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序進(jìn)行比較，便可作為例證來說明有效的內(nèi)部控制如何節(jié)約了審計(jì)時(shí)間。內(nèi)部控制如果有效，實(shí)質(zhì)性程序的樣本量便可以減少，審計(jì)成本也因控制測(cè)試的成本較低而將大為降低。

　　4．登記入賬的銷售交易分類是否恰當(dāng)。

　　如果銷售分為現(xiàn)銷和賒銷兩種，應(yīng)注意不要在現(xiàn)銷時(shí)借記應(yīng)收賬款，也不要在收回應(yīng)收賬款時(shí)貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，同樣不要將營(yíng)業(yè)資產(chǎn)的銷售(例如固定資產(chǎn)銷售)混作正常銷售。

　　銷售分類恰當(dāng)?shù)臏y(cè)試一般可與計(jì)價(jià)準(zhǔn)確性測(cè)試一起進(jìn)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過審核原始憑證確定具體交易業(yè)務(wù)的類別是否恰當(dāng)，并與賬簿的實(shí)際記錄作比較。

　　5．銷售交易的記錄是否及時(shí)。

　　發(fā)貨后應(yīng)盡快開具賬單并登記入賬，以防止無(wú)意漏記銷售交易，確保它們記入正確的會(huì)計(jì)期間。在執(zhí)行計(jì)價(jià)準(zhǔn)確性實(shí)質(zhì)性程序的同時(shí)，一般要將所選取的提貨單或其他發(fā)運(yùn)憑證的日期與相應(yīng)的銷售發(fā)票存根、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬和應(yīng)收賬款明細(xì)賬上的日期作比較。如有重大差異，就可能存在銷售截止期限上的錯(cuò)誤。

　　6．銷售交易是否已正確地記入明細(xì)賬并匯總。

　　主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬必須正確地加總并過入總賬。要加總主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬數(shù)，并將加總數(shù)和一些具體內(nèi)容分別追查至主營(yíng)業(yè)務(wù)收入總賬和應(yīng)收賬款明細(xì)賬或庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款日記賬，以檢查在銷售過程是否存在錯(cuò)報(bào)。從主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬追查到應(yīng)收賬款明細(xì)賬，一般與為實(shí)現(xiàn)其他審計(jì)目標(biāo)所作的測(cè)試一并進(jìn)行；而將主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬加總，并追查、核對(duì)加總數(shù)至其總賬，則應(yīng)作為單獨(dú)的一項(xiàng)測(cè)試程序來執(zhí)行。

　　7．實(shí)施銷售的截止測(cè)試。

　　對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入項(xiàng)目實(shí)施截止期測(cè)試，其目的主要在于確定被審計(jì)企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的會(huì)計(jì)記錄歸屬期是否正確；應(yīng)記入本期或下期的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入是否被推延至下期或提前至本期。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中應(yīng)該注意把握三個(gè)與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)有著密切關(guān)系的日期：一是發(fā)票開具日期或者收款日期；二是記賬日期；三是發(fā)貨日期(服務(wù)業(yè)則是提供勞務(wù)的日期)，檢查三者是否歸屬于同一適當(dāng)會(huì)計(jì)期間，是營(yíng)業(yè)收入截止期測(cè)試的關(guān)鍵所在。

　　圍繞上述三個(gè)重要日期，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮選擇三條審計(jì)路線實(shí)施營(yíng)業(yè)收入的截止期測(cè)試：

　　一是以賬簿記錄為起點(diǎn)。從報(bào)表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運(yùn)憑證，目的是證實(shí)已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無(wú)多記收入。這種方法主要是為了防止高估營(yíng)業(yè)收入。

　　二是以銷售發(fā)票為起點(diǎn)。從報(bào)表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運(yùn)憑證與賬簿記錄，確定已開具發(fā)票的是否已發(fā)貨并于同一會(huì)計(jì)期間確認(rèn)收入。這種方法主要是為了防止低估營(yíng)業(yè)收入。

　　三是以發(fā)運(yùn)憑證為起點(diǎn)。從報(bào)表日前后若干天的發(fā)運(yùn)憑證查至發(fā)票開具情況與賬簿記錄，確定營(yíng)業(yè)收入是否已記入恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間。這種方法也是為了防止低估營(yíng)業(yè)收入。